פסק דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: 1. בפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופטת א' חיות) שדחה את ערעורה של המערערת על חיובה במס קניה בגין טובין מסוימים. רקע עובדתי 2. המערערת עסקה בשנים 1992-1989 בייצור והרכבה של מרכבים ("ארגזים") לטנדרים, שיכלו לשמש גם להסעת נוסעים. המרכבים המיוצרים כללו פגוש מדרגה וציפוי רצפה. אין מחלוקת, כי מס הקניה על המרכבים עצמם בוטל החל מיום 1.1.87. אלא, שהמערערת חויבה על-ידי המשיב בתשלום מס קניה על פגוש המדרגה ועל ציפוי הרצפה. המערערת השיגה בפני המשיב על חיובה במס בגין שני הפריטים האמורים ועל אופן חישוב סכום החיוב בגין פגוש המדרגה. השגותיה נדחו. ערעורה לבית המשפט המחוזי נדחה אף הוא. על כך הוגש הערעור שלפנינו. 3. אין מחלוקת בין הצדדים, כי פגוש ללא מגרעת המדרגה, המותקן ברכב כלשהו, וכן פגוש מדרגה המותקן ברכב ללא מרכב או ברכב שמרכבו אינו מיועד להסעת נוסעים, חייבים במס קניה. המחלוקת סבה על שאלת חיובם במס קניה של שני פריטים: פגוש מדרגה וציפוי רצפת המרכב. פסק דינו של בית המשפט המחוזי 4. בית המשפט קבע, כי פגוש המדרגה המותקן בטנדר עם מרכב המיועד להסעת נוסעים, במקום הפגוש הרגיל, אינו מתאפיין כמדרגה אלא שומר על אפיונו וייעודו כפגוש ואינו מהווה חלק אינטגרלי מן המרכב. משכך, נמנע בית המשפט מלהכריע בהשלכת דרישת התקן על סיווגו של פגוש המדרגה. בית המשפט הוסיף וציין, כי פגוש מדרגה ניתן להתקנה גם ברכב שמרכבו אינו מיועד להסעת נוסעים וגם ברכב שאין בו מרכב כלל, כאשר בשני המקרים מחויב פגוש המדרגה במס קניה. מכל אלה הסיק בית המשפט, כי פגוש המדרגה הינו פריט עצמאי שאין לראותו כחלק אינטגרלי מן המרכב ועל כן הוא מחויב במס קניה. לפיכך, נדחתה עמדת המערערת באשר לפגוש המדרגה. בית המשפט דחה גם את טענת המערערת באשר לאופן חישוב סכום החיוב בגין פגוש המדרגה, בקבעו, כי טענתה לעניין זה נטענה באופן סתמי, בלתי מבוסס וללא עיגון מפורט כלשהו בחומר הראיות. 5. לעניין ציפוי הרצפה קבע בית המשפט, כי אין זיקה בין המרכב לבין ציפוי הרצפה ואין לראות בציפוי הרצפה חלק מן המרכב, באשר ניתן להזמין טנדרים ללא ציפוי רצפה כלל ואף להתקין ציפוי רצפה בטנדרים שלא מותקן בהם מרכב. כן דחה בית המשפט את טענת המערערת כי לענין ציפוי הרצפה יש להשוות בין רכבי VAN שציפוי רצפתם פטורה ממס קניה, לבין ציפוי רצפת המרכבים הנדונים שחויב במס קניה. לקביעתו, הפטור לרכבי VAN ניתן משום שלצורך התקנת הכיסאות בהם, יש הכרח בהנחת ציפוי ולא כך הדבר במרכבים הנדונים, שבהם הספסלים אינם מעוגנים לרצפה. 6. לבסוף, דחה בית המשפט המחוזי את טענת המערערת כי היא זכאית לפטור מתשלום חסר על-פי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח1968- (להלן: החוק). בית המשפט קבע, כי המערערת לא הוכיחה שניים מבין שלושת התנאים המצטברים הנדרשים על-פי הסעיף לצורך הזכאות לפטור. על-פי סעיף 3 לחוק "לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר, במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". בית המשפט יצא מן ההנחה כי התנאי הראשון התקיים, אך קבע כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח התקיימותם של שני התנאים האחרים. בית המשפט דחה עובדתית את הטענה, כי המערערת לא ידעה ולא היה עליה לדעת שחל מס קניה על הטובין נשוא הערעור. ממילא, קבע, כי אף אם המערערת לא גבתה מס כזה על הטובין, אין