פסק דין א. ההליך ועיקרי המחלוקת הערעור שבפניי מתייחס לשנים 92-93. בשנים הנדונות הצהיר המערער על הכנסותיו כדלקמן: "1992 - הכנסה ממשכורת 23,500.- ש"ח. 1993 - הכנסה ממשכורת 15,200.- ש"ח". המערער הגיש שתי הצהרות הון, האחת ליום 31.12.89, והשניה ליום 31.12.93. לפי הצהרות אלה, ערך המשיב למערער השוואת הון כדלקמן: 16,811.- הון ליום 31.12.92 37,408.- הון ליום 31.12.89 (20,597.-) הקטנת הון לכאורה 3,438.- תשלומים למס הכנסה בשנות המס הנ"ל, בניכוי החזרים 1,578.- הוצאות סוציאליות (ביטוח לאומי וכדומה) הערכת הוצאות מחייה בשנים הנ"ל על-פי טבלאות מחייה (3-4) של המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה: 10,667.- 1990 19,939.- 1991 22,946.- 1992 25,495.- 1993 40,876.- נסיעות לחו"ל בתקופה הנ"ל 8,135.- מס רכישה 1,627.- הוצאות עו"ד 180,755.- חוב לאביו קלמן פייביש, כפי שמופיע בהתחייבויות פרטיותולא נתמך במסמך נאות 315,456.- סה"כ שימושים הסברי הנישום על-פי הנתונים בתיק: א. הכנסות ממשכורות בשנים הנ"ל 1990 על-פי שומה סופית והצהרת הנישום 14,300.- 1991 על-פי שומה סופית והצהרת הנישום 7,700.- 1992 על-פי הצהרות הנישום 23,500.- 1993 על-פי הצהרות הנישום 15,200.- ב. הקטנת הון לכאורה בין שתי הצהרות ההון 20,597.- סה"כ הכנסות מכל המקורות 81,297.- סה"כ שימושים לפי סעיף (5) 315,456.- סה"כ מקורות לפי סעיף (6) 81,297.- חוסר מקורות 234,159.- להלן קובע המשיב בנימוקי השומה כדלקמן: המערער מוכר כסוחר רכב העוסק ביבוא מכוניות "מרצדס" יד שניה עבור תושבים חוזרים, וכן כסוחר בזכויות תושבים חוזרים. המשיב ערך ביקורת בעסקו של המערער ואסף מסמכים שונים הקשורים לעיסוקו הנ"ל. כמו כן התקבלו דפי בנק מחשבונו של המערער ונעשתה ביקורת צולבת אצל עמיל המכס איתו נהג המערער לעבוד. בשנים שבערעור לא דיווח המערער על הכנסות מעסק, למרות שעסק כאמור במסחר ברכבים, ולא ניהל ספרים כאמור בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג1973-. לפיכך קבע המשיב את הכנסת המערער בצו לפי מיטב השפיטה, כאמור בסעיף 152(ב) לפקודה, על-פי הפירוט כדלקמן: שנת המס 1992 הכנסה מוצהרת מעסק 0 הפרשי הון 44,706.- הכנסה ממשכורת 23,500.- שנת המס 1993 הכנסה מוצהרת מעסק 0 הכנסות מיבוא מכוניות "מרצדס", בניכוי הוצאות משוערות 209,450.- הכנסה ממשכורת 15,200.- המשיב טוען כי קיימת התאמה בין הכנסות המערער מעסק בשנת המס 1993, כפי שנקבעו בצו לפי מיטב השפיטה, לבין יתרת הפרשי ההון אשר נתגלו בהשואת ההון שנערכה ליום 31.12.93 ואשר לא יוחסו לשנת המס 1992. המערער מצדו טען, כי בשנים נשוא הדיון הוא עבד רק כשכיר אצל קלמן סחר רכב בשדרות בן גוריון 4, חיפה, וכלל לא עבד כעצמאי. הוא כופר גם בקיומם של הפרשי ההון המיוחסים לו. ב. האם עבד המערער כעצמאי בעסק של יבוא מכוניות (1) הראיות: המפקחת לאה זוננברג מוסרת בתצהירה, כי היא למדה על עיסוקו של המערער ביבוא מכוניות מהראיות הבאות: א. מבדיקת חשבונו הפרטי של המערער לשנים הנדונות עולה, כי בחשבון היו משיכות והפקדות בסכומים של מאות ועשרות אלפי שקלים, מתוכן, לגבי שתי משיכות, האחת בסך של 70,012.86 ש"ח, והשניה, בסך של 159,437.- ש"ח, מצויין במפורש, כי המשיכה הינה בגין יבוא ישיר. ב. למערער היו פעולות במט"ח מעבר למותר לאזרח מן השורה. ג. במהלך השנים הנדונות, התיר הבנק יתרות חובה בחשבון המערער בסכומים של מאות אלפי שקלים. ד. במהלך הדשנים הנדונות, נסע המערער מהארץ לחו"ל שש פעמים, ברובן ליעד אחד (גרמניה), לצורך רכישת הרכבים. ה. משנת 1994 ואילך, החל המערער לדווח כעוסק מורשה על הכנסתו מייבוא מכוניות. ו. בביקורת שערכה בעסקו של המערער, סיפר המערער כי הוא גר בגרמניה ובשנים 91' ו- 92' החל לעסוק בייבוא רכבים. לתצהירה צירפה המפקחת דו"ח ביקורת החתום על-ידי המערער, וכתוב בסגנון טלגרפי, וזו לשון הדו"ח: "את גדי מייצג להצהרת הון איתמר יומי כל השאר. בית- מכר בית בעין הים, גדי קנה 1/5 מהאדמה, 180,000.