פסק דין 1. א. זהו ערעור על "הודעת שומה ליחיד" שהוצאה למערער לגבי שנת המס 1993, בה נקבע כי הכנסת המערער החייבת במס בשנת המס 1993 הייתה 958,937 ש"ח ואילו המערער הצהיר על הכנסה של 213,005 ש"ח בלבד. ב. תוספת ההכנסה באה למערער ממכירת נכס מקרקעין תמורת 880,200 ש"ח, בניכוי עלות רכישת שתי דירות בסך 130,268 ש"ח, והמשיב ראה בהפרש בסך 745,932 ש"ח - משום הכנסה עסקת אקראי החייבת במס, לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) 2. המערער חלק על מלוא המס על תוספת ההכנסה האמורה, שכן, לטענתו, מדובר בהכנסת הון ולא בהכנסה מפירות. העובדות 3. ביום 14.11.1990 רכש המערער מאחד זבולון כספי (להלן - כספי) - את ביתו של כספי ברח' חרל"פ 12 בירושלים (להלן - הבניין), בו היו קיימות שש דירות מגורים, אשר בשלוש מהן התגוררו דיירים מוגנים, ושלוש היו פנויות מדיירים מוגנים. (ההסכם - נ9/). 4. א. המערער טען כי כספי היה מוכן למכור את הבניין, כחטיבה אחת, לגורם אחד, ועל כן רכש המערער את הבניין כנאמן של שלושת הדיירים המוגנים שביקשו לרכוש את דירותיהם, כנאמן של אחד רוברט ניס - אזרח זר, וכן רכש בבניין שתי דירות קטנות לעצמו. ב. כספי או חתנו - עו"ד טריינין, לא הובאו לעדות כדי לתמוך בטענת המערער כי כספי היה מוכן למכור את הבניין רק לגורם אחד. 5. א. המערער ערך הסכם שיתוף בין כל רוכשי הדירות בבניין, שנחתם ביום 12.12.90 (נ8/), בו נאמר כי הרוכשים רוכשים את הבניין במשותף באמצעות המערער כנאמן, וכן נקבעה התמורה בעבור כל אחת מן הדירות: דירה מס' 1 - בת 3 חדרים, מוגנת, בקומת קרקע תחתונה - 16/164 מכלל הרכוש - 63,000 $; דירה מס' 2 - בת 3 חדרים, מוגנת, בקומת הכניסה - 17/164 מכלל הרכוש - 60,000 $; דירה מס' 3 - בת 4 חדרים ומחסן - 26/164 מכלל הרכוש - 200,000 $ (לרוברט ניס); דירה מס' 4 - בת 1 חדר - 5/164 מכלל הרכוש - 25,000 $ - למערער. דירה מס' 5 - בת 3 חדרים, מוגנת, בקומה שנייה - 15/164 מכלל הרכוש - 50,000 $. דירה מס' 6 - בת 2 חדרים בקומת הגג - 85/164 מכלל הרכוש (בזכות החצר וחללים של הגג) - 42,000 $ - למערער. ב. בהסכם השיתוף שהוכן ע"י המערער - נקבע כי כל זכויות הבנייה שיש או יהיו בחלקה או בבניין - יהיו שייכות למערער וצמודות לדירה מס' 6. ג. כמו כן צורף להסכם השיתוף "תקנון מוסכם לבית משותף", (התקנון מצורף לנ12/) שהוכן אף הוא ע"י המערער, אשר לפיו כל זכויות הבנייה הקיימות ושיהיו - שייכות לדירה מס' 6 (של המערער), והבעלים של דירה זו רשאי לבנות כל תוספת בנייה שתראה לו, לשנות את הצורה החיצונית והפנימית של הדירה, להחליף גג, להגיש בקשות להיתרי בנייה או לפי כל דין, ולעשות כל בנייה שתראה לו בחצר הצמודה לדירה. ד. הבעלים של דירה 6 (המערער) רשאי להגיש בקשה לתיקון צו הבית המשותף ולתיקון התקנון המוסכם, ורשאי לבנות דירות נוספות ולהצמיד הצמדות מיוחדות, ללא צורך בקבלת הסכמה מיתר בעלי הדירות. 