לראותה כמי שעשתה כן בתום לב, אלא כמי שנטלה על עצמה סיכון. לפיכך, נפסק, כי אין המערערת זכאית לפטור על-פי סעיף 3 לחוק. הטענות בערעור 7. בפנינו חוזרת המערערת על הטענות שנטענו על ידה בבית משפט קמא. לטענתה, פגוש המדרגה וציפוי הרצפה הם חלק אינטגרלי מהמרכב ולפיכך פטורים ממס קניה. באשר לפגוש המדרגה, מונה המערערת מספר אינדיקציות המלמדות, לטענתה, על היותו חלק אינטגרלי מן המרכב ועל כך שייעודו המרכזי הוא לשמש כמדרגה לעליה וירידה של נוסעים: ראשית, על-פי מפרט מכון התקנים פגוש המדרגה נמנה כחלק מחלקי מרכב תא הנוסעים ובלעדיו לא יעמוד הרכב במבחן הרישוי השנתי מטעם משרד התחבורה; שנית, פגוש המדרגה - בו תופסת המדרגה חלק נכבד משטח הפגוש - מותקן על טנדרים בעלי מרכב המשמש כתא נוסעים, במקום הפגוש המקורי הקיים בטנדר עליו מותקן המרכב; שלישית, פגוש המדרגה שונה מפגוש סתם מבחינת מאפייניו והחומר ממנו הוא עשוי. לטענת המערערת, הדגש צריך להיות מושם על הזיקה בין פגוש המדרגה ובין המרכב ואין בעובדה שניתן להרכיב את פגוש המדרגה בנפרד ללא מרכב - שאז כאמור קם חיוב בתשלום מס קניה - כדי לפגום בזיקה זו. לעניין ציפוי הרצפה טוענת המערערת, כי משהותקן הציפוי על רצפת המרכב הופך הוא להיות חלק אינטגרלי מן המרכב. כמו כן טוענת היא, כי יש ללמוד גזרה שווה מן הפטור שניתן לציפויי רצפה ברכבי VAN, ולפטור בהתאם, את ציפויי הרצפה של המרכבים ברכבי טנדר. מכל מקום, לטענת המערערת, גם אם קם חיוב לשלם מס קנייה בגין שני הפריטים האמורים, עומדת היא בתנאים הקבועים בסעיף 3 לחוק לצורך קבלת פטור מתשלום חסר. עוד טוענת המערערת לעניין טעות בחישוב סכום החיוב לעניין פגוש המדרגה. מנגד, תומך המשיב יתדותיו בפסק דינו של בית המשפט המחוזי ובנימוקיו. דיון 8. הלכה היא, כי הכרעה בסיווגם של טובין לצורך חיוב במס כוללת כמה שלבי פרשנות. יש להבהיר את טיבם ואת מהותם הפיזיים של הטובין ולבחון את טיב הטובין, את השימוש שנעשה בהם בפועל, את החומרים מהם הם עשויים, את תכונותיהם וכיוצא באלה. כמו כן, יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המס הנוגעים לעניין, וזאת, לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מס זה או אחר חל עליהם. כן, יש להתאים בין הטובין ובין פרט המס המתאים לו. ההתאמה בין הטובין לבין פרט המס המתאים, נעשית על-פי המהות התפקודית של הטובין, היינו: הייעוד השימושי של הטובין. היו לטובין מספר ייעודים, יסווג הוא על-פי ייעודו העיקרי, הדומיננטי (ראו: ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160; ע"א 6296/95, 6371 דידקטיקט בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ, פ"ד נג(2) 861; ע"א 655/99, 725/99 יורוקום תקשורת סלולרית בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (טרם פורסם); ר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ, פ"ד לט(3) 765; ע"א 781/86 עוזיאל נ' מדינת ישראל, פ"ד מג(2) 210). 