פסק דין רקע ועובדות 1. עניינו של הערעור דנא, בצו שהוצא למערערת על ידי המשיב לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) לשנת המס 93' (להלן - השנה שבערעור). עיקרו של הצו בתיאום הוצאות שדרשה המערערת בניכוי, במסגרת הדו"ח שהגישה למשיב לאותה שנה. המערערת, יש להבהיר, היא חברה בע"מ שעיסוקה בבניית פרויקטים למגורים. את כל שלבי הקמת הפרויקטים מבצעת וביצעה המערערת בעצמה, כולל, רכישת הקרקע, הקמת המיבנים ומכירת הדירות. ככזו, נופלת המערערת להגדרת המונח "קבלן בונה" כמשמעותו בסעיף 8א(ג) לפקודה, שעניינו בנישום שהכנסותיו מתקבלות ממכירת בניין "שנבנה בידי בעלו". מבין כל הפרויקטים אותם ביצעה המערערת במהלך השנה שבערעור, שניים הם הפרויקטים העומדים במרכזה של המחלוקת נשוא ערעור זה. האחד, הבניין ברחוב הבושם 62 (להלן - פרויקט הבושם). השני, הבניין ברחוב הבושם 72/74 (להלן - הבית על הפארק). בגין שני אלה דרשה המערערת מן המשיב, שיתיר לה בניכוי ההוצאות שהוציאה בהקמתם, אך נדחתה על ידי המשיב שסבר כי ייחוסן לפרויקטים אלה, נעשה שלא כדין. הסוגיות הצריכות התייחסות בשני פרויקטים אלה, הן איפוא שתיים. האחת, שעניינה בפרויקט הבושם, כאשר השאלה היא, האם בדין ייחסה המערערת אותו שיעור הוצאות לפרוייקט זה מתוך כלל הוצאותיה העקיפות על כל הפרוייקטיים בהם עסקה בשנת שבערעור ? השניה, שעניינה בפרויקט הבית על הפארק, כאשר השאלות לגביו, האם רשאית הייתה המערערת לנכות הוצאותיה על פרוייקט זה כבר בשנת המס שבערעור ? אדון להלן בשני הנושאים הנ"ל שבמחלוקת, אחד לאחד. פרויקט הבושם כללי 2. בבואה לדרוש ניכוי ההוצאות על פרויקט הבושם, שהוציאה המערערת מעבר להוצאות הישירות שיצאו לה על הפרויקט, ייחסה, לפי טענת המשיב, משקל יתר לפרויקט זה שנסתיים אותה שנה. כך ייחסה לפרויקט הבושם, 25% מתוך כלל הוצאות שכר עבודה ושירותים מקצועיים שהוציאה בשנה האמורה בכל הפרויקטים שבנתה, כאשר אלה מחושבים על ידה לפי יחס עלויות הבניה הישירות בהן נשאה במסגרת הקמת הפרויקטים בבניה באותה שנה. הוצאות אחרות ייחסה לפרוייקטים השונים, לפי מפתח חלוקה של יחס הדירות, תוך מתן משקל יתר של 25% לפרוייקט נשוא הדיון. המערערת, כך המשיב, גילתה חוסר עקביות בקביעת מפתחות החלוקה של ההוצאות הלא ישירות, וייחסה לפרוייקט הבושם שיעור של 7.7% מכלל ההוצאה שהוגדרה על ידה "שכר עבודה ונלוות" (ר' מש/12). הסביר עניין זה עד המשיב, דרור יצחק: "במהלך התקופה החברה מנהלת כרטיסי חשבונות ספציפיים לגבי העלויות הישירות והוצאות אחרות שלא נזקפות באופן ישיר לפרויקט ספציפי. החברה ייחסה אותם לפי מפתחות שנראו לה. בהתאם לסעיף 18 ד' לפקודה הייחוס של הוצ' הנהלה וכלליות, יהיה בהתאם ליחס העלויות השנה, באופן רגיל. החברה לעומת זאת, ייחסה הוצ' כלליות אלו לפי מפתחות חלוקה שאותם היא בנתה בעצמה עם דגש יתר לפרויקט הבושם 62 בשנת המס 93' שכן פרויקט זה הגיע לכלל סיום ונזקף לדו"ח רווח והפסד, המשמעות היא למעשה הקדמת הוצאות כלליות ששייכות לפרויקטים אחרים שמועד הדיווח לגביהם לא הגיע וזאת בשל הוראות סעיף 8א' לשנת המס 1993 המועד בו דווח כאמור פרויקט הבושם 