6. המערער דאג לרשום את כל הבניין כבית משותף, למנות עצמו כנציג הבית המשותף, ולקבל הלוואה מבנק לצורך רכישת הבניין - תוך שעבודו. 7. לצורך ביצוע רכישת הבניין, וכדי להבטיח את תשלומי רוכשי הדירות המוגנות - פתח המערער חשבון נאמנות בבנק שנועד להבטיח קבלת הכסף מרוכשי הדירות - קודם לרישום דירותיהם על שמם. 8. ביום 30.1.91 הגיש המערער בקשה לרישום הבניין כבית משותף. בבקשה נאמר כי הוא רוכש את הבית בשלמותו. (נ12/). 9. ביום 19.2.91 נרשם הבניין כבית משותף, המפקח על רישום מקרקעין אישר את "התקנון המוסכם" שהוכן והוגש ע"י המערער, וקבע (לפי בקשת המערער) כי המערער יהיה הנציגות של הבית המשותף. (נספח ל-נ12/). 10. המערער טען כי ידע שיש לנכס אחוזי בנייה לא מנוצלים בשטח של 46.37 מ"ר (נ1/). עם זאת פנה המערער לאדריכל וביקש ממנו לבדוק מה ניתן לעשות בזכויותיו, והאדריכל הציע לבקש שינוי התב"ע כדי לאפשר בניית ארבע דירות נוספות. 11. המערער אכן פנה לוועדה המקומית לתכנון ובנייה בירושלים לשינוי תכנית מתאר מקומית, וזו המליצה על אישור התכנית המוצעת להפקדה ביום 14.7.91. בהמשך דנה הוועדה המחוזית לתכנון ובנייה בבקשת המערער שהתקבלה ביום 3.10.91 ואושרה ביום 15.6.93. (נ17/). 12. עקב אישור השינוי בתכנית המתאר והגדלת אחוזי הבנייה - גדלו זכויות הבנייה בנכס מ87%- ל131%- - כאשר כל זכויות הבנייה הנוספות - שייכות למערער בלבד מכוח הסכם השיתוף והתקנון המוסכם שהוכנו ע"י המערער, והרישום בספרי המקרקעין, שנעשה על פי בקשת המערער. 13. ביום 8.11.93 מכר המערער את כל זכויותיו בבניין לחברת ש.י.א.ת., חברה להשקעות בניין ופיתוח בע"מ (להלן- ש.י.א.ת.) תמורת 300,000 דולר. (נ7/). 14. א. 3 ימים לאחר מכירת זכויות המערער לש.י.א.ת. - ביום 11.11.93 - כבר הצליחה ש.י.א.ת. להגיש בקשה להיתר בנייה לעיריית ירושלים לבניית אגף נוסף בבניין, בו יהיו ארבע דירות, וציפוי האגף הקיים באבן. ש.י.א.ת. חתמה על הבקשה כמבקשת ההיתר, והמערער חתם על הבקשה כבעלים של הזכויות. ב. הזמן הקצר להדהים אחרי רכישת זכויות המערער - שבו הגישה ש.י.א.ת. את הבקשה להיתר בנייה, מצביע על אחת משתי אפשרויות: או שהמערער כבר טיפל בנושא היתר הבנייה (כולל פנייה לאדריכל להכנת תכנית) - קודם למכירת זכויותיו לש.י.א.ת.; או שהמשא ומתן בין המערער לבין ש.י.א.ת. החל והתקדם זמן ניכר לפני מועד חתימת הסכם מכירת זכויות המערער לש.י.א.ת., באופן שמיד לאחר חתימת ההסכם - יכלה ש.י.א.ת. להגיש לעיריית ירושלים בקשה להיתר בנייה. ג. בין כך ובין כך - מדובר בזמן קצר ביותר בו החזיק המערער בזכויות הבנייה הניכרות שנוספו לו - טרם חיפש קונה ומכר לו את זכויותיו. 15. ביום 10.1.94 ניתן היתר הבנייה לש.י.א.ת. - על פי הבקשה שנחתמה על ידי המערער כבעל הזכויות. 