- שחב לאביו חייב על חשבון הבנייה. דוגמה לתיקים שגד מנהל: גד גר בגרמניה ויצר קשרים ב- 91' ו- 92', ייבא 2 מכוניות ופה החל היבוא. כל רכב מנוהל תיק. לגבי 95': כל התיקים מאופסנים במחסן בתל-אביב, חלק מהתיקים נגנב. התיקים מאופסנים ולא רוצה להגיד איפה! תיק לדוגמא: לקוח בא ומבקש מכונית. מארגן כמה הזמנות ביחד. גובה עמלה נקבעת לפי כמות הזמנות. הוצאות נסיעה קבועות - 500$. - שבוע שהייה - 7X300. כל נסיעה מרוויח 15 אלף מכל נסיעה. עמיל המכס של גדי - זיגדון ז"ל, ליד בית המכס". בחקירתה אמרה העדה (עמ' 42, ישיבה מיום 28.6.99), כי בעקבות הטענות של המערער כי הוא עבד כשכיר אצל אביו, היא הזמינה את כל מערכת החשבונות של האב. היא עברה על כל החשבוניות המתייחסות לשנים 92-93 ולא מצאה זכר לעמלה על יבוא רכב מחו"ל, פרט לשתי חשבוניות (עמ' 47). המערער לא ניהל ספרים כעצמאי (עמ' 47). המערער בתצהירו מציין כי בשנים 92-93 עבד כשכיר בעסקו של אביו, קלמן סחר-רכב, שדרות בן-גוריון 4, חיפה. המערער מתייחס בתצהירו לנקודות עליהן מתבססת הגב' זוננברג. לדבריו, גם אם שמו מתנוסס על מסמכים הנוגעים לעסקאות רכב, הרי היה זה מאחר וטיפל בפועל בעיסקה. אם כי העיסקה הייתה של האב ולא שלו. כל נסיעותיו לחו"ל, למעט נסיעה אחת או שתיים, היו מטעם אביו, מעסיקו. באשר לשתי המשיכות מחשבונותיו, מסביר המערער כי העביר ביום 29.11.93 למרצדס ברלין 40,000 מרקים גרמניים, שהם 70,012.- ש"ח, בגין יבוא ישיר. עסקה זו דווחה על-ידי האב לשלטונות המס והאב גם הוציא חשבונית בגין עסקה זו. הוא לא יכול להציג את החשבוניות, שכן כל ספרי האב נלקחו לבדיקה אצל פקיד השומה (המערער מצרף לתצהירו המשלים אישור על נטילת ספרי האב). עוד מוסיף המערער ואומר בתצהירו המשלים כדלקמן: "א. בתחילת חודש דצמבר 1993, טסתי עם שני חבריי, לטיול בגרמניה, מר עופרי ומר רופה. ב. במהלך הטיול חברי התעניינו ברכישת רכבים, ואף החליטו לרכוש שני רכבים לעצמם. ג. משניסו חברי לבצע העברה בנקאית מחשבונם האישי בישראל למרצדס ברלין בגרמניה. הם נתקלו בקשיים בביצוע ההעברה בעקבות העובדה שהם שוהים בחו"ל, וכן העמלות שהם נדרשו לשלם היו גבוהות במיוחד. לפיכך, חבריי ביקשו ממני לבצע את העברת הכספים בעבורם מחשבוני, וזאת כאמור מן הטעמים שהיה באפשרותי לבצע העברת כספים כנדרש באמצעות הטלפון ו/או פקס ואף זכיתי להנחות משמעותיות בתעריפי העברת הכספים. יצויין שמעסקה זו לא אני ולא אבי הרווחנו דבר, וכל פועלי היה מתוך רצון לעזור לחברים קרובים. כדי לעזור לחברי לבצע את הרכישה כאמור, אני הוריתי לסניף הבנק שלי לבצע את העברת הכספים שאמורים היו להשתלם לסוכן מרצדס, קאסל שבגרמניה, רק לאחר שחברי דאגו לבצע העברת ו/או הפקדת הכספים הנ"ל בחשבוני. אלמלא הפקדת הכספים מראש על-ידי חברי לא היה באפשרותי לבצע את ההעברה כאמור, וזאת משום שלא היה ברשותי סכום כסף כה גבוה וגם לא אשראי בסך הנדרש. ד. בתאריך 10.12.93 התבצעה הפקדה כאמור בס"ק (ב) דלעיל, בסך של 158,000.- ש"ח לחשבוני. הסך הנ"ל הועבר לחשבוני ישירות מחשבונו של מר עופרי, וזאת עבורו ועבור מר רופה. ה. לפיכך, בתאריך 10.12.93 נתתי הוראת העברת הכספים כאמור לעיל ישירות למרצדס קאסל שבגרמניה, סך ההעברה היה 90,300 DM, ובש"ח 159,437.70 ש"ח. מצ"ב העתק אישור משיכה מיום 13.12.93 בסך של 159,437.