פסק דין א. ההליך והשומה. זהו ערעור מע"מ על החלטת המשיב בהשגה מיום 30.10.97 על שומת עסקאות לתקופה שבין 3/95 ועד 12/96 בסכום קרן של 44,803 ש"ח (מתוך סכום זה סכום של 35,765 ש"ח לתקופה 12/95 - 3/95 הוא נכון ליום 15.7.95 וסכום של 9,038 ש"ח המתיחס לתקופה 12/96 - 1/96 הוא נכון ליום 15.7.96). המערער שהוא כיום כבן 29, הוא בעל מכולת בכפר חילף (להלן: "הכפר"). הוא נרשם כעוסק במע"מ מיום 1.4.95 בענף של מינימרקט ומכולת. ההנמקה של המשיב לעריכת השומה שהיא עולה מכתב התשובה ומתצהירו של מרון דאו, מבקר חשבונות בתחנת מע"מ בחיפה, היא כדלקמן: בדיקת ספרי החשבונות בעסק כפי שהוגשו לשלטונות מס הכנסה, העלתה כי למערער הפסד גולמי בסך 22,739 ש"ח לשנת 1995. מדובר, בהפסד גולמי בשיעור של 1.80% מעלות המכירות. הנה כי כן, עלות המכירות לשנה זו הסתכמה בסך 1,250,947 ש"ח, בעוד מחזור המכירות החייבות מע"מ לפי הדיווח הסתכמה בסך 1,170,752 (מחזור המכירות למוצרים פטורי מע"מ לאותה שנה הסתכם ב- 776,566 ש"ח). כמו כן, נלקחו בחשבון חיובים לסוף השנה בסך 57,456 ש"ח. לפי תדריכי מס הכנסה אחוז הרווח לעסק מאותו סוג הממוקם באזור דומה נע בין 15%-20%. המבקר מסתמך גם על נסיונו האישי בבדיקת אחוז הרווח בעסקים דומים, למשל בכפרים דלית אל-כרמל ועוספיה ששם אחוז הרווח מגיע לכדי 22%. מדיווחי המערער עולה, כי בשנת המס 96, שיעור הרווח מגיע ל- 12% שגם הוא אינו סביר. באותה שנה עלה המחזור למצרכים חייבי מע"מ והגיע ל- 1,855,166 ש"ח (למצרכים פטורי מע"מ ירד המחזור ועמד על 691,908 ש"ח). השומה לשנת 95 התבססה על עלות המכירות בצירוף 15% שהוא שיעור הריווח שיחס המשיב למערער. מסכום זה נוכה הסכום שדווח על ידי המערער (1,228,206 ש"ח). ההפרש לחיוב הוא 210,383 ש"ח. 17% מסכום זה הוא 35,765 ש"ח. לשנת המס 1996 נעשה החישוב בדרך זו: עלות מכירות 1,665,676 ש"ח בצירוף 15% ריווח הם 1,925,527 ש"ח פחות מחזור מדווח (1,862,361 ש"ח) הם 53,166 ש"ח ו- 17% מסכום זה הם 9,038 ש"ח. ב. גירסת המערער וטיעוניו כנגד השומה. השגותיו של המערער נגד השומה כפי שהן מצאו ביטוין בכתב הערעור, בתצהיר אחיו חילף טלאל ובסיכומים, הם אלה: 1. הספרים של המערער לשתי השנים שבדיון - לא נפסלו. 2. המערער הוא אנלפבית בכל שפה ולכן נוהל העסק בפועל ע"י אחיו טלאל הצעיר ממנו בשנתיים, ואילו תפקיד המערער עצמו מתמצה ב"עבודות טכניות" של סידור הסחורה, שירות הלקוחות וכו'. 3. בכפר יש שתי מכולות נוספות וקיימת תחרות בין החנויות השונות, דבר המביא לירידת מחירים כדי למשוך לקוחות. 