16. במהלך שלוש השנים מאז קניית הבניין ע"י המערער - כנאמן לארבעה רוכשים ושתי דירות קטנות לעצמו בעבור ילדיו (לפי טענתו) - לא עשה המערער מאומה להכשרת הדירות הקטנות שלו למגורי ילדיו, אלא פעל אך ורק להגדלת זכויות הבנייה בבניין - שכולן אמורות היו להיות שלו, ולאחר שהשיג את זכויות הבנייה המוגדלות הגדלה ניכרת - לא דאג לבנות דירות יותר גדולות לילדיו - אלא מכר מיד את כל זכויותיו לחברה קבלנית. 17. יוזכר כי המערער רכש את שתי הדירות הקטנות בבניין תמורת 67,000 דולר, ומכר את זכויותיו המוגדלות בבניין לאחר שלוש שנים - תמורת 300,000 דולר. לא הובאה כל ראייה כי במהלך שלוש השנים הללו גדל שווי שתי הדירות הקטנות ב450%-, ואין כל ספק כי ההפרש במחיר (רובו - אם לא כולו) נבע מאחוזי הבנייה הנוספים שהמערער השיג לעצמו ע"י טיפולו בשינוי תכנית המתאר, ועל סמך טיפולו ברכישת הזכויות בכל הבניין, רישומו כבית משותף, והשגת הלוואה בבנק, לעצמו ובנאמנות לאחרים - אשר תמורת פעילותו זאת הסכימו שכל זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות של הבניין יהיו למערער בלבד. שומת שמאי 18. א. המערער ביקש אשראי בנקאי מבנק המזרחי המאוחד בע"מ, סניף בית יואל בירושלים, והציע את הבניין לשעבוד כבטוחה לאשראי המבוקש. ב. בנק המזרחי ביקש משמאי המקרקעין טור סיני לשום את הבניין כדי לוודא את שוויו לצורך הבטוחה. ג. השמאי טור סיני ערך הערכת שווי המקרקעין בבניין ליום 1.9.92, ומסר אותה לבנק המזרחי (ת2/). ד. השמאי קבע כי מדובר בבניין מגורים בן 4 קומות ועליית גג, בשטח מבונה כולל של 461.50 מ"ר, ובו שש דירות מגורים, הבנוי על חלקת קרקע בשטח 602 מ"ר. מסביב לבניין שטחי גינה וחצר בשטח של כ472- מ"ר. ה. דירה מס' 4 (של המערער) - היא דירת חדר בשטח 23.33 מ"ר (עפ"י תשריט הבית המשותף), בקומה השנייה, וכוללת חדר, מטבח, ושירותים הנמצאים בצדו השני של מסדרון המוביל לדירה, דבר המהווה פחת פונקציונלי. מצבה הפיזי של הדירה תואם את גיל הבניין. ו. דירה מס' 6 (של המערער) - היא דירת גג בשטח של 63 מ"ר (עפ"י התשריט), ונמצאת בעליית הגג, שבחלל גג הרעפים. בדירה 2 חדרים, פרוזדור, מטבח ושירותים. תקרת הדירה דו-שיפועית (לפי צורת גג הרעפים), מצופה לוחות אסבסט, וגובהה במרכז 2.40 מ', ובצדדים 1.00-1.60 מ'. מצב התחזוקה של הדירה - גרוע, קירות מתקלפים, ולוחות האסבסט של התקרה - מתפרקים. ז. זכויות הבנייה מדובר באפשרות לתוספת בנייה בחלק הצפון מזרחי של הבניין בהיקף של כ230- מ"ר: לדירה 6 ששטחה 62.80 מ"ר וחלקה ברכוש המשותף 85/164, צמודות ההצמדות הבאות: קרקע בשטח 229 מ"ר; חלל גג ועליו רעפים - 28 מ"ר; חלל גג ועליו רעפים - 19.20 מ"ר; חלל גג ועליו רעפים - 77 מ"ר. ח. השמאי ציין כי הוצגו בפניו חוזי שכירות בלתי מוגנים לשנה אחת של דירות 4 ו6-. י. בהתחשב בגודל השטחים הבנויים, מספר יחידות הדיור, גודלן ומצבן של הדירות, ההשקעות הנדרשות להשלמת הבינוי, והזכויות לגבי כל אחת משתי הדירות