62" ( עמ' 12 לפרוט'). כנגד ייחוס הוצאות זה לפרויקט האמור, יצא המשיב בשומה שערך למערערת לפי מיטב שפיטתו, בה תיאם הוצאותיה אלה. לטענת באת כחו המלומדת, העניקה המערערת משקל יתר להוצאות על פרויקט זה, שתפס בפועל רק חלק קטן בתוך כלל פעילותה באותה שנה. למעשה, כך טענה, זכאית היתה המערערת לדרוש בניכוי בשנה זו, את העלויות הישירות שהתיחסו לפרויקט עצמו, ולייחס עלויות לא ישירות, קרי "הוצאות הנהלה וכלליות" בלשון הפקודה, על פי הנוסחה שבחוק, ולא על פי גחמתה היא. בענין זה יש לומר מיד, הודתה המערערת בנימוקי הערעור שהגישה לתיק זה (סעיף 1.4) כי אכן ייחסה לפרויקט הבושם הוצאות הנהלה וכלליות בשיעור חריג. אלא, שבסיכומיה חזרה בה חלקית מהודייתה זו. לטענת בא כוחה המלומד, הוציאה בפועל את כל ההוצאות שדרשה על הפרויקט הזה, שאולי היו גדולות במיוחד, ואולם לא בכדי כך. שהרי, היה זה הפרויקט הראשון שבנתה, ומשום כך נאלצה לשלם "דמי לימוד" גבוהים במסגרתו, על רקע חוסר נסיונה וקשיי ההתארגנות שעימם נדרשה להתמודד בנסיבות הענין. אדון בכך בהמשך. 3. עד שאבוא להתיחס אל ההוצאות האמורות לגופן, אבהיר תחילה, כי כאשר בהוצאות הנהלה וכלליות עסקינן, הרי מוגדרות אלה בחשבונאות הפיננסית, כעלויות הכרוכות בתשתית הארגונית והניהולית הנחוצה לקיומו של העסק. הוצאות אלה אינן קשורות, לרוב, בפעילות ספציפית של הנישום, או בפרויקט מסוים בו הוא עוסק. גם אין למונען על ידי ביטול פרויקט זה או אחר. בפועל, ענין לנו בהוצאות תקופתיות הניתנות לניכוי בשנה בה נוצרו. עלויות ניהול הקשורות לפרוייקטים מזוהים, שהן עלויות ישירות, נזקפות לעלות הפרויקט, וסכומן הצפוי בא בחשבון אומדן הרווח הצפוי מהפרוייקט (ר' י' סמט חשבונאות פיננסית, כרך ב', (אחיאסף, 2000), 1743-1742; ור' גם, תקני החשבונאות 2 ו-4 של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית שהחליפו את גילוי דעת מספר 6 של לשכת רוה"ח בישראל)). סעיפים 8א ו-18(ד) לפקודה, שנחקקו במסגרת תיקון מס' 54, סטו מן הכללים החשבונאים הללו, שיישומם כלשונם עשוי היה לגרום לעיוותים מיסויים, בעיקר בתקופות אינפלציה, וקבעו כי הוצאות הנהלה וכלליות לא תותרנה בשנת המס בה הוצאו בלא קשר לדיווח על ההכנסות שבגינן הוצאו. סעיף 8א קבע את מועד הדיווח על הכנסות והוצאות שיצאו ל"קבלן מבצע" ול"קבלן בונה", כאשר אלה עוסקים בעבודות שמשך ביצוען עולה על שנה ("ייחוס אנכי"). סעיף 18 קבע את האופן בו תיוחסנה "הוצאות ריבית" ו"הוצאות הנהלה וכלליות" בין יחידות עבודה שונות, בהן עוסק הנישום במקביל ("ייחוס אופקי"). 4. בעניננו בפרק זה של הערעור, מוסכם על הכל, כי הבנין בפרויקט הבושם הפך להיות "ראוי לשימוש" בשנה שבערעור, ומשכך, קמה חובתה של המערערת לדווח על הכנסותיה מן הפרויקט הזה, בהתאם להוראת סעיף 8א(ג)(2) לפקודה. במקביל, יוצא כי המערערת רשאית היתה לדווח באותה שנה על העלויות שנכרכו בהקמתו, בהתאם להוראת סעיף 8א(ג)(2)(ב) לפקודה. השאלה היא, איפוא, מהו ייחוסן האופקי של אותן הוצאות כלליות בין הפרויקטים השונים שביצעה המערערת בשנה זו, ובכלל זה, לפרויקט נשוא הדיון דנא? אל דרך ייחוס ההוצאות