פסק דין 1. בפני בקשה שהגישה פז שאיבת בטון (להלן - המבקש) נגד אגף המכס ומע"מ (להלן - המשיב) לפסק דין הצהרתי כי השומה לפי מיטב השפיטה שהוציא המשיב ביום 23.6.95 לחברת בטון הגליל בע"מ בגין עיסקת מכר של משאבת בטון, מהווה "מסמך אחר" לעניין סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו1975- (להלן - חוק מס ערך מוסף). 2. ביום 16.9.94 רכש המבקש מחברת בטון הגליל בע"מ (להלן - חברת הגליל) משאבת בטון. המבקש טוען כי רכש את משאבת הבטון תמורת סכום של 369,000 ש"ח כולל מס ערך מוסף. לטענתו, למרות ששילם את מלוא התמורה, חברת הגליל לא מסרה לו חשבונית עד היום. לטענתו, חברת הגליל גם לא דיווחה על העסקה, המשיב ערך לה שומה לפי מיטב השפיטה וחייב אותה לשלם מס ערך מוסף (להלן - מע"מ) בשיעור של 52,308 ש"ח. המבקש טוען כי יש לו זכות שבדין לקבל את החזר המע"מ ששילם לטענתו בגין אותה עיסקה. לטענתו, גם אם אין בידו חשבונית, היה על המשיב להפעיל את סמכותו לפי סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף ולהסתמך על השומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה לחברת הגליל כ"מסמך אחר", בלשון הסעיף הנ"ל. לפיכך ביקש המבקש להצהיר כי השומה לפי מיטב השפיטה, היא "מסמך אחר" לפי סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף. 3. המשיב טוען כי המבקש לא הוכיח כי שילם את המע"מ עבור רכישת משאבת הבטון. לטענתו, המבקש הסתיר מבית המשפט כי היה סכסוך בינו לבין חברת הגליל בעניין זה ועובדה זו נחשפה רק במהלך החקירה הנגדית של מנהל המבקש בבית המשפט. עוד טוען המשיב כי השומה שהוצאה לחברת הגליל אינה עומדת באף אחד מהתנאים הקבועים בסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף וכי במקרה זה הופר עקרון ההקבלה ואין מקום להכיר בניכוי התשומות למבקש. 4. לאחר ששקלתי את טיעוני הצדדים ועיינתי במסמכים ועל בסיס המצב המשפטי, הגעתי למסקנה כי דין הערעור להידחות. ואלה טעמי: א. טענת המבקש כי שילם את המע"מ במסגרת העיסקה, לא הוכחה ודינה להידחות. בבקשה שהגיש לבית המשפט לא ראה המבקש לנכון לגלות כי בינו לבין חברת הגליל התקיימו הליכים משפטיים וכי חברת הגליל הגישה נגדו תביעה בשל העיסקה מושא הבקשה. רק בחקירה הנגדית התברר לראשונה כי חברת הגליל הגישה תביעה נגד המבקש בבית משפט השלום בירושלים (ת.א. 2365/95). מכתב התביעה שהגיש המשיב (מוצג מ/א) עולה כי חברת הגליל טענה כי ההסכם למכירת המשאבה הוא בסכום של 360,000 ש"ח + מע"מ וכי המבקש לא עמד בתשלומים ולא שילם לה את מלוא התמורה לאחר ששיקים שמסרה לו חזרו. בנוסף טענה החברה כי המבקש לא מסר לה שיק בסכום של 61,200 ש"ח כתשלום המע"מ ולא שילם את המע"מ למרות שנדרש לעשות כן. בחקירה הנגדית טען מנהל המבקש כי לאחר הגשת התביעה כיבד את השיקים אך אינו יודע מתי. ב"כ המשיב הפנה אותו לאמור בתביעה כי המבקש לא שילם את המע"מ ומנהל המבקש השיב: "אני נתתי לך 1,000 ש"ח, אם שילמתי לך מע"מ או לא, זה ויכוח בינינו" (עמ' 2 לפרוטוקול). טענת המבקש כי שילם את המע"מ הכרוך בעיסקה נטענה בעלמא, בלא שהונחה לה תשתית ראייתית כלשהי. בחקירה הנגדית הגיש המבקש העברה בנקאית לחברת הגליל בסכום של 330,000 ש"ח בלבד ולא הציג ראיה כלשהי על תשלום הסכום הנוסף על פי ההסכם, כתמורה למשאבה או תשלום סכום המע"מ. ב. אין חולק כי המבקש לא הציג חשבונית על עיסקת הרכישה של המשאבה. לטענתו, ניתן להסתמך על השומה שהוצאה לחברת בטון הגליל כ"מסמך אחר" לפי סעיף 38 א' לחוק מס ערך מוסף. טיעון זה דינו להידחות. סעיף 38 א' לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק שזכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך". התשומה שהוצאה לחברת בטון הגליל אינה עומדת בתנאים שקובע החוק. "מסמך אחר" צריך לשאת את שמה של מבקשת ניכוי המס (ראה ספרו של פרופ' אהרון נמדר, מס ערך מוסף, בעמ' 541 וספרו של יעקב פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, בעמ' 337). ברור הוא כי השומה לפי מיטב השפיטה נערכה לחברת "בטון הגליל" ולא למבקש, שהוא העוסק המבקש את קיזוז התשומות. לפיכך שומה זו אינה עומדת בתנאי הבסיסי הנדרש ל"מסמך אחר" ולא ניתן להסתמך