סעיף 83 חוק מס ערך מוסף

פסק דין 1. המערערת הינה חברה בע"מ העוסקת ביזמות בתחום הנדל"ן, בבניה ופיתוח של מקרקעין ולרבות מכירת יחידות דיור. הערעור מוגש לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו1975- (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ"), על החלטה לפי סעיף 82(ג) לחוק שהוציא המשיב למערערת בהשגה על פסילת ניכוי מס התשומות בסך 758,430.49 ש"ח שנוכה על ידי המערערת בדו"ח תקופתי שלה ל- 5/96, על פי חשבונית מס מס' 5953 (נספח א' לכתב הערעור - להלן: כל הנספחים יתייחסו לכתב הנ"ל) שהוצאה ושנמסרה לה על-ידי החברה העירונית לפיתוח אשדוד בע"מ, עבור עבודות פיתוח שביצעה (להלן: "חפ"א"). 2. השאלה המשפטית העומדת למחלוקת הינה כיצד יש לפרש את הוראות סעיף 38(א) לחוק, הקובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין". להשלמת הוראות החוק בקשר לשאלה הנ"ל, להלן מספר הגדרות הכלולות בסעיף 1 לחוק, הנוגעות לנושא הנדון בפסה"ד:- "עוסק - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עיסקת אקראי;". "עסקה - כל אחת מאלה: (1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרובת מכירת ציוד; (2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואן בידי המוכר; (3) עסקת אקראי;". "קונה - לרבות מקבל שירות;". "מס תשומות - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו;". "שירות - כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר בני אדם - גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו;". השאלה המרכזית שבמחלוקת בין הצדדים היא האם החשבונית הנ"ל (להלן: החשבונית) הוצאה כדין ע"ש המערערת, דהיינו: אם הוצאה על שמה כמקבלת שירות לצורך עסקיה, דהיינו: מיהו "מקבל השירות" הזכאי לקבלת חשבוניות המס בגין עבודות הפיתוח הנ"ל? אם יקבע כי "מקבל השירות" הינה המערערת, אז יש לקבל את ערעורה ולאפשר לה לנכות את מס התשומות בגין עבודות הפיתוח הציבוריות שביצעה חפ"א ואם יקבע כי "מקבל השירות" היא עריית אשדוד (להלן: העיריה), כפי שטוען המשיב, יש לדחות ערעור זה. 3. התשתית העובדתית: לאור הראיות שהובאו בפניי, הוכח כי:- א. המערערת רשומה כ"עוסק מורשה" לפי החוק ועוסקת ביזמות נדל"ן בבניית ובמכירת יחידות דיור. ב. חפ"א היא חברה שהוקמה על יד עיריית אשדוד (להלן: העיריה), שמטרתה לבצע באמצעות קבלני משנה שנקבעו לפי מכרז, עבודות תשתית פיתוח עבור העיריה (להלן: התשתיות), בהתאם לתוכניות הבינוי המאושרות שהוצאו על ידי רשויות התכנון, בפיקוח עליון של מחלקת מהנדס העיר, כאשר עם השלמתן מתבצע הליך מסירתן לעיריה לאחר סיום הליך מסירתן לעיריה לאחר הליך של תיקון ליקויים. ג. העיריה מכוח סמכויותיה, מטילה על יזמי הבנייה בתחומה היטלים ואגרות לכיסוי עלויות התשתיות, אך בקשר לאלו, היא מסכימה כי במסגרת חוזי התשתית שבין חפ"א ליזמי הבנייה, אלו יופטרו, מחלק מאותם היטלים ואגרות, בהתאם לאמור בנספח ג' לחוזי התשתית, כדוגמת נספח ח' (להלן: חוזה התשתית). ד. ב- 12/95 פירסמו מנהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) משרד הבינוי והשיכון (להלן: משב"ש) וחפ"א מכרז מס' 193/95 לבנייה רווייה לפי תב"ע מספר במ196/ בשכונת ט"ו באשדוד (להלן: המכרז), לפיו הזוכה במכרז אמור היה לשאת בהוצאות פיתוח בסכום קצוב שנקבע בתנאי המכרז (להלן: הוצאות הפיתוח). המערערת השתתפה במכרז וזכתה