9. פרטי הסיווג בחוק הרלבנטיים לפגוש המדרגה מצויים בתוספת הראשונה לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשנ"ב1991-. המרכב המיוצר על-ידי המערערת הפטור ממס קניה מסווג תחת פרט "מרכבים..." (מס' 87.07). אם נסווג את פגוש המדרגה כחלק אינטגרלי מן המרכב, הרי שכמוהו יהא פגוש המדרגה פטור ממס קניה. לעומת זאת, אם אין לראות בפגוש המדרגה חלק אינטגרלי מן המרכב, יבוא הוא תחת פרט סיווג "פגושים וחלקיהם" בתת-פרט 87.08.1090 - "אחרים" ויהיה חייב במס קניה בשיעור של 40%. נבחן, איפוא, את פגוש המדרגה נשוא הדיון. מבחינה חזותית, עניין לנו בפגוש רגיל שבמרכזו מגרעת שקועה המשמשת כמדרגה. פגוש המדרגה מתחבר לשילדת הטנדר ומותקן במקום הפגוש המקורי, שאין מחלוקת כי חל עליו מס קניה. פגוש המדרגה אינו מותקן רק ברכבים בהם קיים מרכב המיועד להסעת נוסעים, אלא ניתן להתקנה גם ברכבים בהם קיים מרכב שאינו מיועד להסעת נוסעים, או ברכבים ללא מרכב, שבהם משטח העמסה פתוח. על מנת לסווג את פגוש המדרגה לפרט המס המתאים - אם כפגוש, אם כמדרגה - יש לעמוד על ייעודו. לפגוש המדרגה שני ייעודים: האחד, לשמש כפגוש אחורי; והשני, לשמש כמדרגה. אין אני סבורה כי ניתן לומר שייעודו הדומיננטי של פגוש המדרגה הוא לשמש כמדרגה. ראשית, מבחינה חיצונית, מגרעת המדרגה שבמרכזו של הפגוש אינה פוגעת בהיותו פגוש אחורי לכל דבר ועניין; שנית, העובדה כי פגוש המדרגה מותקן במקום הפגוש המקורי ולא בנוסף לו, מלמדת כי פגוש המדרגה שומר על ייעודו כפגוש. לא סביר לפרש את החוק כך שעם החלפת פגוש רגיל בפגוש מדרגה תתבטל החבות במס החל על פגוש רגיל. ושלישית, אין בעובדה שמגרעת המדרגה שבפגוש משמשת גם לעליה וירידה של נוסעים, כדי לפגוע בייעודו של פגוש המדרגה, כפגוש. על כל פנים, אין ייעודו של פגוש המדרגה לשמש לעליה וירידה מן המרכב, דומיננטי יותר מאשר ייעודו כפגוש. דרישת התקן לקביעת מדרגה למרכב תא הנוסעים אינה קובעת את מהות פגוש המדרגה לפי ייעודו ותכליתו, לצורכי מס. בשל כל אלה, מקובלת עלי עמדתו של בית המשפט המחוזי לפיה יש לסווג את פגוש המדרגה, כפגוש ולמסותו לפי פרט 87.08.1090. כמו כן, מקובלת עלי קביעת בית המשפט כי לא נפל פגם בדרך עריכת חישוב גובה המס. 10. שונים הם פני הדברים ככל שמדובר בציפוי הרצפה. אכן, כפי שקבע בית המשפט המחוזי, אין הכרח להתקין ציפוי רצפה במרכבים המשמשים כתא נוסעים. כמו כן, ניתן להתקין ציפוי רצפה בטנדר מבלי שמותקן בו מרכב. אלא, שאין בכך כדי להוליך למסקנה כי ציפוי הרצפה אינו חלק אינטגרלי מן המרכב. גם אם החומר המשמש לציפוי הרצפה עשוי לשמש למטרות אחרות, הרי משהותקן ציפוי הרצפה במרכב, הופך ייעודו הדומיננטי, אם לא היחיד, לשמש כציפוי רצפה שהותאם למרכב המסוים והותקן בו באופן שהפכו לחלק בלתי נפרד מרצפת המרכב (והשוו: ע"א 6296/95 הנ"ל, ע' 874). אשר על כן, דעתי היא, כי יש לקבל את עמדת המערערת לעניין ציפוי הרצפה ולסווגה, כמו המרכב, תחת פרט מס' 87.07 הפטור ממס קניה. 11. אשר לטענות המערערת לעניין תחולתו של הפטור הקבוע בסעיף 3 לחוק, לא מצאתי כי יש בהן כדי לקעקע את קביעותיו העובדתיות והמשפטיות של בית המשפט המחוזי. בית המשפט סקר באריכות את העדויות והמסמכים שהובאו בפניו לעניין זה, שקל את עובדת העדרם של מסמכים מסוימים ואי העדתו של עד מסוים מטעם המשיב שלטענת המערערת נדרשה עדותו, עמד על סתירות בעדויות מנהלה של המערערת, וקבע, כי המערערת לא הוכיחה את התנאי השני והשלישי הקבועים בסעיף 3 לחוק. קביעה זו, המבוססת על קביעותיו העובדתיות של בית המשפט, מקובלת עלי ולא מצאתי להתערב בה. 12. אשר על כן, לוּ דעתי נשמעה, הייתי מציעה לדחות את הערעור ככל שהוא נוגע לפגוש המדרגה ולקבלו ככל שהוא מתייחס לציפוי הרצפה. בנסיבות העניין, לא הייתי עושה צו להוצאות. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט י' אנגלרד: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. מס קניהמיסיםפטור ממסמכס