הללו, העריך השמאי (לצרכי הבנק) את שווי הבעלות בתנאי שוק חופשי נכון לספטמבר 1992 כדלקמן: שווי דירה 4 במצבה - 64,000 דולר; שווי דירה 6 במצבה - 117,000 דולר; שווי זכויות הבנייה ליום השומה - 59,000 דולר; שווי כולל של הנכסים - 240,000 דולר. 19. בפועל נמכרו שתי הדירות 4 ו6- שבמקורן היו בשטח כולל של 85 מ"ר ונרכשו ע"י המערער תמורת 67,000 דולר - עם זכויות בנייה נוספות ל300- מ"ר תמורת 300,000 דולר בנובמבר 1993. עמדת המשיב 20. המערער פעל כיזם בעיסקה בעלת אופי פירותי, תוך הפגנת ידע, מיומנות, ובקיאות; החזיק בנכס תקופה קצרה לאחר שהצליח להגדיל את זכויותיו ולהשביח את נכסו; השתמש בניסיון קודם שלו הן כעורך דין, הן כנאמן, והן בעסקי מקרקעין - ועל כן אין מדובר בהכנסה הונית, אלא בהכנסה מעיסקת אקראי. עמדת המערער 21. א. מלכתחילה התכוון המערער לרכוש את שתי הדירות הקטנות למען ילדיו, ורק בדיעבד, לאחר הרכישה, התברר לו כי ניתן להגדיל את אחוזי הבנייה במקום. ב. המערער פעל ללא כל מיומנות מיוחדת, אלא כפי שכל אדם סביר אחר היה פועל במקומו, ורק בלית ברירה הסכים לשמש כנאמן לרוכשי הדירות האחרות - משום שכספי היה מוכן למכור את מכלול זכויותיו רק לגורם אחד. ג. כל הפעולות שעשה המערער התחייבו מן המצב בשטח, וכל אדם אחר היה עושה כמעשיו - מבלי שמקצועו כעורך דין השפיע על מעשיו בצורה כלשהי. ד. המערער לא הגיש בקשה להיתר בנייה, לא קיבל היתר בנייה, ולא נהנה מהיתר הבנייה שניתן לש.י.א.ת.. ה. בשעתו ביקשו רשויות מס שבח כי המערער ישלם מס שבח בגין מכירת זכויותיו, אך לאחר מכן קיבלו את טענתו כי אינו חייב במס שבח - ועתה מנסות הרשויות להוציא ממנו כספים לפי הפקודה. ו. לא היה מקום לפתוח ולחקור את שומתו לשנת 1993 לפי סעיף 147 לפקודה. ולחלופין - רכישת הזכויות בבניין נעשתה על ידיו ב1990- ולכן לא היה מקום לחייבו לגביהן בשנת המס 1993. ז. לא ניתן למערער לטעון כל טענותיו בפני רשויות המס, וקרן זינגר - שחקרה בעניינו - לא רשמה פרטיכל הדיון בזמן אמת. ח. המערער החזיק בזכויותיו במשך 3 שנים - זמן ארוך מספיק כדי להיחשב הכנסה הונית במכירת זכויותיו. ט. אין מקום להפלות בין המערער לבין בעלי מקצועות אחרים הרוכשים נכס מקרקעין, ומבצעים אותן פעולות אלמנטריות אותן ביצע המערער. י. למרות שהמערער הוא עורך דין מזה 30 שנה - זו השקעתו הראשונה בנכס מקרקעין - למעט דירת מגוריו - כאשר כל כוונתו הייתה להשקיע כספים כדי לעזור לילדיו להסתדר, וכוונתו הייתה לתת לילדיו את הדירות לצורך מגוריהם בהן. הפן המשפטי 22. יצוין כי המשיב פעל בנדון לפי חוות דעת של הלשכה המשפטית של נציבות מס הכנסה (ת9/), והייתי יכולה לעשות עבודתי קלה ולומר כי אני מאמצת את תוכנה של חוות דעת זו על קירבה ועל קרביה. 23. אכן, על פי כל אמת מידה - בכתובים ובפסיקה (כפי שהובאה בחוות הדעת האמורה ת9/, ובסיכומי המשיב) - אין ספק כי התנהגות המערער בפועל מצביעה כי מדובר בעיסקת אקראי לפי סעיף 2(1) לפקודה. 