4. בעלי המכולות האחרות קנו את סחורתם במחירים מוזלים בשטחי הרשות הפלשתינית ובעיקר בג'נין שהיא העיר הקרובה ביותר לכפר. לטענת המערער, יש לא מעט מוצרים מתוצרת השטחים שהם חיקויים לתוצרת ישראלית והצרכן לא יכול להבחין בכך. המערער ובני משפחתו לא יכלו כמו יתר בעלי המכולות לרכוש סחורה בשטחים בשים לב שאחד מאחיהם חאלד משרת במשמר הגבול ומעורב במניעת הפרות סדר בשטחים ויש עוד בני משפחה אחרים המשרתים בכוחות הבטחון ומועסקים בשטחים ובעיקר בג'נין. כניסת מי מבני המשפחה לשטחים כרוכה איפוא בסיכון רב. לפיכך, לא היתה ברירה אלא לרכוש הסחורות בישראל במחירים גבוהים יותר. לא ניתן לרכוש סחורות בשטחים באמצעות אדם זר, שכן צריך להתמצא בעסק ולדעת מה לרכוש. כמו כן, התשלום נעשה במזומן וקשה להפקיד בידי אדם זר סכומי כסף גדולים במזומן. האמור, חל על מוצרי מכולת בלבד. באשר לפירות וירקות, המחירים הם אותם מחירים בשטחים ובישראל. התוצאה מכל האמור היא, שמוצרי מכולת נמכרו ע"י המערער ללא ריווח ורק כדי למשוך לקוחות וכל הרווח בא למערער ממכירת פירות וירקות (הפטורים ממע"מ). הריווח הנקי ממכירתם של אלה בשנת 95 חויב במס הכנסה. 5. המשיב לא לקח בחשבון בשומתו, פחת שנגרם למוצרי מכולת בשל קלקול, קריעת אריזות, שבירת בקבוקים וצנצנות, אי מכירת סחורה עד לתאריך התפוגה וכן גניבות מוצרים על ידי סוכנים ולקוחות. 6. המשיב לא הביא בחשבון, כי בשנת 95 היתה המכולת בראשית דרכה. 7. בשנת 1996 היה שיפור ברווחיות מוצרי המכולת, בשים לב לכך שבאותה שנה היו לעתים קרובות "סגרים" על השטחים בשל פיגועי אותה שנה ומצב דברים זה מנע מבעלי המכולות האחרות לרכוש מוצרי מכולת בשטחים ואף הם נאלצו לרכוש סחורה בישראל. זה הקל על התחרות של המערער עם אותם עסקים אחרים. 8. אין די בהסתמכות על תדריכים ענפיים של מס הכנסה. במקרה הנדון, לא נערכה ביקורת מעמיקה ובעיקר לא נבדקה התפלגות המכירות. לא התקיימו ביקורים בעסק. לא הוזמן כלכלן מטעם המחלקה הכלכלית שיעיד על דרך עריכת התדריך. כל הפעולות הללו מתחיבות מהוראות הביצוע ומהפסיקה של בתי המשפט. נסיונו של המבקר אינו יכול להוות תחליף לבדיקה כזו. ג. הראיות. כאמור, הוגשו תצהירי אחי המערער והמבקר שעיקר האמור בהם הובא לעיל. המצהירים נחקרו על תצהיריהם (ישיבה 7.2.99). מחקירתו של טלאל עולה, כי במכולת נמכרים קופסאות שימורים, חומרי ניקוי, לחם, תוצרת חלב וירקות וכי בכפר יש בערך כ- 1,000 תושבים (ע' 3). לענין השירות בכוחות הבטחון אומר העד מחד, שכל הנוער בכפר משרת בצה"ל, במשמר הגבול או במשטרה, אלא שמשפחתו "הכי גדולה" בצבא, אך בהמשך הוא אומר שבני משפחתו הם היחידים שמשרתים בצבא (ע' 4). אנשי השטחים יודעים שבני משפחתו של המערער משרתים בשטחים, כי הם מסתובבים הרבה בכפר (ע' 12). הוא לא יכול לבקש מהם להביא לו סחורה מהשטחים, שכן אם יתן להם להכנס אליו, יש בכך סיכון חייו (ע' 13). אשר למכולות האחרות, הרי אחת קיימת כבר 13 שנים והשניה כ- 9-10 שנים (ע' 5). החנויות האחרות קונות בשטחים את כל המוצרים, פרט למוצרי חלב (ע' 8). המבקר מרון דאו מסר, כי בדק את ספרי העסק בשנת 97 או 98 (ע' 14). הוא לא ביקר בעסק שכן לא היה בכך צורך (ע' 15). הוא לא בדק את התפלגות המכירות בעסק (ע' 17). גניבת מוצרים ופחת אינם משפיעים על עלות המכירות (ע' 19-20). ד. דיון ומסקנות. 