כאמור, מתיחס סעיף 18(ד) לפקודה, הקובע נוסחת ייחוס סטטוטורית לצורך ניכוי הוצאות הנהלה וכלליות, לאמור: "יחידת עבודה" - (1) מבנה שמשך בנייתו עולה על שנה כולל מרכיביו שמשך ביצועם כאמור ולרבות עבודות כאמור בפסקה (2) המהוות חלק ממנו, ואם הוא נכס הון - כשטרם החל לשמש בייצור הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והכל בין שההכנסה ממכירתו היא הכנסה לפי סעיף 2(1) ובין שהיא ריווח הון או שבח; "הוצאות הנהלה וכלליות" - כל הוצאה שאיננה בגדר הוצאות ריבית והנישום איננו נוהג ליחסה במישרין ליחידת עבודה, לקרקע או להכנסות אחרות. (2) נישום שעיסוקו הוא בנייה של יחידות עבודה, שבשנת מס פלונית היו לו או שהיו בביצועו יחידות עבודה או קרקע שהיא מלאי עסקי, ייזקפו הוצאות ההנהלה וכלליות והוצאות ריבית שהיו לו באותה שנת מס לכל יחידת עבודה או קרקע כאמור, כלהלן: (א) לכל יחידת עבודה ייזקף חלק יחסי מהוצאות הנהלה וכלליות, שהוא כיחס שבין סכום ההוצאות שהוציא הנישום בשנת המס לביצוע אותה יחידת עבודה, לבין סך כל ההוצאות שהוציא באותה שנת מס לביצוע כל יחידות העבודה בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס;" המערערת בעניננו, כעולה מן הנאמר עד כאן, לא שתה ליבה משום מה לנוסחת הייחוס הנ"ל המעוגנת בסעיף. במקום זאת, בחרה לייחס כאמור משקל יתר לפרויקט נשוא הדיון, עד לשיעור 25% מכלל ההוצאות השונות שלא שנזקפו במישרין לפרוקייטים ספציפיים. זאת עשתה, אליבא דמשיב, אף שידעה כי מחישוב יחס הדירות בפרויקט הנדון, מול כל הדירות בכל הפרויקטים שהיו בבנייה בשנה זו, עולה כי חלקן של דירות אלה מתוך כלל הדירות מגיע כדי 5%, לא יותר; וכי בחישוב המבוסס על היחס שבין סכום ההוצאות שהוציאה בשנת המס לביצוע יחידת עבודה זו, ובין סך כל ההוצאות שהוציאה בשנת המס לביצוע כל יחידות העבודה - לפי נוסחת הייחוס המעוגנת בסעיף האמור - מתקבל שיעור של 7% בלבד. האמנם רשאית היתה המערערת ליחס בדוחותיה האמורים, משקל יתר לפרויקט נשוא דיוננו, בשיעור של 25%, שהוא שיעור מוגזם, החורג על פניו מנוסחת הייחוס נשוא סעיף 18 לפקודה? התשובה, כך נראה, היא בשלילה. שהרי, סוג ההוצאות האמור, כפוף לייחוס שנקבע לו בסעיף. דא עקא, שאותה חזקה שבסעיף, איננה חזקה חלוטה. רוצה לומר, אם יש בראיות המערערת הסבר מתקבל על הדעת ממנו ניתן להיווכח, כי ההוצאות האמורות אכן הוצאו במישרין במסגרת בנייתו של הפרויקט הנדון, כנטען, אין היא כפופה עוד לייחוס על פי הסעיף. בעניננו, לא היו בידי המערערת כל ראיות כאמור. 5. כבר הוזכר, כי לטענת בא כוחה המלומד של המערערת, ההסבר להענקת משקל היתר להוצאות שייחסה המערערת לפרויקט נשוא הדיון דנא, נעוץ היה בניסיון הדל שהיה לה באותה עת בעניני בניה, ובקשיים הארגוניים בהם נתקלה, אשר בגינם נדרשה לשלם "שכר לימוד" גבוה, כלשונו של עו"ד קורוליק. לשיטתו עוד, אין מקום לטעון כנגדה על העדר שיטתיות בייחוס הוצאותיה, ועל אי עשיית שימוש על ידה במפתח חלוקה אחיד לכל ההוצאות שדרשה בניכוי. לדעתו, גם אין מקום לטענת המשיב לפיה דרשה ניכויין של הוצאות אלה דווקא בשנה נשוא הערעור, מתוך שידעה כי בשנים הבאות לא