- ש"ח מחשבוני בגין יבוא ישיר המסומן כנספח ו' לתצהירי זה המהווה חלק בלתי נפרד הימנו. ו. הכספים הנ"ל הינם בגין רכישת שני רכבים מסוג מרצדס, האחד עבור מר שמעון רופה והשני עבור מר עופרי בעצמו. ראוי לציין כי לא קיבלתי תמורה כלשהי לא כדמי תיווך ו/או דמי יבוא בגין העברת הכספים הנ"ל". המערער מצרף אישור על העברת הכספים מחשבונו של עופרי לחשבון המערער. בקשר לטענה כי היו משיכות במט"ח מעבר למותר מן השורה, אומר המערער שכל ההעברות התבצעו בגין יבוא ישיר. בכל פעם שהתבצעה העברה בגין יבוא ישיר היה עליו לשלוח הצעת מחיר מהספק עבור הטובין שעמד לרכוש (פרופורמה) ולאחר שהבנק אישר את הפרופורמה, הועברו הכספים ישירות לספק בחו"ל. לפי הוראות בנק ישראל, הוא חוייב למסור לבנק 60 יום לאחר העברת הכספים "רשימון" שהטובין אכן נכנסו ארצה וכי שולמו עליהם כל המיסים. לעניין אי דרישת הוצאות נסיעות המערער לחו"ל ע"י אביו, הרי אין חובה לדרוש הוצאות וייתכן שחוסר הדרישה נובע מטעות. מטעם המערער הוגש גם תצהירו של האב קלמן פייביש, המאשר את גרסת המערער, שהוא הועסק כשכיר בעסקו של האב. כל עסקאות התיווך בהן היה המערער מעורב נעשו עבור האב. איזכורו של המערער במסמכים נבע מכך שהוא טיפל בעסקאות בפועל. במסגרת עבודתו כשכיר נסע המערער בשנים 92-93 מספר נסיעות לחו"ל. אין הוא יכול לשחזר את הנסיעות, אך כל הנסיעות, פרט למספר נסיעות בודדות, היו עבורו. המערער הגיש מטעמו גם תצהיר של מר ראובן עופרי, המאשר את האמור בתצהירו הוא. בחקירתה של הגב' זוננברג (ישיבה מיום 28.6.99) היא מסרה, שבעקבות טענת המערער כי עבד כשכיר אצל האב, היא בדקה את ספרי החשבונות של האב (עמ' 42). בשנים הרלוונטיות התברר כי לא נתבעו הוצאות בגין נסיעות המערער לחו"ל (עמ' 45). בחקירתו של המערער (ישיבה מיום 28.6.99), הוא אמר שלא קיבל משכורת, פרט לזו שהצהיר עליה. המשכורות שולמו לו על-ידי אביו. האב שילם לו את המשכורת במזומן (עמ' 15). הוא הרוויח 23,000.- ש"ח במשך החודשים שהוא עבד, שלא הגיעו לשנה שלמה. הוא לא יודע מה המשכורת החודשית שקיבל (עמ' 17). לדבריו, היה לכל אחד מבני משפחתו ייפוי-כח לפעול בחשבונו של האחר (עמ' 17), וייתכן שהכספים שקיבל מהאב הועברו לחו"ל (עמ' 18). הכספים שהופקדו ע"י האב בחשבונותיו לא היו עמלות. בחשבון הועברו כספים ששימשו לקניית המכוניות בחוץ-לארץ. לעתים הופקדו בחשבון כספי קליינטים (עמ' 22). נמשכו מהחשבון שיקים בנקאיים עבור מכס (עמ' 23). ביום 29.11 הועברו לברלין 40,000 מרק עבור מרצדס 230 עם ריפוד בד שחור. הקליינט שעבורו נרכשה המכונית שילם את הכסף לידי המערער והוצאה לו חשבונית. הוא חושב שהיה זה בחודש דצמבר (עמ' 34). להלן נשאל המערער מדוע היה החשבון ביתרות חובה בסכומים גדולים. על כך השיב המערער כי רצה לרכוש קרקע מאביו ונזקק לאשראי. האשראי הובטח על-ידי שיעבוד הקרקע והבית שנבנה עליה (עמ' 24). למערער הייתה כספת בבנק, אך לדבריו מלכתחילה לא עשה שימוש בה, ולכן החזיר המפתח. שכירת הכספת באה על-מנת להפקיד שם כספי לקוחות וכן תכשיטים ודברים פרטיים אחרים (עמ' 26). להלן הוא מתייחס לנסיעותיו לגרמניה כדלקמן: "ההיסטוריה שלי עם גרמניה התחילה בזה שאני הייתי שם אצל איזו משפחה מאומץ וככה התחלתי, וככה התחיל כל הסיפור שהבאתי אוטו ואחרי זה קצת עוד אוטו, ואחרי זה הבאתי קצת יותר, וב- 94' החלטתי לפתוח עסק. ואם יש להם עובדות שנסעתי 10 פעמים לחוץ לארץ אני לא מתכחש להן. אכן נסעתי לגרמניה ולא לטייל סביב העולם. נסעתי לביקור משפחה. משפחה שגרתי אצלם האמא הייתה חולה. הייתי בחוץ לארץ ויש לנו הסרים על זה. ולא נסעתי לבתי מלון. קניתי כרטיס וגרתי אצל משפחה וחזרתי חזרה, והכל היה לגרמניה לאותה משפחה. אתם יכולים לבדוק יש כתוב יש שם ויש הכל. אני לא מתכחש לזה, אם יש להם נסיעות לחו"ל" (עמ' 27). בשנים 91-93 ייבא מכוניות עבור אביו (עמ' 28), אך הנסיעות נועדו בחלקן גם לביקור אצל המשפחה, שהוא גר אצלה (עמ' 28). להלן הוא מתייחס לנסיעתו לגרמניה עם חבריו עופרי ורופה, וזאת לאחר שב"כ המשיבה הציגה בפניו שבבירור במשרד הפנים מתברר שהוא לא יצא מהארץ בתאריך הנטען, ואף הגישה תדפיס (מש6/) בקשר לכך. אך הוא עמד על גירסתו שנסע ביחד עם עופרי ורופה, והם שהו באותו חדר במלון (עמ' 35). עופרי העברי את הכסף עבור שתי המכוניות, ואילו רופה לא העביר לו כסף בנפרד. להלן הראתה ב"כ המשיב למערער קבלה של עמיל המכס, ובה מצויין ערך טובין בסכום של 54,679.