בזכויות חכירה במתחם 7, הכולל שטח של 13,771 מ"ר בו ניתן לבנות 162 יחידות דיור (להלן: המתחם). ה. בהתאם לתנאי המכרז שהמערערת מחוייבת לנהוג על פיהם, חתמה המערערת עם חפ"א על "חוזה תשתית", נספח ח' - לשלם לה הוצאות פיתוח כללי בסך 4,217,515 ש"ח, כאשר בסעיף 5א' לחוזה התשתית, נאמר:- "מוצהר ומוסכם בזאת מפורשות, כי התמורה עפ"י האמור בסעיף 4 דלעיל אינה כוללת מע"מ והמשכנת תחוייב להוסיף ולשלם לחפ"א מע"מ (או כל מס שיבוא במקומו) בגין התמורה לרבות כל הפרשי הצמדה, ריבית וכל תשלום מכל סוג שעליה לשלם עפ"י הסכם זה וזאת בהתאם לשיעורו של המס במועד ביצועו של כל תשלום בפועל". חובת תשלום המע"מ מופיעה גם בנספח התמורה התשלומים. מלבד הוצאות אלו חוייבה המערערת לשלם לעיריה היטלים ואגרות כמפורט בטבלה בחוזה התשתית, וההתקשרות בין המערערת לחפ"א הוגדרה כ"עסקה" בה חפ"א התחייבה בתמורה למילוי התחייבויות המערערת כלפיה, לבצע את עבודות הפיתוח לפי הפירוט שנספח א' לחוזה התשתית (סעיף 3(א) - להלן: התשתיות) וחפ"א התחייבה להשלים את התשתיות נשוא נספח א' תוך 8 חודשים (סעיף 3ה'). ו. התשתיות משרתות בעקיפין את המתחם ולכן הוצאות התשתיות, בדומה למחיר הזכויות במתחם, נכללו על ידי המערערת במחירי יחידות הדיור הנבנות על-ידי המערערת בשטח המיתחם והנמכרות לאנשים פרטיים, שהינם בגדר "צרכן סופי" המשלם את המס ללא זכות לניכויו. ז. בהיעדר התשתיות, לא היתה מתאפשרת השלמת בניית יחידות הדיור במיתחם ומכירתן בידי המערערת. ח. ב- 5/96 המערערת שילמה לחפ"א בהתאם לחוזה התשתית סך 5,219,788.10 ש"ח, הכולל את מחיר המעודכן של יתר הזכויות במיתחם, בצירוף סך 758,430 ש"ח בגין מע"מ החל על המחיר וחפ"א הוציאה על שמה את החשבונית בגין המס. המערערת ביקשה באותו חודש לנכות את סכום המס כ"מס תשומות" לפי החוק. ט. המשיב סירב להכיר בחשבונית כחשבונית שהוצאה כדין בנמקו את סירובו בכך שהמערערת איננה "מקבל השירות" אלא העיריה, שכן החשבונית הוצאה בקשר לפיתוח תשתיות עירוניות, בהדגישו כי עמדה זו היא העומדת ביסוד ההסדר שאליו הגיע המשיב עם התאחדות הקבלנית מיום 2.8.95 (להלן: ההסדר - נספח י'), לפיו נקבע בין היתר, כי:- "2.א'. בהתקשרויות עפ,י מכרז עם מנהל מקרקעי ישראל ו/או משרד הבינוי והשיכון, כאשר בתנאי המכרז ובהסכם ההתקשרות צויין כי בגין עבודות הפיתוח לא תינתן ליזם חשבונית מס אלא קבלה בלבד, לא ינוכה מס תשומות, בגין עבודות הפיתוח". וכי:- "הדבר אף בא לידי ביטוי במכרזים המתפרסמים כיום על ידי מינהל מקרקעי ישראל ומשרד הבינוי והשיכון". ברם, בפועל המינהל ומשב"ש הוציאו מכרז בניגוד להוראות סעיף 2א' להסדר הנ"ל. 4. טענות הצדדים: א. טענות המערערת: (1) עולה באופן ברור ממסמכי המכרז המשקפים את ההתקשרות החוזית שבין מציעי המכרז לבינה, כי על מחיר התשתיות שנקבע כנתון קבוע בתנאי המכרז, יש להוסיף מע"מ ולשלמו לחפ"א וכי חפ"א התחייבה כלפי המערערת לבצע את התשתיות, כאמור בנספח א' לחוזה התשתית תמורת תשלום מהמערערת ולכן היה על המערערת לשלם לחפ"א את תמורת העסקה ולהוסיף עליה מע"מ. בעסקה הנ"ל - וכך היא מוגדרת בעמוד 2 ל"חוזה התשתיות" - מי שנתן את השירות היתה חפ"א ומי שקיבלה את השירות היתה המערערת, וזאת גם בהתאם למבחנים שנקבעו בפסק דינו של בית המשפט העליון, בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (מיסים יג(2) עמ' 4/16), לפיו לשם איתור "מקבל השירות" יש