תוכל לדווח על רווחים, ולא תוכל לדרוש הוצאותיה בניכוי. מי שפעל לדעתו בחוסר תום לב בענין זה היה המשיב דווקא, שעשה את חשבון השנים הבאות, כאשר מיהר לתאם הוצאותיה אלה היום, מתוך ידיעה שבשנים שלאחר מכן, לא יוכל למסותה, בשל ההפסדים הצפויים לה. 6. נראה לי, כי אין באף אחת מטענותיה הנ"ל של המערערת, כדי להשיב על השאלה הפשוטה, מהו הבסיס הראייתי שעליו העמידה את דרישתה לניכוי ההוצאות היתרות, לפי ייחוס של 25% מכלל ההוצאות לאותו פרויקט. או, על איזה בסיס החליטה לחרוג מהוראת סעיף 18 לפקודה, המגדיר את דרך הייחוס הראויה? ושוב, נכון הדבר שבעקרון יכול נישום לחרוג מנוסחת הייחוס שבסעיף 18 הנ"ל, אלא שכך, ובלבד שיוכיח את ייחוס ההוצאות לפרויקט המסוים הנטען על ידו. בע"א 1527/97, אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 פ"ד נ"ג (1) 699, התייחס השופט אריאל אל נוסחת הייחוס של הוצאות "ריבית" כמשמעותה בסעיף 18(ד) (2)(ב). לשיטתו, חלה נוסחה זו "...על מקרים שבהם לא ניתן להוכיח ייחוס הוצאות ספציפי", וכי אין לה תחולה "באותם מקרים שבהם ייחוס ההוצאות האמיתי הוא ברור ומוכח" (ר', שם בעמ' 717). הלכה זו קובעת כי כאשר קיימת "הוכחה אמיתית אחרת" בידי הנישום, שבכוחה לסתור את החזקה לגבי תחולת סעיף 18(ד)(2)(ב) אין להיזקק לנוסחת הייחוס שבסעיף זה. ההוצאות תותרנה במקרה כזה בניכוי, מכוח עקרון ההקבלה בצורתו הטהורה, כביטויו בסעיף 17 לפקודה "שהוא דרך המלך לניכויים מוכחים" (ר' שם, בעמ' 719). בענייננו, בשונה מפרשת אינטרבילדינג, ענין לנו בהוצאות "הנהלה וכלליות" המוגדרות בסעיף 18(ד)(1) ככל הוצאה ש"הנישום איננו נוהג ליחסה במישרין ליחידת עבודה, לקרקע או להכנסות אחרות". משמע, שתחולת הסעיף מושפעת, במידה רבה, מנוהגיו של הנישום עצמו, וכאשר הנישום, "שעיסקו הוא בנייה של יחידות עבודה", אינו מייחס במישרין הוצאה מסויימת ליחידה ספציפית, עליו לייחסה אל "יחידות העבודה" השונות, תוך התבססות על הנוסחה הקבועה בסעיף 18(ד)(2)(א) לפקודה. משמעות הדבר לעניננו היא, שבהעדר ייחוס ספציפי מוכח של ההוצאות, לפרוייקט נשוא הדיון דנא, יש לראות הוצאות אלה, כ"הוצאות הנהלה וכלליות" שייחוסן לפרוייקטים השונים שביצעה המערערת בשנה זו, אמור להעשות בהתאם לנוסחת הייחוס שבסעיף. 7. ומדוע התעלמה המערערת מסעיף מפורש זה ? על כך לא המציאה המערערת כל הסבר, לא במסגרת ההשגה, לא בנימוקי הערעור ולא בשלב שמיעת הראיות. בענין זה גם לא הביאה ראיה כלשהי לאישוש טענתה כי בפועל יצאו לה אכן אותן הוצאות להן טענה. יתרה מזו, אף טענתה, לפיה, קיבל המשיב הסבר בעל-פה להוצאות אלה מפי רואי החשבון שלה, לא אוששה על ידה. שום רואה חשבון לא הובא מטעמה על מנת להסביר בבית המשפט את שהסביר אליבא דידה, למשיב. טענת המפקח, לפיה, לא הוסבר לו ולא הוכח דבר גם בשלבי הדיון בשומה, לא זכתה להתיחסות מעשית מטעם המערערת (ר' עמ' 14 לפרוט'). הדברים תמוהים שיבעתים, לנוכח עדותו של מנהל המערערת, מר משה קופלמן, אשר טען כי בפרויקטים המאוחרים יותר בהם עסקה - דרך לוד 102, 108 ו- 110 - "עלה פי 3 לבנות...