- ש"ח, ו- 75,882.- "ח, וביחד, 130,561.- ש"ח, והנה בתצהירו בסעיף 4א' הוא מדבר על העברה של 159,437.- ש"ח, ושאלה אותו מאין נובע ההפרש. תשובתו הינה שביבוא רכב נעשה החישוב על-פי מחירוני המכס ללא התייחסות למחיר הרכב בגרמניה, ובהתאם למחירונים אלה משולם המס (עמ' 37). ב"כ המשיב הראתה למערער חשבונית שהוצאה ע"י עמיל המכס רמירז המזרח התיכון בע"מ על שם סופי עופרי, אשתו של ראובן עופרי (מש7/). בראש החשבונית כתוב "לידי גדי", שהוא שמו הפרטי של המערער. המערער הכחיש שייבא רכב עבור הגב' עופרי. אמנם מופיע שמו של המערער על החשבונית בסוגריים, אך זאת מאחר ועמיל המכס ידע שהזוג עופרי הם חבריו של המערער (עמ' 37-8). להלן הוצגה למערער התיזה שגם עופרי בעצמו עסק בייבוא רכבים. הסעיף הצביע על תדפיס המראה על ריבוי העברת רכבים על-ידי עופרי. על כך ענה המערער כי עופרי הוא סוכן הביטוח הגדול בארץ. ויש לו גם משרד נסיעות, בו מועסקים כ- 60-70 עובדים שהרכבים שלהם נרשמים על שמו (עמ' 40-1). להלן נשאל על ריבוי הפעולות שנעשו במט"ח באמצעות חשבונו ואמר שכספים לרכישת רכב הועברו ע"י העסק של אביו לגרמניה גם מחשבונו (עמ' 39). בחקירתו של אבי המערער קלמן פייביש (ישיבה מיום 28.6.99), הוא אומר שניהל עסק של ייבוא ותיווך של רכבים מחו"ל לרבות תיווך מוניות ומספרים. לדבריו, התשלום למערער נעשה במזומן כדי שיהיה לו כסף כיס (עמ' 2). להלן נשאל למה לא דרש הכרה בהוצאות נסיעות המערער לחו"ל עבור העסק. הוא ענה שהוא העביר את המסמכים הנוגעים לנסיעת המערער לרואה החשבון שלו ולא ידוע לו למה רואה החשבון לא ניכה סכומים אלה כהוצאה. העד לא ידע לאמר למי ייבא המערער מכונית ביום 28.11.93 (עמ'9). מתוך פנקס החשבונית מש3/ הוצגו לעד שתי חשבוניות בגין עמלה בקשר ליבוא מכוניות, כל אחת מהן על סך של 3,000.- ש"ח. העד לא זוכר אם היו אלה החשבוניות היחידות בגין עמלות יבוא רכב לאותה שנה (עמ' 10). העד אישר שלכל המשפחה יש ייפוי כח, איש איש בחשבונו של האחר (עמ' 13). מר עופרי בחקירתו (ישיבה מיום 20.10.99) אמר שהוא בעל סוכנות ביטוח. הוא חברו של המערער מזה זמן רב. ידוע לו שהמערער עבד כשכיר אצל אביו בשנים הנדונות בערעור (עמ' 60). סופי עופרי היא אמו הפנסיונרית של העד (עמ' 56). הוצג בפני העד תדפיס לפיו בבעלותה של סופי 5 מכוניות מרצדס (מש9/). לא היה לעד הסבר לעובדה זו (עמ' 57). עוד הוצג בפני העד תדפיס לפיו מכר 10 רכבים בשנים האחרונות (מש10/). לדבריו, יש בעסקו עשרות מכוניות המשמשות בעסק. הן נרשמו על שמו כי רישום על שם חברה מוריד מערכן בעת המכירה (עמד 58). הוא נעזר במערער לייבוא רכבים. מאחר ובעסקו של העד העברת הכספים לגרמניה והמרתם למטבע זר הייתה פעולה יוצאת דופן, ואילו אצל המערער זו הייתה פעולה שגרתית (עמ' 59). בדצמבר 93 טס לחו"ל יחד עם המערער וחבר נוסף בשם שמעון רופה. (2) דיון ומסקנות בשאלת מעמדו של המערער כעצמאי או כשכיר א. אין מחלוקת על כך שנוהל עסק לייבוא רכבים שהמערער פעל במסגרתו. השאלה היא רק מה היה מעמדו של המערער בעסק זה. האם היה בעלים של העסק וככזה חלה עליו חובת ניהול ספרים, או שמא העסק הנדון היה של האב והוא הועסק בו כשכיר. השאלה אינה קלה לפתרון, זאת לאור הקשר ה"סימביוטי" החזק שהיה בין המערער לאביו, המערער היה בשנים הנדונות, וגם לאחר מכן, רווק, שהתגורר בבית הוריו. כאשר, לפי הנטען, לכל אחד מבני המשפחה, היה ייפוי-כוח בחשבון בן המשפחה האחר. לדעתי, בנסיבות אלה, הנטל הוא על שכמו של המשיב להראות שאמנם מדובר בעסקו של המערער. אינני סבור שהוא יכול בעניין זה להסתמך על חזקת התקינות. בעניין זה אני רואה דמיון בין עניינו למקרה שבערעור על פסילת ספרים. השאלה שבמחלוקת היא אם בכלל נתקבל תקבול. (ראה ע.