להשתמש במבחנים הבאים: זהות התשלום בעד השירות, זהות הצדדים לחוזה השירות: זהות הנהנה מן השירות, כאשר במקרה דנן נותן השירות הוא חפ"א, שהינה תאגיד עצמאי ומקבל השירות הוא המערערת. (2) המע"מ מגולגל על הצרכן הסופי, שהוא רוכש הדירה, כאשר במחיר הדירה כלולים בין היתר הוצאות הפיתוח, כאשר המע"מ בנוסף למחיר, מועבר על ידי המערערת במעמדה כ"עוסק" למשיב. מכאן, שלמערערת זכות לקיזוז המס כמס תשומות, על-פי עקרון ההקבלה, לפיו כל עוסק מחוייב במס על עסקאותיו ומנגד זכאי הוא לנכות את המע"מ שגולגל עליו במסגרת עסקו ורק "הצרכן הסופי" שאינו "עוסק" הוא זה שאינו זכאי להחזר המס (ע"א 364/81 מנהל אגף המכס נ' אתא ואח', פ"ד לז(2), עמ' 744, שם בעמוד 745). לפיכך, בפסילת ניכוי מס התשומות בגין החשבונית, הפר המשיב את זכות המערערת לניכוי המס כ"מס תשומות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. (3) בהתאם לאמור לעיל נהגו בתי המשפט המחוזיים כדוגמת פסק הדין בעניין ע"ש 74/91 מוסדות ויזניץ בע"מ נ' מנהל תחנת מע"מ בירושלים (מיסים 5, עמ' 150), בו היזם נאלץ לשאת בהוצאות בניית מבני הציבור על-פי דרישת העיריה כתנאי לקבלת היתרי בנייה ובית-המשפט אישר את ניכוי המע"מ ששולם על ידי היזם בקשר לבניית מבני הציבור כמס התשומות, הואיל והבנייה בוצעה "לצרכי עסקו" של היזם, שכן היה צורך מבחינת עסקיו - בניית דירות ומכירתן - לבצע גם את בניית מבני הציבור, כתנאי לקיומן של עסקאות מכירת הדירות. (4) היותה של חפ"א חברת בית של העיריה וזרוע ביצועית שלה לעניין ביצוע תשתיות אינו משפיע על מעמדה של המערערת כמקבל שירותים ממנה. אילו העיריה היתה מבצעת את התשתיות בעצמה, היתה גובה את עלותם מהמערערת באמצעות היטלים ואגרות והמערערת לא היתה משלמת כל מע"מ, שכן העיריה היא מלכ"ר, כך אלו במקום דרישת ההיטלים והאגרות, היתה דורשת מהמערערת לבצע בעצמה את עבודות הפיתוח - המערערת היתה זכאית לניכוי המע"מ הכלול בעלויות הביצוע, כמס תשומות (כפי שעולה גם מסע' ב'(2) להסדר). אך, משבחרה העיריה מטעמיה, לבצע את התשתיות באמצעות חפ"א, עלויות אלו הופכות לחלק מעלויות הבינוי של המערערת, כ"עוסקת במכירת דירות" הנהנית מאותן עבודות ומשהוצאה חשבונית על ידי חפ"א, זכאית המערערת לנכות את המס בגינה. (5) מכל מקום, אין ללמוד דבר מהפטור החלקי מהיטלים ומאגרות בקשר לחלק מעבודות הפיתוח. (6) גםאם לעיריה יש עניין בעבודות הפיתוח כחלק מתפקידיה, ולכן גם תכננה אותן ופיקחה על ביצוען, היא אינה הופכת לצרכן סופי או ל"מקבל השירות", מחפ"א. ב. טענות המשיב: (1) העיריה כמבצעת עבודות הפיתוח באמצעות חפ"א היא "הצרכן הסופי" ומקבל השירות מחפ"א והחוזה בין חפ"א למערערת מטרתו ביצוע תשתיות לטובת העיריה כמקבלת שירות, כאשר המערערת איננה אלא גורם מממן עבור אותה עשייה, הנהנה עקב כך מפטור בתשלום היטלים ואגרות בגין אותן עבודות. (2) המבנה ההסכמי שבא לידי ביטוי בחוזה התשתית, לא שינה דבר - שכן הרשות המקומית היא המקבלת את שירות הפיתוח, כולל המוצר המוגמר. מכיוון שהרשות המקומית, כמקבלת השירות הינה מלכ"ר, הוצאתה איננה מותרת בניכוי, ולכן פסקו בתי המשפט כין אין ליזם/קבלן זכות לנכות מס תשומות על הוצאות הפיתוח. המערערת אם כך, איננה "מקבלת השירות", ואין לה זכות לנכות את מס התשומות, שכן אין זהות לפי החוק בין מקבל השירות לנותן התמורה, כנלמד מפסיקת בתי משפט מחוזיים בארץ (כגון: ה"פ (ת"א) 636/96 מבנה רב דירות (1990) בע"מ נ' ערים חברה לפיתוח בע"מ ואח', מס' יג4 - ה'44; ע"ש 147/87 מיסים ב', 2, עמ' 18). (3) הפטור מאגרות והיטלים בגין עבודות הפיתוח הכלול בחוזה התשתית מוכיח מעבר לכל ספק, כי "מקבלת השירות" הינה העיריה, כאשר "התמורה" שלה היא "הפטור" שניתן על ידה למערערת כנ"ל (ר' ע"ש (חי) 515/94 בני בנימין בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים י3/ עמ' עמ' ה30-). 