פסק דין השופט י' אנגלרד: עניינו של ערעור זה בחיוב במס בולים בנוגע להקצאת מניות. השאלה היא האם דוח ההקצאה הוא מסמך הנתפס על-ידי הפטור ממס בולים על-פי סעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס הבולים על מסמכים, תשכ"א-1961 (להלן: "חוק מס בולים"). 1. מן ההכרח לפרט תחילה את הרקע העובדתי לשאלה המשפטית המתמקדת סביב סעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס בולים. הכוונה היא לשינוי מבנה של תאגידים במסגרת חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] וביתר דיוק, שינוי מבנה שנערך באמצעות העברת מניות, על-פי סעיפים 104ב ו-104ג לפקודת מס הכנסה. והנה התשתית העובדתית הנוגעת לערעור זה: המדובר בקבוצת חברות השייכות לקונצרן כור, העוסקות בתחום האגרוכימיה (להלן: "הקבוצה"). הקבוצה כללה שתי חברות ציבוריות שמניותיהן נסחרו בבורסה: האחת, מכתשים מפעלים כימיים בע"מ (להלן: "מכתשים") והשניה, אגן יצרני כימיקלים בע"מ (להלן: "אגן"). בעלת השליטה במכתשים הייתה כור, בעיקר באמצעות חברת מ.א.ג.מ. החזקות כימיה בע"מ (להלן: "מ.א.ג.מ"). יתרת המניות (כ-32%) הוחזקה בידי הציבור. מכתשים, מצידה, שלטה בחברת אגן (כ-47%) יחד עם שני בעלי מניות פרטיים (פיקרסקי ותמיר) (ביחד כ-8%); מ.א.ג.מ. (כ-2.5%); וכור תעשיות (כ-1.5%). יתרת מניותיה של אגן, כ- 41%, הוחזקה גם כן בידי הציבור. 2. במחצית הראשונה של שנת 1998 פעלה הנהלת הקבוצה לארגון מחדש של מכתשים-אגן. היעד המרכזי של הארגון מחדש היה למנוע ניגוד עניינים פוטנציאלי בתוך הקבוצה, שמקורו בפעילות העסקית הדומה של שתי החברות הציבוריות מכתשים ואגן, וזאת באמצעות הקמת חברה ציבורית חדשה שתחזיק בבעלותה המלאה במכתשים ובאגן, שתהפוכנה לחברות בת פרטיות. הארגון מחדש נעשה במסגרת תכנית הסדר לפי סעיף 233 לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983. הוא כלל שורה של פעולות משפטיות שהתבצעו בשלבים. תחילה הוקמה חברת מכתשים אגן תעשיות בע"מ, שהיא המערערת לפנינו (להלן: "מ.א. תעשיות"), כחברה ציבורית נסחרת. מניות מכתשים שהוחזקו על-ידי התאגידים השונים שבקבוצת כור הועברו למ.א. תעשיות וכנגד זה הוקצו לאותם התאגידים מניות של מ.א תעשיות. גם מניות מכתשים שהיו בידי הציבור הועברו למ.א. תעשיות כנגד הקצאת מניות מ.א. תעשיות, והכל על-פי תשקיף מיום 2.4.98. מניות מכתשים נמחקו מן המסחר בבורסה ביום 7.5.98 וכעבור מספר ימים החלו להיסחר בבורסה מניות מ.א. תעשיות. 3. באשר לחברת אגן, הרי מניות אגן שהוחזקו בידי מכתשים הועברו למ.א. תעשיות כדיוידנד, כמשמעות מושג זה בסעיף 104ג לפקודת מס הכנסה. מניות אגן שהוחזקו בידי התאגידים של קבוצת כור וכן המניות שהוחזקו בידי הציבור הועברו למ.א. תעשיות ונמחקו מן המסחר בבורסה. כנגד העברות מניות אלה הוקצו הן לקבוצת כור והן לציבור מניות של מ.א. תעשיות. 4. אבחן כעת את ההשלכות של פעולות העברת המניות והקצאת המניות מבחינת חיובי המס, במסגרת פקודת מס הכנסה. תחילה ההעברות של מניות מכתשים למ.