א. 520/83, דין מיכאל נ' פ"ש גוש דן, פ"ד מ(4) 332; עמ"ה (ח') 5003/97, בדארני עלי נ' פ"ש חיפה, מיסים, יב5/, ה- 18). ב. עם זאת, אין מניעה שהמשיב ינסה לבסס את עמדתו על ראיות נסיבתיות. נראה לי כי מאזן ההסתברויות נוטה לכיוון עמדת המשיב. ואלה נימוקיי: (1) אמנם היה לאב עסק משלו הקשור בסחר ברכב, וייתכן גם שהמערער סייע בעסקו. אך אני סבור שלמערער היה בנוסף לעסק של האב גם עסק משלו, כאשר תחום פעולתו של האב היה רחב יותר מזה של המערער. בעוד שהמערער מתמקד בפעולות של יבוא אישי של רכב, עסק אביו בתחומים רבים, וביניהם תיווך במכירת מוניות ומספרי מוניות. בהודעת המערער מיום 11.2.98 שבאמצעותה נפתח ההליך ושנוסחה על-ידי המערער עצמו באופן ספונטני, וללא עזרת עו"ד, נאמר: "המערער טוען כי הוא ניהל את ספרי התקבולים כחוק, והגיש דוחות שנתיים כחוק. ולא נתפס בשום העלמת הכנסות. לכן, כל הדרישה הנ"ל חסרת בסיס הגיוני וחוקי ויש לבטלה ולאשר את הדוחות שהוא הגיש". לכאורה הטענה שהוא ניהל את ספרי התקבולים כחוק אינה עולה בקנה אחד עם הטענה שכלל לא היה חייב בניהול ספרים באשר לא ניהל כלל עסק. (2) בדו"ח הביקורת שצורף לתצהיר המפקחת ושכל אחד מעמודיו נחתם על-ידי המערער נרשמו מפיו הדברים הבאים: בעמ' 1: "דוגמא לתיקים שגד מנהל, גם גר בגרמניה ויצר קשרים. בשנת 91 ו- 92, ייבא שתי מכוניות, ופה החל הייבוא. כל רכב מנוהל תיק". ובהמשך: "תיק לדוגמא לקוח בא ומבקש מכונית, מארגן כמה הזמנות ביחד. גובה עמלה נקבעת לפי כמות הזמנות הוצאות נסיעה קבועות 500$, שבוע שהיה 7X300. כל נסיעה מרוויח 15,000 מכל נסיעה. עמיל המכס של גדי זיגדון ז"ל ליד בית המכס". ובעמ' 2: "נוסע לגרמניה נוהג עד יוון ומשם במעבורת לישראל". ובהמשך, "לקוח ניגש, נותן דמי קדימה... חשבונית יוצאת על שם האדם, ניתנת קבלה על דמי הקדימה. שם הקבלה החשבונית היא על הלקוח ועל הלקוח בלבד. גדי מביא מכוניות בלי ביטוח, הובלה תמיד על כספי. כל נסיעה תביא רווח של עשרת אלפים". לגבי הפרסום: מפרסם רכבים שנמצאים עדיין בחו"ל ורק בחו"ל. זאת אומרת, הפרסום הוא בארץ, מכונית אופציה. לא כל מכונית שמתפרסמת אכן תגיע לארץ. אין רשימת לקוחות..." (עמ' 3). (3) האב לא ניכה את הוצאות הנסיעה של המערער כהוצאות בעיסקו. הטלת האחריות על רואה החשבון אינה מתקבלת על דעתי, מה גם שרואה החשבון לא הובא לעדות. (4) הן המערער והן אביו לא מסרו פרטים ברורים על גובה משכורתו של המערער. (5) מר עופרי בחקירתו, כשנשאל מדוע נזדקק למערער בהעברת הכסף לגרמנים, דיבר על כך שהמערער רגיל לבצע העברות כאלה בשגרת העסק שלו (ההדגשה לא במקור). (6) אם העסק היה של האב לא ברור מדוע היה צורך להשתמש בחשבון המערער לשם ביצוע העברות לחו"ל, העברת כסף למכס, או לתשלומים של קליינטים. גם אם נניח שלאב יש ייפוי-כח בחשבון המערער, דבר שהוא בספק, נוכח אי הצגת ייפוי הכח ונוכח אי-דיווח ייפוי הכוח בהצהרת ההון. הרי שלאב הוסבר מדוע יש ללכת בדרך עקיפין של שימוש בחשבון המערער. במקום בחשבון העסקי של האב, יצויין שייפויי הכוח הנטענים לא הוצגו בפני בית המשפט. (7) אמנם הוכח באמצעות חשבוניות כדוגמת החשבוניות הבאות: 2681 מיום 28.5.92 על שם שליפה סוהיל; 2882 מיום 29.5.92 על שם עו"ד סגל; 3040 מיום 30.12.93 על שם שועה אפרים; 3041 מיום 30.12.93 על שם בן קיקי דליה. וכן חשבוניות נוספות כי האב עסק בעצמו ביבוא רכב וגבה עמלות בגין יבוא זה עליהם, דיווח כחוק באמצעות חשבוניות. אך כאמור, לדעתי בין אם המערער שימש כשכיר בעסקו של אביו ובין אם לאו, הוא ניהל במקביל גם