עם צרות גדולות" (עמ' 9 לפרוט'). ומה על הטענה בדבר "דמי לימוד" שנדרשה לשלם בפרויקט הראשון, בהבדל מן האחרים? הסברו של ב"כ המערערת כי כוונת העד היתה להוצאות ישירות, להבדיל מהוצאות כלליות בהן עניננו בדיון זה, טעונה היתה אישוש בעדות מטעמו, ואישוש כזה לא נתקבל. 8. בין אם כך ובין אם אחרת, לא קבלתי מן המערערת שום התיחסות לטענת המשיב לפיה יישמה בשנים שלאחר 1993, את נוסחת הייחוס המעוגנת בסעיף 18(ד) כלשונה. בין היתר, לא השיבה לטענת המפקח, מר דרור יצחק, לפיה, "בשנים הבאות סטתה המערערת מאופן ייחוס ההוצאות כפי שעשתה בשנת המס 93', וייחסה לפי 18 כלשונו" (עמ' 13 לפרוט'). העד לא נחקר בחקירתו הנגדית על ידי ב"כ המערערת, על הכרזתו זו, ורק בתשובת המערערת לסיכומי המשיב, מצא בא כוחה לטעון לפתע, כי לא היה כל הבדל בההעמסות בין השנים 92' ו-93'. אלא, שלא באלה עסקינן, כי אם בשנת 93' דווקא ובשנים שלאחריה, בהן נעשה פרוייקט הבושם "ראוי לשימוש", ואשר לגביהן לא היתה בפי המערערת תשובה כלל. 9. פועל יוצא ממצב הראיות בתיק, שהמערערת לא ביססה כל קריטריון לקביעת השיעור של 25% מהוצאות ההנהלה והכלליות, אותן ביקשה לייחס לפרויקט הבושם בשנה שבערעור. בהיות הנטל בענין זה מוטל לכל הדעות על המערערת, שהיא בבחינת "המוציא מחברו" בכל הנוגע לדרישת הוצאותיה בניכוי, ובהיות ראיותיה חסרות מאד, בנקודה זו, יש לאמץ את הדרך בה בחר המשיב לייחס ההוצאות נשוא הערעור דנא, בהתאם לסעיף 18(ד) לפקודה. בסופו של דבר, לא נותר אלא לקבוע כי דין הוצאות ההנהלה והכלליות שהוציאה המערערת בשנה שבערעור, להתיחס אל הפרוייקטים השונים, לפי נוסחת הייחוס הקבועה בפקודה, מבלי מתן עדיפות כלל לפרוייקט הבושם. אשר להוצאות אחרות אשר יוחסו ישירות לפרויקטים השונים על בסיס הנתונים שמסרה המערערת למשיב, דינן של אלה לניכוי בהתאם ליחס שהוכח. 10. בנסיבות הענין כפי שהובהרו עד כאן, איני רואה להיכנס לעובי המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים בעניין חישוב היחס בין מספר הדירות בפרוייקט נשוא הדיון, לכלל הדירות בפרוייקטים השונים שניבנו בתקופה הרלוונטית. ייאמר עם זאת, לנוכח טענתו החלופית של המשיב, לפיה, יש לראות את כל ההוצאות שבמחלוקת כאילו היו הן הוצאות הנהלה וכלליות, כי הצדק עימו, ככל שענין לנו בהוצאות שלא נזקפו במישרין לפרוייקטים השונים. את אלה, המהוות "הוצאות הנהלה וכלליות" כהגדרתן בפקודה, יש לייחס על פי הנוסחה הקבועה בסעיף 18(ד) לפי יחס העלויות, מבלי נפקות כלל ליחס הדירות, שלא נזכר בסעיף זה. ודוק, יחס העלויות הוא דווקא המיטיב עם המערערת, בהעמידו את ייחוס ההוצאות לפרויקט הזה, על 7% מכלל הוצאות ההנהלה והכלליות, לעומת שיעור של 5% הנגזר מיחס הדירות. 11. תוצאת הדיון עד כאן, מייתרת הצורך לבחון טענת ב"כ המערערת, לפיה, פעל המשיב לתיאום הוצאותיה של המערערת בחוסר תום לב. שהרי, בעשותו כן, פעל על בסיס נוסחאות הייחוס שנקבעו בפקודה, שעה שהמערערת עצמה לא השכילה להעמיד מנגד, כל דרך הגיונית אחרת לייחוס ההוצאות. הפרויקט השני; הבית על הפארק כללי 12. בשנת 91' רכשה המערערת את המגרש ברחוב הבושם 72/74, אשר עליו התכוונה להקים אותו פרויקט שכונה בהמשך, במסגרת התכנית השניה שתפורט להלן, בשם, "הבית על הפארק". באוגוסט 91', הגישה המערערת לאישור, תכנית לבניית שני בניינים בני שש קומות כל אחד, ארבע דירות בכל קומה, ובסה"כ ארבעים ושמונה דירות (להלן - התכנית הראשונה). עקב שינוים בתכנית בניין ערים (הת.