א. תעשיות. על העברות אלה חלים ההסדרים המקלים מכוח סעיף 104ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה. הסיבה לכך היא כי המדובר בבעלים משותפים, המעבירים נכס שבבעלותם המשותפת לחברה שהוקמה במיוחד לצורך כך, תמורת הקצאת מניות באותה חברה. ואמנם, במכתב מנציבות מס הכנסה תל-אביב מיום 25.2.98 (להלן: "מכתב הנציבות") הוכרו העברות אלה כנהנות מההסדרים המקלים על-פי ההוראה הנזכרת. 5. מכאן להעברות של מניות אגן לחברת מ.א. תעשיות. בהקשר זה יש להבדיל בין העברות מצד מכתשים, שהחזיקה כאמור בכ-47% ממניות אגן, לבין ההעברות מצד בעלי המניות האחרים. מכתשים העבירה, כאמור, את החזקותיה באגן כדיוידנד בעין במסגרת סעיף 104ג לפקודת מס הכנסה. הוראה אחרונה זו מקנה למעביר הקלות מס. ואמנם, במכתב הנציבות הוכרה העברה זו כמקנה הקלות מס, על-פי ההוראה הנזכרת. שונה המצב המשפטי לגבי ההעברות של בעלי המניות האחרים, שאינן נכנסות להוראת סעיף 104ג וגם לא להוראת סעיף 104ב לפקודה. כלומר, המניות שבידי הציבור (41%) והמניות שבידי בעלי המניות האחרים של אגן אינן מועברות לחברת אם שלהם עצמם, מה עוד שחלק מהמניות כלל לא מוחזקות על-ידי תאגידים. כתוצאה מכך, אין המעבירים נהנים מן ההקלות הנזכרות בסעיף 104ג לפקודה. באשר להקלת המס בסעיף 104ב, הסדר מקל זה אינו חל - כך נראה - משום שהמניות אינן מועברות לחברה שהוקמה במיוחד לצורך החזקה במניות אגן. מתברר כי אין מחלוקת בין בעלי הדין בדבר אי תחולתם של ההסדרים המנויים בפרק ה'2 לפקודה. עם זאת, כפי שעולה ממכתב הנציבות, חלק מן המעבירים קיבלו דחייה בתשלום המס, על-פי הסדר מיוחד עם נציבות מס הכנסה. לגבי בעלי המניות האחרים נהגו על-פי כללי המיסוי הרגילים. 6. כאמור, המחלוקת לפנינו נוגעת לא לחיובי מס ההכנסה, אלא לחיוב על-פי חוק מס בולים של דוח הקצאת המניות של מ.א. תעשיות לבעלי המניות לשעבר של אגן. נקודת המוצא לסוגיה של מס בולים מצויה בהוראת סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס בולים, לפיה חייב דוח על הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות (שבעת ההקצאה הנדונה הוא סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983 וכיום סעיף 299 לחוק החברות, תשנ"ט-1999) במס בולים. עם זאת, נקבע בסעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס בולים פטור בזו הלשון: מסמך שאושר לענין סעיף זה בידי פקיד השומה כקשור במישרין לשינוי מבנה העומד בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה (להלן - הפקודה), והכל אם שינוי המבנה כבר בוצע, או אם הוגשה לגביו בקשה לאישור מוקדם על פי סעיף 103ט לפקודה או על פי סעיף 105ח לפקודה, לפי הענין, ובתנאי שאם לא בוצע שינוי המבנה תוך זמן סביר מיום הגשת הבקשה לא יחול הפטור. 7. לא הייתה מחלוקת בין מ.א. תעשיות לבין רשויות המס כי דוח ההקצאה של מניות מ.א. תעשיות בתמורה למניות מכתשים פטור ממס בולים מכוח סעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס בולים. הקצאה זו נערכה, כאמור, במסגרת סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה, דהיינו שינוי מבנה העומד בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה. המחלוקת בין בעלי הדין נוגעת לדוח הקצאת המניות בתמורה להעברת המניות של אגן. חברת מ.