עסק של ייבוא מכוניות משלו, והעובדה שאביו גבה עמלות ביבוא כלי רכב מסויימים, אינה שוללת את האפשרות המאוד מסתברת, כי המערער נטל לעצמו עמלות בעסקאות יבוא אחרות. (8) יודגש כי לא הוכח כל קשר בין החשבוניות של האב לבין כספים שנכנסו לחשבונו של המערער. כיוצא בזה לא הראה המערער קשר בין סכומים שהופקדו בחשבון הבנק שלו לבין לקוחות שעסקאותיהם מוצאות להם ביטוי בספרי האב או סכומים שיצאו מחשבונותיו של המערער לתשלומי מכס לבין רישומים כאמור בהנהלת החשבונות של האב. כאשר על כן ניתן לקבוע כי המערער עסק ביבוא רכבים כעסק וגבה עמלות בגינן. גם אם במקרה זה או אחר וויתר על עמלה לטובת חבר זה או אחר, הרי אין לקבל שלכל אורך הדרך פעל המערער כמתנדב. בשים לב לאמור, היה על המערער לנהל ספרים לפי תוספת ר' לפקודה (סוחרי רכב ומתווכי רכב) ובהיעדר ספרים כאמור, היה רשאי המשיב לשומו לפי מיטב השפיטה. ג. הפרשי ההון והשומה לגופה (1) כללי מנימוקי השומה ותצהיר הגב' זוננברג אנו למדים כי השומה לשנת 92' מבוססת כל כולה על חלק מהפרשי ההון שיוחסו לאותה שנה, ואילו ככל שהדבר נוגע לשנת המס 93', בוססה השומה על שני אדנים: היקף המשיכות בגין היבוא הישיר, בניכוי הוצאות משוערות, וכן יתרת הפרשי ההון. (2) הפרשי ההון - שאלות המחלוקת הוויכוח בין הצדדים בעניין הפרשי ההון מתמקד בפריטים הבאים: א. הוצאות מחייה. ב. הוצאות נסיעה לחו"ל. ג. שאלת ההכרה בחוב של המערער לאביו בסך 180,755.- ש"ח. ד. קיומה של ההלוואה בסך 162,700.- למימון רכישת חמישית ממגרש שנרכש על-ידי המערער מאביו. (3) הוצאות מחייה הגב' זוננברג אמרה בתצהירה כי חישבה את הוצאות המחייה של המערער לפי טבלה 3-4 של המחלקה הכלכלית המתאימה לרמת חיים ממוצעת ומעלה. זאת בהתחשב בכך שהמערער מתגורר בשכונת רמת אשכול בחיפה, בדירה מפוארת. לרשותו מכונית פרטית ומספר רב של נסיעות לחו"ל מדי שנה. המשיכות וההפקדות בסכומים גדולים בחשבון הבנק של המערער מעידים אף הם, לדבריה, על רמת חיים גבוהה. בחקירתה (ישיבה מיום 28.6.99), אמרה המפקחת (עמ' 43) כי המכונית של המערער היא מסוג מרצדס. הבית ברמת אשכול, בנייתו הסתיימה בשנת 93'. העדה לא נתנה תשובה לשאלה אם לקחה בחשבון מגורים בבית הנ"ל בשנים 92-93 לעניין הוצאות המחייה (עמ' 44). המערער בתצהירו אמר כי בשנים הנדונות התגורר אצל הוריו, והיה סמוך על שולחנם ופרט לדמי כיס לא היו לו הוצאות למחייה, בהם נשא מכספו. האב קלמן פייביש מאשר בתצהירו את דברי המערער בנקודה זו. אני סבור שאין מקום לייחס למערער הוצאות מחייה לפי טבלאות 3 ו- 4. אני נוטה להאמין למערער ולאביו, כי המערער בשנים הנדונות, בהן טרם הושלמה בניית ביתו ברמת אשכול, הוא התגורר בבית הוריו ואכל על שולחנם. העובדה שברשותו הייתה מכונית מרצדס אינה משנה בהכרח את התמונה. אם יוצאים מההנחה שהמערער עסק ביבוא רכבים ובעיקר מכוניות משומשות מסוג מרצדס, הרי ייתכן שבמהלך עיסוקו זה התגלגלה לידיו מכונית כזו במחיר הזדמנות (וכמובן ללא עמלה, בבחינת "הסנדלר אינו הולך יחף", ואין ללמוד מכך על רמת החיים בדרך כלל). מאחר ונקבע כי החשבון של המערער שימש את עסקו, אין ללמוד מפעולות שנעשו בחשבון (לפי ההנחה לצרכים עסקיים) על הוצאות המחייה של המערער. עם זאת, אני סבור שיש הגזמה באמירה שהוצאות המחייה של המערער התבטאו ב"דמי כיס" בלבד. רווק צעיר ברמתו של המערער חזקה עליו שהוא יוצא לבילויים, בדרך כלל עם חברים או בנות זוג. בשים לב לאמור, אני מעמיד את הוצאות המחייה שלו על 2/3 של ההוצאות שנקבעו ע"י המשיב בטבלאות 3-4, כך שהסכום הכולל של הוצאות המחייה לשנים הנדונות יעמוד על 52,698.- ש"ח, ויש לנכות מהפרשי ההון סכום של 26,349.