ב.ע.) שהתרחשו באותה שנה, הגישה המערערת בפברואר 93', תכנית חדשה לבניית פרויקט מפואר יותר, על פיה, ביקשה לבנות ארבעה גושי בניינים בני תשע קומות כל אחד, שתי דירות בכל קומה, ובסה"כ שבעים ושתיים דירות (להלן - התכנית השניה). עוד בטרם קבלת היתר הבניה לגבי התכנית השניה, החלה המערערת בביצוע עבודות מוקדמות באתר והחלה במכירת דירות בו. במהלך שנת 93' הצליחה למכור שלושים ושמונה דירות, אשר לגביהן חתמה על חוזים עם הרוכשים. ביום 27.6.93, הודיעה המערערת לרוכשי הדירות, כי בקשתה לאישור תוכנית הבנייה נדחתה, ושלא תוכל לבנות את הבניין במתכונת על פיה נמכר להם "על הנייר". ההודעה גררה ביטול חלק גדול מן החוזים שנחתמו עם רוכשי הדירות, בשל הכוונה לבנות את הבניין במתכונת אחרת, שלא הייתה לרוחם. בספטמבר 93' הגישה המערערת שוב, תכנית בניה חדשה לפי הת.ב.ע השונה, וביוני 95', מסרה את בניית הפרויקט לאחר, בהתאם לתכנית האחרונה שאושרה (להלן התכנית השלישית). בניית הפרויקט נסתיימה בשנת 97'. 13. בדוחותיה לשנה שבערעור, היא שנת 93', ביקשה המערערת לנכות את כל ההוצאות שיצאו לה בבניית הפרויקט עד אותו מועד; בהן, הפרשה שהפרישה לתביעות שהוגשו נגדה על ידי רוכשי דירות בפרויקט, בגין שינוי הת.ב.ע; הוצאות שכר טירחה על מכירת הדירות; הוצאות פרסום; משפטיות; תכנון אדריכלי; הנהלה וכלליות; מימון ושונות. המשיב סבר כי אין עסקינן בפרויקט שהגיע לשלב של "בנין ראוי לשימוש", כהגדרת מונח זה בסעיף 8א(ג)(1), כבר בשנת 93', ועל כן אין היא זכאית לדווח עדיין על עלויות הבנייה או על הפסדים שנכרכו בפרוייקט הזה, במקביל לאי דיווח על ההכנסות שהיו לה ממכירת הדירות בפרוייקט (ר' סעיף 8א(ג)(2)). יובהר, כי סעיף 8א(ג) שהוסף לפקודה במסגרת תיקון מס' 54, החיל על קבלן הבונה "בניין" שהוא בעלו, ואשר משך בנייתו עולה על שנה, את שיטת "העבודות הגמורות", לפיה, מוכרת ההכנסה הנצמחת מן הפרויקט, ונזקפות העלויות המיוחסות אליו, רק כאשר מושלמת העבודה, קרי, כאשר מגיע הבניין לשלב שבו הוא "ראוי לשימוש" על פי תנאי ההגדרה. 14. בענייננו, אין חולק שבשנת 1993 לא מולאו התנאים הקבועים בסעיף 8א(ג) לגבי הבנין שטרם ניתן היה להגדירו כאמור כבנין "ראוי לשימוש". על אף האמור, גרסה המערערת, כי יש לראות בשינוי תוכניות הבניה שהתרחש בין מועד הגשת התכנית השנייה לאישור, בפברואר 93', ובין מועד דחיית תכנית זו והגשת התכנית השלישית, בין יוני-ספטמבר 93', אירוע המסמן את סיומו של הפרויקט האחד (להלן - הפרויקט הישן) ואת תחילתו של האחר (להלן - הפרויקט החדש). בעיקר כך, לשיטתו של בא כוחה המלומד, על רקע העובדה שבאותה עת, "גמלה בליבה" ההחלטה למכור הפרויקט לגורם אחר, שיסיימו במקומה. כך הבהיר ב"כ המערערת ענין זה, בסעיף 8 לסיכומיו: "באותה עת (דהיינו, בשנת 93', ב.א.