א. תעשיות פנתה לפקיד השומה לשם קבלת פטור על-פי סעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס בולים, דהיינו, קבלת אישור כי דוח ההקצאה קשור במישרין לשינוי מבנה העומד בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה. פקיד השומה סירב לתת את האישור ובעקבות סירוב זה חויב דוח ההקצאה במס בולים בסך 10,172,622 ₪. מ.א. תעשיות שילמה ביום 10.6.98 את סכום מס הבולים המבוקש. 8. לאחר כשנתיים, ביום 16.2.2000, פנתה מ.א. תעשיות אל מנהל המע"מ, המכס והבלו בדרישה להשבת התשלום, בטענה כי דוח ההקצאה נכנס לפטור שבסעיף 13 לתוספת ב' של חוק מס בולים, בהיותו קשור במישרין לשינוי מבנה העומד בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה. משנדחתה דרישתה של מ.א. תעשיות להשבה, פנתה החברה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בהמרצת פתיחה נגד מדינת ישראל-משרד האוצר, ובה ביקשה, כאמור, הצהרה על זכאותה להשבת סכום המס. חברת מ.א. תעשיות טענה כי העברת מניות אגן אליה כנגד הקצאת מניות שלה למעבירים מהווה חלק בלתי נפרד ממהלך אחד, דהיינו, מהלך של פעולות לשינוי מבנה הקבוצה, ומשכך, הפעולה פטורה ממס בולים, כשם שהפעולות האחרות - הקצאת מניות כנגד מניות מכתשים - הופטרו ממס זה. מ.א. תעשיות ביקשה ללמוד מלשונו של סעיף 13 לתוספת ב' לחוק ומתכליתו, כי הפטור מקיף את כל המסמכים הקשורים במישרין לשינוי המבנה, גם אם תוכנם אינו מכיל פעולה הכלולה בחלק ה'2 לפקודה. כאן, העברת החזקות הציבור מחברת אגן אל חברת מ.א. תעשיות היא פעולה המגשימה את תכלית השינוי המבני ובלעדיה לא ניתן היה להשלים את הארגון מחדש. את ההשבה של תשלום המס ביקשה מ.א. תעשיות להשתית על חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968, וכן על דיני ההשבה וחוק עשיית עושר ולא במשפט, תשמ"א-1981. 9. בית המשפט המחוזי, מפי השופטת ה' גרסטל, דחה את התובענה של מ.א. תעשיות. יצוין, כי בית המשפט המחוזי תמה על הנקיטה בהליך של המרצת פתיחה לקבלת הצהרה על זכות השבה, במקום לנקוט בהליכים הקבועים בסעיפים 12 ו-13 לחוק מס בולים, המאפשרים ערעור לבית המשפט המחוזי. לנקודה זו אשוב בהמשך דבריי. בית המשפט המחוזי, בנמקו את דחיית התובענה, קבע כי היקף הפטור ממס בולים מוגבל לשינוי מבנה לפי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה. וכך אומר בית המשפט: איני רואה עין בעין עם ב"כ [מ.א. תעשיות] את טענתו לפיה רחב הפטור ממס בולים מהקלת המס לפי חלק ה'2 לפקודה, ולכן גם אם [לא] ניתנה הקלה ממס, עדיין זכאית [מ.א. תעשיות] לפטור ממס בולים. אכן, כפי שטוענים בעלי הדין, שניהם כאחד, תכלית הפטור ממס בולים הקבועה בסעיף 13 לחוק שלובה בתכליתו של חלק ה'2 לפקודה, היינו, הקלה על שינויים מבניים במיזוגים ושינויים מבניים בקבוצת חברות... עיון בסעיף 13 ובחלק ה'2, מעלה כי סעיף 13 הנ"ל "יונק" מחלק ה'2 ותלוי בו. סעיף זה הוסף לאחר הוספת חלק ה'2 לפקודה, ומפנה לחלק ה'2 הנ"ל. תלות זו בין סעיף 13 לחלק ה'2 לפקודה, עומדת ל[מ.