24. עיסקת אקראי נקבעת לפי טיבה האובייקטיבי, ואין לסווגה לפי מניעיו של הנישום. העיסקה נבדקת כמכלול אחד - בלי להתחשב במטרה הסובייקטיבית. אין בוחנים מדוע פעל הנישום כפי שפעל - אלא מה אירע בפועל. אין די בהצהרת הבעלים על כוונותיו. נבחן משך הזמן שמוחזק הנכס, שכן יש בכך כדי להשליך על אופי הנכס לצורך השקעה או לצרכי פירות. נבחנת מידת הבקיאות והמיומנות של הרוכש בעיסקה הספציפית. נבחן אופן מימון העיסקה, אופן ההתארגנות לביצועה, ומידת הפיתוח, הטיפוח, היזמות והשיווק של הנכס שהביאו לעליית שוויו. נבחן ההיקף הכספי, ההבדל בין מחיר המכירה לעומת מחיר הקנייה, והסיבות להבדל זה, במיוחד כשההבדל משמעותי. 25. א. יתכן שכוונתו הראשונית של המערער אכן הייתה לרכוש לילדיו שתי דירות קטנות (אם כי אני מפקפקת בכך נוכח העובדה שהמערער לא עשה מאומה כדי לאפשר לילדיו לגור בדירות אלו), אלא שאין די בכך שזו הייתה כוונתו המקורית אלא יש לבחון מה קרה בשטח הלכה למעשה. ב. אילו היה מדובר במכירת שתי דירות קטנות אלו בלבד עם תוספת של 46 מ"ר - זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות לפני תיקון תכנית המתאר - לא היה המשיב פועל לפי סעיף 147 לפקודה. ג. במקרה הנדון מדובר בהשבחה עצומה, במיוחד בהתייחס לתוספת הזכויות לעומת הזכויות המקוריות - ולא ניתן להתעלם מכל הפעולות שנעשו ע"י המערער כדי להגיע לתוספת זכויות אלו. (ע"א 639/70 אשר רימר נ' פקיד השומה 4 תל-אביב, נספח ב' לסיכומי ב"כ המשיב). 26. המערער טען כי מדובר בפעולות אלמנטריות של השבחה, שכל אדם סביר היה מבצען, ולא היה צורך ולא נעשה שימוש במיומנותו כעורך דין המתמצא בנושא מקרקעין לעניין זה. צר לי שאינני יכולה להסכים לטענה זו. לדעתי, לא זו בלבד שאדם רגיל שאיננו מתמצא במקרקעין - לא היה מעלה על דעתו לבצע את כל הפעולות המורכבות שביצע המערער, ולא היה יודע לבצען בעצמו אילו העלה אותן על דעתו, אלא גם אדם בעל אינטליגנציה גבוהה והשכלה גבוהה - אם השכלתו איננה בתחום העיסוק הספציפי (מקרקעין, מסים, חשבונאות) - לא היה מעלה אפשרות זו כלל על דעתו, ולא היה יודע לבצען בעצמו אילו העלה אותן על דעתו. (אני נוטה לחשוב שאפילו עורך דין שאיננו עוסק בתחום ספציפי זה - לא היה מעלה בדעתו לבצע את כל אשר ביצע המערער). 27. אין לי כל ספק שרק בקיאותו ומיומנותו של המערער בתחום המקרקעין (והוא עשה מספר עיסקות ניכר בספרי המקרקעין (נ22/) ), והידע המשפטי שלו, כולל בענייני נאמנות (נ21/) הביאו להגדלת זכויות הבנייה בבניין - שאת כולן שמר לעצמו בלבד, תמורת טיפולו כנאמן ברכישת זכויות הבעלות של הדיירים המוגנים בדירותיהם, ורכישת זכותו של האזרח הזר - שאיש לא ראהו ולא הובא לעדות - רוברט ניס. 28. הזמן הקצר בו החזיק המערער בזכויותיו המוגדלות - לאחר שעשה רבות להגדלתן, ולאחר הגדלתן - מצביע אף הוא על כך שמדובר בעיסקה פירותית ולא הונית. 