ת.) גמלה אצל המערערת הדעה כי עליה למכור את הפרויקט לאחרים על מנת שיקימו את הבנין, ולא היא. באמצע שנת 1995 אומנם נמכר הפרויקט לאחרים והמערערת לא הקימה את הבית". רוצה לומר, בעיני המערערת ענין לנו בשני פרויקטים נפרדים; האחד שנסתיים בחודש יוני 93', והשני שהחל לקרום עור וגידים, בסמוך לסוף אותה שנה. על רקע זה, סברה, יש להתיר לה בניכוי את ההוצאות האמורות בשנה זו. את מסקנתו שהמדובר הוא בשני פרויקטים נפרדים, שהאחרון בהם החל להתבצע לאחר כשלון קודמו, הסיק ב"כ המערערת מן ההבדלים המהותיים בין התכנית השניה ובין הפרויקט שנבנה בסופו של דבר על פי התכנית השלישית, בידי מי שרכש פרויקט זה ממנה במסגרת עסקת קומבינציה, שנקשרה ביניהם, היא חברת א.ש. בוני הכפר בנייה ופיתוח בע"מ (להלן - הרוכש). הפרויקט שתיכננה המערערת היה, לדברי עו"ד קורוליק, בית מפואר, ייחודי בעיצובו האדריכלי, ואטרקטיבי במיוחד. בית זה אמור היה להיבנות, על פי תיכנונו הראשון, בצורת חצי סהר, בן תשע קומות וארבע כניסות נפרדות, כשבכל כניסה שמונה-עשרה דירות, שתיים בכל קומה, וחניון תת-קרקעי. לעומת תכנית גרנדיוזית זו, ניבנו בסופו של דבר, כטענתו, שני בניינים קונבנציונליים, מדורגים, אחד קידמי ואחד אחורי, שבהם 4 דירות בקומה, ללא חניון תת-קרקעי. שינוי זה, כך ב"כ המערערת, הוא שגרר ביטולם של 28 מתוך 38 חוזי רכישה שנקשרו עימה בתחילת הדרך, כך שרק 10 רוכשים נותרו לה בסופו של דבר, מן הפרויקט הישן, אשר היתנו גם הם את אי ביטול החוזים שכרתה עימם, בפיצוי שינתן להם. לטענת המערערת, יש לקבוע כי כל ההוצאות שהוציאה בקשר לבית על הפארק במתכונתו המקורית, ירדו לטמיון, בעקבות שינוי אופי הפרויקט, עם ובעקבות שינוי הת.ב.ע בשנת 93'. כך לטענתה, הוצאות הפרסום שהוציאה, אותן התאימה למתכונת המקורית של הבניה שהיתה שונה מהותית מן האחרונה. כך גם, ההוצאות על העתקות האור של התוכניות הישנות, שלא יכלו לשמש לה עוד לצורך התוכניות החדשות, וכך גם ההוצאות שהוציאה על עבודת האדריכלות בפרויקט, ואחרות. לטענת המערערת עוד, אין סעיף 8א(א) לפקודה חל על הוצאות אלה, שכן, עסקינן בפרויקט שנסתיים בתוך פחות משנה. גם לא סעיף 8א(ג) שעניינו בבנין "שנבנה בידי בעלו", כאשר בעניננו, מדובר בפרויקט שניבנה, בסופו של דבר, על ידי אחרים שרכשו את הפרויקט "מידי בעלו". 15. מן האמור עד כאן עולה, כי השאלה, שעליה יקום או יפול הערעור בנושא זה, בענין הבית על הפארק, היא זו שאלת הגדרת הפרויקט, ועיתוי בנייתו. לשון אחר, השאלה היא, האם בפרויקט אחד מתמשך, עסקינן, שמועד הדיווח עליו הוא בסיום הבניה, קרי, בשנת 97' כפי שגורס המשיב? או, האם עניננו בשני פרויקטים, שהאחד נסתיים מבחינת המערערת ביוני 93', עם דחיית בקשתה לאישור התכנית השניה שהתייחסה אל הבית במתכונתו הישנה, והאחר, זה שהחל לאחר אישור התכנית השלישית, ואשר בנייתו נסתיימה בשנת 97'? את טענתה בענין זה, ביססה המערערת בשלושה מישורים. באחד טענה, כי בעקבות דחיית התכנית השניה, עברה היא לבניית פרויקט שונה לחלוטין, אשר בוסס על קונספט אדריכלי אחר מן הראשון, עד כדי קביעה כי לא בתיקון תכנית בניה עניננו, אלא בהחלפת תכנית אחת באחרת, או, פרויקט אחד באחר. במישור השני