על שומה לפי מיטב השפיטה של המוכרת כדי לקבוע שהקונה (הוא המבקש) שילם את המע"מ. ג. נטל ההוכחה כי סכום המע"מ שולם מוטל על המבקש והוא לא הרים אותה. שר האוצר קבע רשימה של מסמכים שיש לראותם כ"מסמך אחר" לעניין סעיף 38 לחוק (ראה רשימת המסמכים מפורטת בספרו של יעקב פוטשבוצקי, עמ' 337-339). עיון ברשימה מעלה כי שומה לפי מיטב השפיטה אינה מופיעה כאחד המסמכים המוכרים כתחליף להצגת חשבונית מע"מ. גם לגופו של עניין לא מצאתי צידוק להתערב בשיקול דעתו של המשיב כשקבע כי אין להכיר בשומה לפי מיטב השפיטה כ"מסמך אחר". לא זו בלבד שהתנאי הנדרש בסעיף כי המסמך ישא את שמו של העסק כבעל הטובין אינו מתקיים במקרה זה, גם בבחינת הרציו העומד ביסוד הסעיף לא ניתן להכיר בשומה לפי מיטב השפיטה כמסמך אחר. סעיף 47(א) לחוק קובע כי "עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה". מכאן שאם אכן סירבה המוכרת (חברת הגליל) לתת למבקש חשבונית מס היתה פתוחה בפני המבקש הדרך לחייב אותה לעשות כן באמצעות פניה לבית המשפט. במקרים שהוכרו כ"מסמך אחר" עולים מצבים בהם אין יכולת לקבל חשבונית מס (לדוגמה עסקת אקראי או עוסק זעיר). הסיטואציה של "מסמך אחר" היא החריג על פי החוק. דרך המלך היא חשבונית מס ולכן מקום שניתן להוציא חשבונית מס אין צידוק להכנס בשערי החריג של "מסמך אחר". זאת ועוד, למבקש אין הסבר סביר מדוע לא ניתן לקבל במקרה זה חשבונית מס. אדרבא, המבקש נמנע מלגלות לבית המשפט כי חברת הגליל הגישה נגדו תביעה לתשלום המע"מ. המבקש נמנע מלהציג את כתב ההגנה או את פסק הדין שניתן בתביעה והוא גם נמנע מלהסביר מדוע לא הגיש תביעה נגדית נגד חברת הגליל בעניין החשבונית. ג. ב"כ המבקש טוען כי יש לפרש את הוראת סעיף 38 כחלה גם על חשבונית שהיה מקום להוציאה בפועל. טיעון זה יש לדחות. סעיף 38 מפרט את התנאים לתחולתו והדרישה להוצאת חשבונית שהוצאה כדין היא חד משמעית ואין לפרשה כחלה גם מקום שלא הוצאה חשבונית בפועל. בפרשנות מעין זו יש משום תמריץ שלילי לערוך עיסקאות ללא חשבונית מס ולהימנע מתשלום המע"מ כחוק. ד. בתי המשפט חזרו וקבעו כי אחד העקרונות המהותיים במס ערך מוסף הוא עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. בית המשפט העליון קבע (מפי כב' השופטת ביניש) כי אין להתיר ניכוי כאשר עקרון ההקבלה הופר: "השאלה היא איפוא מה דין הזכות לנכות מס תשומות, כאשר מופר, למעשה, עקרון ההקבלה הנ"ל במובן שמס הערך המוסף, אותו שילם הנישום המבקש את הניכוי, לא הגיע לשלטונות המע"מ. השאלה היא האם, על אף הפרה זו, יש להתיר את הניכוי במקרה בו לא התבצעה ההפרה בידיעתו של הנישום, אלא עקב טעות או מרמה של מוציא חשבונית המס בגינה מבוקש הניכוי. למעשה, המחלוקת היא מי יישא בסיכון של טעות או מרמה זו - הנישום, שאינו מעורב בתהליך בגינו לא הגיע המס לשלטונות המע"מ, או שמא המדינה, שאף לה אין יד ורגל בטעות או המרמה הנטענים. עמדתי היא כי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעו הטלת חיוב כספי על המדינה, שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין. גישה זו יש בה כדי לבטא מדיניות המטילה על הנישום את החובה לוודא את נכונות העסקאות וזהות העוסקים המוציאים להם חשבונית. מדיניות זו ראוייה היא, בהתחשב בכך שבידי מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא "כדין". הכרה בטענות הנוגעות לידיעתו של העוסק כמוה כתמריץ שלילי להקפדה על תקינות הליכי הגבייה, ועידוד לפריחת תעשיית החשבוניות הפיקטיביות" (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, דינים עליון, כרך נו, 282, עמ' 12/13). בענייננו לא הוצאה חשבונית כדין ובכלל והעיקר - המבקש לא הוכיח כי שילם את המע"מ. נטל ההוכחה להוכיח כי סכום המע"מ שולם מוטל על המבקש והוא לא עמד בנטל זה ולא הציג תשתית ראייתית כלשהי כי אכן המע"מ שולם. אדרבא, מכתב התביעה שהגיש המשיב ושלא נזכר על ידי המבקש, עולה כי המבקש לא שילם את המע"מ ולא עומדת לו הזכות לנכות את מס התשומות. לאור כל האמור לעיל החלטתי לדחות את הבקשה. המבקש יישא בהוצאות ושכ"ט המשיב בסכום של 10,000 ש"ח, בתוספת מע"מ בערכם היום. מיסיםמסמכיםשאלות משפטיותמע"מ (מס ערך מוסף)