א. תעשיות] לרועץ בטענתה שיכול שיינתן פטור ממס בולים הרחב יותר מהפטור המוענק לפי חלק ה'2. לאור התלות שפורטה לעיל בין סעיף 13 לחלק ה'2, יש לקבוע כי היקף הפטור ממס בולים מוגבל, אך ורק, לשינוי מבנה לפי חלק ה'2. גם פירוש לשון סעיף 13, "כקשור במישרין" מביא למסקנה זהה. שכן, אם סבר המחוקק כי כל מסמך הקשור בשינוי מבנה, זכאי לפטור ממס בולים, לא היה משחית מילותיו לריק ומוסיף את הביטוי "העומד בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה". די היה בכך שהיה מציין "וכל מסמך אחר הכרוך בשינוי מבנה...". לא זו אף זו. אם סבר המחוקק כי כל מסמך הקשור לשינוי מבנה לפי חלק ה'2 זכאי לפטור ממס בולים, לא היה מוסיף את התיבה "במישרין". הוספת התיבה במישרין" מעלה כי לא כל מסמך הקשור לשינוי מבנה לפי חלק ה'2 זכאי לפטור ממס בולים. לשון אחר. מסעיף 13 עולה, שהמחוקק סבר שבתוך קבוצת המסמכים הקשורים לשינוי מבנה נמצאת קבוצת מסמכים קטנה יותר, בהיקפה, היא קבוצת המסמכים הקשורים לשינוי המבנה העומדים בתנאי חלק ה'2 לפקודה. ובתוך קבוצת המסמכים הקשורים לשינוי מבנה ועומדים בתנאי חלק ה'2 לפקודה, נמצאת קבוצת מסמכים מצומצמת אף יותר, הקשורה במישרין לשינוי מבנה ועומדת בתנאי חלק ה'2 לפקודה. רק לקבוצה המצומצמת של מסמכים אלה, הקשורים במישרין לשינוי מבנה לפי תנאי חלק ה'2 לפקודה, יוקנה הפטור (בכפוף לאישור פקיד השומה, וליתר תנאי הסעיף). אמור מעתה, מקום בו לא הוענקה הקלת מס לפי חלק ה'2, לא ינתן פטור ממס בולים, וגם מקום בו הוענקה הקלת מס לפי חלק ה'2, לא בהכרח יוענק פטור ממס בולים (שכן רק מסמך העומד בתנאי חלק ה'2 וקשור במישרין לשינוי המבנה, זכאי לפטור ממס בולים, בכפוף ליתר תנאי סעיף 13). לפיכך, בענייננו, משלא זכתה [מ.א. תעשיות] בהקלת מס (בדמות דחיית מס), בגין דו"ח ההקצאה, כפי שקיבלה ביחס ליתר המניות שהוקצו ..., הרי שאינה זכאית לפטור ממס בולים, מהטעם הפשוט שהפטור ממס בולים מצומצם מהקלת המס לפי חלק ה'2 ואינו רחב ממנו, כטענת [מ.א. תעשיות]. 10. על פסק דין זה הגישה חברת. מ.א. תעשיות את הערעור שלפנינו. בעת הדיון לפנינו עוררנו את השאלה, אם לא מן הראוי כי המחלוקת תתברר בדרך הקבועה בחוק מס בולים. אולם, המדינה הודיעה לנו כי, לטעמה, הדרך הדיונית בה נקטה המערערת היא הדרך הנכונה וכי בית משפט זה מתבקש להכריע במחלוקת בין הצדדים לגופה. בנסיבות אלה, החלטנו להכריע במחלוקת עצמה, על אף שמלכתחילה מן הראוי היה כי בעלי הדין יקפידו ללכת בדרך הקבועה בחוק מס בולים. 11. בלב המחלוקת מצויה, כאמור, פרשנותה של הוראת סעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס בולים. השאלה היא מה משמעות הדיבור "מסמך [ה]קשור במישרין לשינוי מבנה העומד בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה". טענתה של חברת מ.