- ש"ח. (4) הוצאות נסיעה לחו"ל מאחר ולפי התיזה של המשיב, בשנים 92-93 היו נסיעותיו של המערער נסיעות עסקיות, אין מקום להוסיפן לשימושים. להיפך, אם ניהל המערער עסק בשנים הנדונות, הרי יכול היה לנכות הוצאות אלה כהוצאה בדו"ח ההכנסה. עם זאת, יש להביא בחשבון שהנסיעות נעשו בחלקן גם לצרכי ביקור משפחתי (עדות המערער, עמ' 28, ישיבה מיום 28.6.99), ומכאן שהן היו למטרה מעורבת, עסקית ופרטית. אני סבור כי כעקרון הנטל להוכחת קיומם של שימושים הוא על המשיב. בעניינו הוכיח המשיב נסיעות, אך התברר כאמור שהן היו עסקיות ופרטיות, בייחוד בשים לב לאמור, אין הן יכולות להוות שימושים במלוא ערכן. אני מעמיד את הוצאות הנסיעה שיחשבו כשימושים על 20,000.- ש"ח. (5) החוב לאב המערער בתצהירו מתאר את הרקע להיווצרות החוב הנטען על-ידו כדלקמן: א. בשנים 1992 ו- 1993 אביו, קלמן פייביש, בנה על מגרש שברחוב אלברט שוויצר, שהיה בבעלותו, חמש יחידות מגורים זהות. ב. עלות הבנייה של חמש היחידות הסתכמה על-פי החשבון שערך האב בסך של 978,774.- ש"ח, והעלות של בניית כל יחידה הסתכמה בסך 195,754.- ש"ח. ג. בשנת 1992 רכש המערער מאביו חמישית מהמגרש תמורת סך של 162,700.- ש"ח ועל המכירה דיווח למס שבח. את הכספים למימון רכישת חמישית מהמגרש לווה המערער מבנק לאומי לישראל בע"מ סניף ככר מסריק בתל-אביב. המערער צירף לתצהירו עותק אישור יתרות ליום 31.12.93 בחשבונותיו בבנק לאומי לישראל בע"מ, סניף כיכר מסריק, מהם עולה לדבריו, כי ביום 31.12.93 טרם פרע את ההלוואה או חלק ממנה. ד. האב שילם עבור בניית חמש יחידות הדיור שנבנו על המגרש, הכוללות את היחידה שנבנתה על חלק מהמגרש (1/5), שנרכשו על-ידי המערער, והמערער נשאר חייב לאביו את עלות הבנייה על חלק מהמגרש שבבעלותו. לדברי המערער, מדובר בסכום של 180,755.- ש"ח. בחקירת המערער הוא אומר שנשאר חייב לאביו סכום של 185,000.- ש"ח, והאב ניכה חוב זה ממשכורות ששילם לו. לא נערך כל מסמך בקשר לחוב זה (עמ' 32-33). בחקירתו החוזרת (ישיבה מיום 30.1.00) אמר המערער שפרט להלוואה מהאב והלוואה מהבנק, הוא קיבל הלוואה נוספת מבן-דוד בשם ניר גולן, שהיה ביפן, בסך 3,900,000 יינים יפניים, השווים 85,300.- ש"ח (עמ' 71-72). דבר הלוואה זו לא הובא על ידו מלכתחילה בתצהיריו. לא נערך מסמך בכתב בקשר להלוואה זו (עמ' 75). עוד הוא אומר, שהכספים שקיבל מהבנק ומאביו לא הספיקו לבנייה, ולכן לקח הלוואות מבני-דוד ודודים (עמ' 74). הוא גם קיבל הלוואה מאחותו בסך 10,000.- ש"ח (עמ' 76), וכן הלוואה בסכום של 29,000.- ש"ח מבן אחות של אמו, בשם מלכה יוסף (עמ' 77). האב בחקירתו הודה שבהצהרת ההון ליום 31.12.89 העריך את המגרש כולו בסכום של 399,200.- ש"ח. יחד עם הוצאות הבנייה ל- 5 יחידות דיור בסך 978,774.- ש"ח. מגיעים ל 1,378,774.- ש"ח. המערער שילם סכום של 162,700.- ש"ח. הוא נשאל כיצד ייתכן שעל חמישית מהמגרש שילם המערער סכום כה גבוה, ועל כך ענה: "אני יכול לקחת גם 300 על חמישית, איפה כתוב כמה" (עמ' 3). הסכום שעל המערער לשלם נקבע בהסכם ללא קשר לערך המגרש (עמ' 4). לא נעשה הסכם בכתב ולא נקבע מתי ישלם המערער לאב, אלא נקבע שמתי שיוכל המערער לשלם, הוא ישלם. המערער שילם לו 140,000.- ש"ח בשיק בנקאי, כדי שהאב יוכל באמצעותו לכסות את הוצאות הבנייה (עמ' 4).אין הוא יודע מדוע נעשה התשלום בשיק בנקאי ולא בשיק רגיל (עמ' 6). המערער שילם לו 15,000.- ש"ח, על חשבון הוצאות הבניה, ונשאר חוב של 180,000.- ש"ח (עמ' 8). אין בידי האב ראייה על תשלום של 15,000.