5. המסקנה: כללית, מקובלים עלי נימוקי המערערת כנ"ל בסעיף 4א', לפיהם החשבונית הוצאה לה כדין על ידי חפ"א והיא זכאית על כן לנכותה כמס תשומות. הנימוקים העיקריים לקבלת הערעור, הם:- א. אין ספק כי תשלום עלויות עבודות התשתיות הינו תנאי לביצוע יוזמת הבנייה של המערערת במסגרת עסקיה ולכן גם נקבע בתנאי המכרז כי היא חייבת במע"מ על הוצאות הפיתוח. ב. אין להעלות על הדעת כי המשיב יזכה בכפל מע"מ, כאשר מצד אחד הוא מחזיק בידיו את המע"מ נשוא החשבונית שהועבר אליו מסתמא על ידי חפ"א, ומצד שני גם יקבל שוב את המע"מ הכלול במחירי הדירות שהמערערת תמכור. ובהקשר זה, אם המשיב טוען כי החשבונית לא הוצאה "כדין" למערערת, מדוע מחזיק בידיו כספים שלא נגבו כדין ומדוע לא יחזירם לחפ"א על מנת שזו תחזירם למערערת?! ובקיצור: מדוע לא תחזיר את המס למערערת במישרין, כאשר "דרך המלך" לכך היא על ידי הכרה בכספים כמס תשומות? ג. עמדת המשיב היא בלתי צודקת, גם על פי עקרון תום הלב שבביצוע חובות על פי דין, כנדרש על-פי סעיף 61(ב) לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג1973-, שכן:- (1) חיוב המערערת בתשלום מע"מ ללא אפשרות ניכויו כמס תשומות יגרום לה הפסד משמעותי בלתי צפוי, הואיל ולא תוכל לגלגלו על רוכשי הדירות, בעוד שאילו היתה מודעת לאפשרות זו, היתה מתכננת צעדיה בגישתה למכרז ובהרכיבה את מחירי הדירות לרוכשיהן. (2) המשיב, כזרוע של המדינה, אמור לנהוג באופן התואם את התחייבויות המדינה. במקרה דנן, המדינה באמצעות המינהל ומשב"ש כללו בתנאי המכרז שהוצאו את חיוב הזוכים בו בתשלום מע"מ על הוצאות הפיתוח והמשיב חייב היה על כן לכבד את "מעמדו" של חיוב זה המזכה את הזוכה במכרז בניכוי המע"מ כמס תשומות, גם אם החיוב במכרז נדרש בניגוד לתנאי סעיף 2א' להסדר. ד. מעמדה של העיריה בגדר "מקבל שירות" של ביצוע עבודות הפיתוח מחפ"א אינו שולל את מעמדה של המערערת כמקבלת שירות על ידי ביצוע אותן תשתיות. ה. למעלה מהדרוש יצויין, שגם אם ניתן ללמוד מהפטור החלקי מתשלום אגרות והיטלים כאמור בנספח ג' לחוזה התשתיות כי העיריה היא "מקבל השירות" ו"הצרכן הסופי" כנטען על ידי ב"כ המשיב, הרי הפטור הוא חלקי בלבד ואינו חל ביחס לכלל התשתיות כמפורט בנספח א' לחוזה התשתית (ולא נתברר מהו היחס בין התשתיות שבגינן זכתה המערערת לפטור לבין כלל התשתיות). ו. המשיב לא הפנה את תשומת הלב לפסק דין כלשהו שנסיבותיו דומות לנסיבות המפורטות בסעיף 3 לעיל, ובמיוחד לא נמצא פסק-דין הפוסל חשבונית מס אמיתית שהוצאה ליזם על ידי חברת פיתוח ממשלתיות או עירוניות כבמקרה דנן. 6. לאור כל האמור לעיל, הערעור על אי הכרת המשיב בסכום החשבונית כ"מס תשומות" מתקבל, המערערת זכאית לניכוי המס כפי שנדרש על ידה בדו"ח התקופתי ל- 5/96 והמשיב ישלם למערערת את אגרת הערעור בצירוף 75,000 ש"ח שכ"ט עו"ד + מע"מ צמוד למדד ונושא ריבית מהיום. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)