1. כאשר לא נפסלים ספרי העוסק, והשומה מתבססת על תוצאה עסקית בלתי סבירה, חייבת השומה להתבסס על בדיקה מעמיקה ולא רק על השוואה מכנית לתדריכים ענפיים. הבדיקה חייבת לכלול, את התפלגות המוצרים השונים בתוך המכירה הכוללת. ראוי לבקר מספר ביקורים במקום העסק כדי לעמוד על מיקומו ועל הדרך שבה הוא מתנהל (ראה לענין זה הוראות ביצוע 26/91 - 11/97; ע"א 300/85 סופר האחים בן דוד נ. מע"מ מיסים א6/ ה45-; עמ"ה 224/91 מוסך שגב נ. פ"ש עכו מיסים ח5/ ה84-) - כל אלה לא נעשו במקרה הנוכחי. 2. ההסתמכות על נסיונו של המבקר בדלית אל כרמל ועוספיה, אין לה משקל. הכפרים הללו הפכו למעשה פרברים של חיפה ומן המפורסמות הוא שבשבתות וימי חג חלק גדול מהלקוחות בעסקים בכפרים אלה, הם תושבי חיפה היהודים. מה שאין כן בכפר חילף שבו העסקים משרתים את תושבי המקום בלבד שהם בעלי רקע סוציו-אקונומי נמוך בהרבה. 3. בשים לב לאמור, אינני רואה הצדקה לכך שהדיווח לשנת 1996 שהראה רווח גולמי של 12% לא יתקבל. ההבדל בין אחוז ריווח זה ובין אחוז הרווח של 15% שנקבע בשומה, הוא זניח ואינו מצדיק את השומה. 4. מן הצד השני, על פני הדברים הדיווח של המערער לשנת 95 הוא בלתי סביר על פניו. קשה לקבל שבמחזור מכירות של מוצרים חייבי מע"מ, שהוא גדול בהרבה ממחזור המכירות של מוצרים פטורים ממע"מ (פירות וירקות), יתהווה הפסד ושהמערער מוכן היה לשאת בהפסד זה רק כדי למשוך לקוחות לעסקו על מנת שיוכל למכור להם ירקות ופירות בריווח ולהמשיך בכל זאת למכור מוצרי מכולת שנה נוספת. לא ניתן הסבר מתקבל על הדעת מדוע אם כן לא ניהל המערער עסק המתמחה במכירת פירות וירקות בלבד. אני מוכן להניח שאחוז מסוים של הלקוחות מעונין לרכז את קניותיו ולרכוש מוצרי מכולת ופירות וירקות באותו עסק עצמו, אך קיימים בודאי גם לקוחות שמוכנים לרכוש אצל המערער רק ירקות ופירות. 5. קשה גם לתת משקל רב לעדות טלאל בנוגע לשירות בשטחים רק של בני משפחתו, שכן בתחילת דבריו בע' 4 שהובאו לעיל, אמר באופן ספונטאני שגם אחרים בכפר מלבד בני משפחתו משרתים בכוחות הבטחון. יחד עם זאת, סבורני, שיש להביא בחשבון ששנת 95 היתה השנה הראשונה שבה התנהל העסק ולכן יש להניח שהרווחיות היתה נמוכה יותר מאשר בשנת 96. עם זאת, נתוני הפחת והגניבות הנטענות הם קרוב לודאי זהים בשתי השנים. 6. לאור האמור נראה לי שיש להעמיד את אחוז הריווח הגולמי לשנת 95 על 10%. לאור האמור, מתקבל הערעור חלקית במובן זה שהשומה לשנת 95 תתבסס על שיעור ריווח גולמי של 10% ולשנת 96 על שיעור ריווח גולמי של 12% כפי שדווח. יתר הנתונים בשומה כפי שהוצגו ע"י המשיב, יעמדו בעינם. נוכח תוצאות ההליך, ישא כל צד בהוצאותיו. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)