- ש"ח (עמ' 8), אלא מדובר במסקנה. הנה כי כן הוא אומר "כנראה שזה נכון, אם הוא חייב רק 180 במקום 195, אז קיבלתי" (עמ' 13). לאחר התלבטות, הגעתי למסקנה שניתן לקבל את הסברו זה של המערער. ההלוואה הנדונה הופיעה בהצהרת ההון של האב ליום 31.12.93, בעמודה חיייבים. הצהרת הון זו הוגשה כבר ביום 2.5.94, כארבע שנים לפני שהוצגו השומות למערער. העובדה שלא נעשה הסכם פורמאלי בקשר להלוואה זו בעוד שנעשה הסכם פורמאלי לכל פרטיו לעניין מכר 1/5 מהמקרקעין, אין בו כדי לשלול את גרסת המערער. בקשר למכירת הקרקע, היה צורך בהסכם בכתב לצורך הרישום, נוכח דרישת סעיף 8 לחוק המקרקעין, וגם לצורך הדיווח למס שבח, בעוד שלגבי ההלוואה לא היה צורך בתיעוד פורמאלי. המערער אמר שההלוואה היא למימון עלות הבנייה. המשיב מצביע על כך כי לדברי האב, עלות הבנייה של חמש היחידות לדברי האב היא 978,774.- ש"ח, ומאחר ו- 1/5 מסכום זה הוא 195,755.- ש"ח, נוצר הבדל של כ- 15,000.- ש"ח בין הסכום שהמערער טוען כי נשאר חייב בהקשר לעלות הבנייה ובין חלקו בעלות הבנייה. אני סבור שאין בכך ראייה שהגירסה של המערער אינה אמת. לא ידוע האם האב חייב את הבן בדיוק בחלק החמישי של העלות. אין ראייה שכל חמש היחידות זהות בדיוק מבחינת עלותן. יצויין שגם על חשבון רכישת המגרש לא שילם המערער בדיוק לפי חלקו. גם אם קיימות סתירות, כדברי העדים, נראה לי שהעובדה שמטה את הכף לזכות המערער היא, כאמור, כלילת ההלוואה האמורה בהצהרת ההון של האב לשנת 1993. נראה גם שחלק מהסתירות ואי הבהירויות המתיחסות לטענות בדבר הלוואות שניתנו על-ידי בני דודים ואחותו נובעים מהזמן הרב שעבר מאז האירועים, וכאשר נתערבו זה בזה שאלות הנוגעות למימון רכישת המגרש ולמימון הבנייה, ובשים לב לכך שמדובר ביחסי משפחה שבהם לא הקפידו על פורמאליות (למעט כאשר נדרשו לכך לצורך ביצוע רישומים במרשם המקרקעין ולצורך דיווח לשלטונות המס). על כן יש לקבל את הערעור בנקודה זו ולהכיר בהלוואה שניתנה על-ידי האב. (6) הלוואה מהבנק בסך 162,706.- ש"ח לצורך רכישת 1/5 מהמגרש המפקחת בתצהירה קבעה, שהיא לא הכירה בחוב זה, מאחר ולא הובאו ראיות מספיקות להוכחתו. אך בסיכומי המשיב לא מצאתי התייחסות לנקודה זו, אלא במובלע ובהקשר לחוב לאב (ראה עמ' 11 לסיכומי המשיב). פירוש הדבר הוא, לכאורה, שהמשיב זנח נקודה זו. לאור מצב דברים זה, ומאחר והמערער הציג את טפסי ההלוואה ושיק בנקאי שנמשך לפקודת האב, אני סבור, שיש לקבל את הערעור גם בנקודה זו. יצויין כי לעניין העובדה שאבי המערער מכר לבנו 1/5 מגרש בסכום של 162,700.- ש"ח, דהיינו ברווח של 82,800.- ש"ח, אני מקבל את הסברי ב"כ המערער כי ההפרש הוא בערכים שקליים ולא בערכים דולריים, והוא ביטוי לתנודות בשער מטבע החוץ ותו לא. ד. הבסיס האלטרנטיבי לשומה על-פי הפעילות בחשבון הבנק של המערער בסיכומי ב"כ המשיב מופיע חישוב אלטרנטיבי של ההכנסה, על-פי הפעילות בחשבון הבנק של המערער, וביתר פירוט ההפרש שבין ההפקדות בחשבון לבין ההוצאות שבשנת 92', מגיע ל- 50,829.- ש"ח, ובשנת 93', מגיע ל- 290,913.- ש"ח. חישוב זה אינו מופיע לא בנימוקי השומה של המשיב ולא בתצהיר של המפקחת. עם זאת, נחקר המערער על הפקדות אלה. ונתן הסברים מהסברים שונים, כגון הלוואות מהאחות ומבן הדוד ניר גולן. הסברים אלה לא מצאו ביטויים בהצהרות ההון של המערער, והמסמכים שהוגשו אינם משכנעים. אני סבור כי מאחר והדברים לא הוצגו בצורה ברורה על-ידי המשיב, לא בהודעת השומה ולא בתצהיר המפקחת, ספק בעיניי אם הייתה למערער אפשרות מספקת להתגונן בפני דרך חישוב אלטרנטיבית זו, למשל על-ידי הבאת תצהירים מצד קרובי משפחה. ה. סיכום (1) המערער ניהל עסק, והיה חייב בניהול ספרים, דבר שלא נעשה. (2) הבסיס העיקרי לשומה היו הפרשי ההון. נראה שהסברי המערער שהתקבלו מגשרים על הפרש ההון. (3) אשר לבסיס החישוב האלטרנטיבי, אני סבור שלא הייתה למערער אפשרות מספקת להתגונן בפניו, שכן רק בשלב מאוחר הוצגו הדברים בצורה מגובשת. נוכח האמור, מוחזר הדיון לשלב השגה, וזאת על-מנת ליתן בידי המערער הזדמנות נוספת להתמודד עם החישוב האלטרנטיבי, ובין היתר לגבות את הסבריו בדבר הלוואות שקיבל מקרובי משפחה באמצעות תצהירים ומסמכים נוספים. אין צו להוצאות. מיסיםעבירות מס