א. תעשיות היא כי, בנסיבות המקרה הנדון, די בכך שהעברת המניות של מכתשים הוכרה כעומדת בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה, כדי שגם דוח הקצאת המניות כנגד העברת מניות אגן יהיה פטור ממס בולים במסגרת סעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס בולים. לטענתה, ללא העברת מניות אגן, כל התכלית של שינוי המבנה של הקבוצה הייתה מסוכלת. כאמור, התכלית של שינוי המבנה הייתה מניעת ניגוד העניינים הפוטנציאלי. פתרונה של בעיה זו מותנה בהשלמת כל הפעולות של העברת מניות. הטענה היא כי הדרישה שהמסמך יהיה קשור במישרין לשינוי המבנה אינה אומרת כי תוכנו של המסמך חייב לעמוד בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה. במילים אחרות, אין מדובר ב"תמונת ראי" מושלמת בין חלק ה'2 לבין סעיף 13 לתוספת ב', והמחוקק בחר לעשות שימוש במונח הגמיש "קשור במישרין" כדי להרחיב את הוראת הפטור, אם כי במגבלה של קשר ישיר. לדבריה, ניתן לדבר על שני מעגלים של מסמכים, כאשר במרכז המעגל - מסמכים שתוכנם הוא שינוי מבנה כאמור; והמעגל החיצוני - מסמכים הקשורים או כרוכים בשינוי מבנה כאמור. בתווך בין מרכז המעגל לבין המעגל החיצוני עובר מעגל מסמכים מצומצם יותר, של מסמכים הקשורים במישרין לשינוי המבנה. למעגל ביניים זה התכוון המחוקק כאשר נתן פטור ממס בולים. 12. לטעמי, צדק בית המשפט המחוזי במסקנתו כי דוח ההקצאה של מניות מ.א. תעשיות בתמורה למניות אגן חייב במס בולים. נכון אמנם, כי המחוקק ביקש לפטור ממס בולים גם מסמכים שמבחינת תוכנם אינם מבטאים את שינוי המבנה כשלעצמו, אלא יש להם קשר ישיר להליך השינוי. עם זאת, יש לתחום את גבולות הפטור שניתן במסגרת סעיף 13 הנזכר. בנסיבות המקרה הנדון, נראה לי כי דווקא הקשר ההדוק של הקצאת המניות בתמורה למניות אגן, הוא המוציא את המסמך מגדר הפטור. לשם הבהרת רעיון זה, מן הראוי לעמוד בקצרה על מטרותיו ועקרונותיו של חלק ה'2 לפקודה, המכונה גם "חוק המיזוגים והפיצולים". בהקשר זה יפים דבריו של ד' גליקסברג "כיוונים והתפתחויות חדשים בדיני המיסים" ספר השנה של המשפט בישראל תשנ"ו (תל-אביב, 1997) 255: חוק זה מאפשר לנקוט בשינויי מבנה תאגידיים ללא עלות מס, והוא נסמך על העיקרון הבא: שינויי מבנה תאגידיים הם אירוע-מס מבחינה פורמלית, בהיותם עונים על ההגדרה המשפטית של אירוע המימוש, קרי: "מכירה", אולם מבחינה כלכלית אין לראות בהם מימוש, משום שלא התרחש שינוי מהותי בבעלות הכלכלית. שיקולי המדיניות הניצבים מאחורי חוק המיזוגים והפיצולים הם שיקולים של יעילות כלכלית, ולפיהם, צרכים כלכליים מחייבים לעיתים שינויי מבנה תאגידיים הנושאים אופי פורמלי, ואין זה ראוי שעלות המס הכרוכה בשינויים אלה תסכל את ביצועם. (עמ' 263). נמצא, כי התכלית הבסיסית שבחקיקת חוק המיזוגים והפיצולים - יחד עם תיקון התוספת לחוק מס הבולים - היא ביטול עלויות המס בביצוע שינויים מבניים פורמליים לצורך התייעלות של תאגידים. 13. עם זאת, המחוקק לא התכוון להעניק הקלות מס על כל שינוי מבנה תאגידי. הוא קבע רשימה סגורה של סוגי פעולות עליהן חל הפטור: מיזוג, פיצול וחמש קטגוריות של העברות נכסים תמורת מניות (ראה הגדרת המונח "שינוי מבנה" בסעיף 103 בחלק ה'2 לפקודה). המשותף לאותן פעולות הוא שהמדובר בשינויים פורמליים בלבד במבנה האחזקות בתאגידים ובנכסיהם, ללא שינויים כלכליים-מהותיים בזכויותיהם של המחזיקים וללא מימוש אמיתי של הנכסים המוחזקים. יתרה מזו, כדי ליהנות מהקלות המס לפי חוק המיזוגים והפיצולים יש לעמוד בתנאים הקפדניים המנויים בחוק לגבי כל סוג פעולה. אחד התנאים הוא, למשל, שימור מבנה הבעלות בנכסים המועברים או במבנה ההון של החברות הנעברות במשך שנתיים. התנאים והמגבלות נועדו למנוע ניצול לרעה והפקת יתרונות מס בלתי רצויים באמצעות תכנוני מס על-ידי ביצוע שינויי מבנה. ראה ד' גליקסברג, שם, בעמ' 276. 