29. המערער טען כי רצה בדירות (הקטנות) - למען ילדיו, והנה דווקא כשהצליח להגדיל את אחוזי הבנייה ולהשיג דירות גדולות לילדיו, במקום אטרקטיבי במיוחד בירושלים - הילדים פתאום מוותרים על הדירות, והמערער מוותר על הדירות שרכש למען ילדיו, ומוכר את זכויותיו בשווי של 450% מהשווי שקנה אותן שלוש שנים קודם לכן. 30. אם זו לא עיסקת אקראי פירותית - אינני יודעת עיסקת אקראי פירותית מה היא. 31. רכישת הדירות ב1990- לא חייבה ולא הצדיקה לכללם כהכנסה באותה שנה, אולם מכירת הזכויות ב1993- ברווח עצום - הצדיקה את פעולת הנציב לפי סעיף 147 לפקודה לחקור את הכנסות המערער לגבי שנת המס 1993. 32. אני דוחה את טענת המערער כאילו לא ניתן לו לטעון טענותיו בפני רשויות המס רק משום שקרן זינגר לא רשמה פרטיכל הישיבה בזמן אמת. כל שנאמר בסעיף 147(ג) לפקודה הוא כי "לא יינתן צו לפי סעיף קטן (א) המגדיל את השומה אלא לאחר שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו". הזדמנות כזו ניתנה למערער ואילו היה משמיע בה נימוקים סבירים - מן הסתם היה המשיב מתחשב בדבריו. 33. מכל מקום, בבית המשפט ניתנה למערער הזדמנות נוספת להשמיע כל טענותיו שהיה עליו להביא בפני החוקרת מטעם המשיב - וגם את בית המשפט לא הצליח המערער לשכנע בטענותיו. 34. אי לזאת, השאלה אם נרשם או לא נרשם פרטיכל הדיון בזמן אמת - אינה עוד רלבנטית לענייננו. 35. טענת המערער כאילו לא נהנה כלל מהיתר הבנייה שניתן לש.י.א.ת. - גם היא לא רלבנטית, שהרי מה שרלבנטי היא העובדה שהמערער הצליח להשיג אישור וועדות התכנון להגדלה רצינית של אחוזי הבנייה שלו - ואותם מכר לש.י.א.ת. - ברווח ניכר. קבלת היתר הבנייה היא תוצאה מסתברת וטבעית מהגדלת אחוזי הבנייה - שהם עיקר המאמץ, וזה נעשה על-ידי המערער קודם למכירת זכויותיו. 36. א. נציב מס הכנסה ומס רכוש אמנם קיבל את טענת המערער כי לפי חוק מס שבח מקרקעין - אין מקום שהמערער ישלם מס שבח מקרקעין בגין העיסקה, אולם הודיעו באותה הזדמנות במפורש - כי החלטתו אינה פוגעת כמובן בסמכות פקיד השומה לקבוע אם העיסקה חייבת במס הכנסה כעיסקה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודה. (מכתב דורון לוי לעו"ד אלי יוגב, ב"כ המערער, מיום 28.5.93 - נספח ד' לנימוקי הערעור - ת3/). ב. אי לזאת אין לראות בעובדה שרשויות מס הכנסה החליטו לבדוק את העיסקה - משום התאנות למערער בשל כך שהתקבלה דעתו כי לא חל מס שבח מקרקעין על העיסקה. המערער הוזהר מראש, בהודעת הפטור ממס שבח מקרקעין עצמה - כי הוא צפוי לבדיקה מטעם פקיד השומה, וכך אכן נעשה, ובדין נעשה. 37. בשל כל האמור - אני דוחה את הערעור. 38. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך דין בסך 30,000 ש"ח. סכום זה ישא ריבית והצמדה כדין מהיום ועד יום התשלום בפועל. מיסיםמס הכנסה