14. כמוסבר לעיל, הקצאת המניות של חברת מ.א. תעשיות נעשתה בתמורה למכירת מניות אגן שבידי בעלי מניותיה למ.א. תעשיות. פעולה זו הביאה לשינוי במערכת הזכויות הכלכליות של בעלי המניות של אגן, אשר מחזיקים כעת, בעקיפין, גם במניות מכתשים, וזאת בשל השוני בין נכסיה של חברת אגן לבין נכסיה של חברת מ.א. תעשיות, המחזיקה גם בבעלות מלאה על חברת מכתשים. בכך נבדל העניין מעניינם של בעלי המניות לשעבר של חברת מכתשים, אשר גם לפני הארגון מחדש החזיקו בעקיפין במניות אגן, שנשלטה על-ידי מכתשים. ההקצאה לבעלי מניות אלה זכתה, כאמור, להקלות המס של חוק המיזוגים והפיצולים ולפטור ממס בולים. ואילו כאן, מכירת מניות אגן תמורת מניות מ.א. תעשיות מהווה מימוש כלכלי של ההחזקות באגן , מימוש שהוא בבחינת אירוע מס רגיל. לפיכך, אין להתפלא על כך שהקצאת המניות לא נכנסה לגדר חוק המיזוגים והפיצולים; שהרי מן הבחינה הטכנית היא אינה תואמת אף לא אחת מהקטגוריות של העברת נכסים תמורת מניות המופיעות בחוק, ומן הבחינה המהותית היא אינה תואמת את תכלית החוק. לכן, הפעולה של החלפת המניות גוררת עלויות מס, אך מצד שני אין היא כפופה למגבלות הנוקשות המופיעות בחוק המיזוגים והפיצולים. 15. נמצא, כי לו שינוי המבנה היה מסתכם אך ורק בהעברת מניות אגן למ.א. תעשיות, לא היה מקום לטענה כי דוח ההקצאה פטור ממס בולים. השאלה היא, איפוא, האם העובדה כי במסגרת שינוי המבנה נערכה גם פעולת העברה הנכנסת לד' אמותיו של חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה - עובדה זו בכוחה לפטור ממס בולים גם מסמכים הקשורים למהלכים אחרים של שינוי מבנה, שאינם נכנסים לגדר הקלת המס שבחלק ה'2 לפקודה? לדעתי התשובה היא שלילית. דווקא נקודת ראותה של התכלית הכלכלית המשותפת לפקודת מס הכנסה ולחוק מס בולים מביאה למסקנה השלילית. במילים אחרות, מסמך שהוא הדיווח על הקצאת מניות תמורת העברת מניות - העברה שאינה זוכה להקלות מס - מסמך זה אינו זוכה לפטור ממס בולים. 16. נשאלת השאלה לאילו מסמכים התכוון המחוקק בהוראת סעיף 13 לתוספת ב' לחוק מס בולים, שעה שדיבר על "מסמך [ה]קשור במישרין לשינוי מבנה". לדעתי, הכוונה היא למסמכים "נילווים" לשינוי המבנה הנהנה הוא עצמו מהקלות המס במסגרת חלק ה'2 לפקודה. שהרי אין ספק, כי שינוי המבנה מצריך פעולות משפטיות שונות, העשויות להיות מלוות במסמכים המחייבים, עקרונית, במס בולים. 17. המסקנה העולה מן האמור היא כי דוח הקצאת המניות של חברת מ.א. תעשיות לבעלי המניות של חברת אגן, אינו נהנה מפטור ממס בולים. בשל מסקנה זו אין צורך להידרש לסוגיות הנוספות בהן נגע בית המשפט המחוזי, כגון שאלת ההתערבות השיפוטית בשיקול דעתו של פקיד השומה. אי לכך, דין הערעור להידחות. המערערת תשלם למשיבה הוצאות משפט ושכר-טירחת עורך-דין בסך 30,000 ₪. ש ו פ ט השופט א' מצא: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אנגלרד. מס בוליםבוליםמיסיםפטור ממס