טענה, כי די בביטולם של למעלה מ-70% של חוזי הרכישה שהצליחה לקשור עם רוכשים בתקופה בה דובר עדיין בבניית הפרויקט האקסקלוסיבי לפי התכנית השניה, על מנת לקבוע שפרויקט זה, שלא הגיע לכלל מימוש, נסתיים בפועל בשנה האמורה. בשלישי גרסה, כי יש בעצם הקמת הפרויקט בסופו של דבר, לא על ידה היא, אלא על ידי מי שרכשו ממנה בשנת 95', כדי למנוע החלת סעיף 8א(ג) עליה, וממילא, יש לראותה כמי שסיימה הקמת הפרויקט בצורתו המקורית, בשנה בה גמלה החלטתה למוכרו. 16. ייאמר מיד, כי הטענה השלישית של המערערת היא המכרעת בעיני, שכן, כל עוד היתה המערערת עצמה מעורה בעסקי הפרויקט, אם בעבודות תשתית, אם בקשירת חוזים עם קונים, ואם בביטולם, קשה היה לדבר על פרויקט שנסתים מבחינתה. אלא שדווקא נקודה זו עומדת בעיני, בעוכריה. אין חולק בין הצדדים, כי מכירת הפרויקט על ידי המערערת לחברה הרוכשת, בוצעה בשנת 95'. משמעות הדבר היא, שעד ארוע זה, המשיכה עדין המערערת לפעול בפרויקט, ולטפל בו, במתכונתו הישנה. בהקשר זה אין בעיני משמעות קריטית לטענה, שקיים שוני בין שני הפרויקטים מבחינה ארכיטקטונית. טענה זו, ככל שהגיונה עימה, אין בה כדי לקבוע, היא לבדה, קו של סיום לפרויקט האחד וקו של תחילה לפרויקט האחר, ולו, במישור המס. על אף זאת, ועל מנת להניח דעתה של המערערת, שהרחיבה הרבה בטיעוניה בדבר סיום הפרויקט בשנת 93', אבחן להלן, מעבר לצריך, את שלושת הנימוקים שהעמידה בפני בענין זה, כל אחד לעצמו. האם שינוי קונספט אדריכלי בפנינו, ומה נפקות עובדה זו על נושא המחלוקת? 17. בעדותו בבית המשפט, התיחס עד המערערת, האדריכל אבירם השמשוני, לגלגוליו של הפרויקט. בין היתר הסביר: "זה בנין שגם אז וגם היום הוא חריג באופי המיוחד שלו... המערך התכנוני של הבנין... טיפוס בניה שמאוד חריג בנוף המקצועי שאנו מכירים אותו ובייחוד של בניה קבלנית... מה שנותן רווחה לדיירים שבאמת זה נקרא לחיות בלוקסוס... אנסו אותנו לעבור לטיפוס הבנין הרגיל... לא זאת שהבנין הפך לא אטרקטיבי ולא ייחודי וההתייחסות של קהל רוכשים מרמה אחרת..." (עמ' 3 לפרוט'). יוצא, לפחות בצורתו, אכן שונה היה הפרויקט שניבנה על פי התכנית השלישית מזה שתוכנן על פי התכנית השניה, תחת השם, הבית על הפארק. האם מצביע שינוי זה, על ניתוק ההמשכיות בין הפרויקט האחד לשני, ועל הצורך בהתיחסות אל הפרויקט שלא יצא לפועל, כאל פרויקט שבנייתו נסתימה? הבהרתי קודם, כי צודקת ב"כ המשיב בעיני, בטענה שאין בשינוי תכנית בניה, כדי לשנות מהותו של הפרויקט, בהיבט המיסויי. הצדק עימה גם בטענה, כי ככלל כפופה תכנית בניה מטבע בריאתה לשינויים עד לאישורה הסופי, וחזקה על המערערת שידעה זאת. הא ראיה, שבחוזי הרכישה שקשרה המערערת עם הרוכשים בשלב התכנית השניה, יידעה אותם, בסעיף 1.03.5 לחוזה, לעובדה שטרם נתקבל היתר הבניה, וכי יתכן שגם לא יתקבל. הדבר הוא אכן ענין שבשיגרה, ובצדק הצביעה עו"ד ליבנה על דוגמאות של תכניות בניה שחזרו ושונו טרם תחילת הבנייה או במהלכה, בין בעקבות אי אישורן על ידי הרשויות, ובין בעקבות שינוי שביקש היזם להכניס בהן בעצמו, מבלי שהדבר ישליך על מהותו של הפרויקט, ומבלי שיגרום לפיצולו לשניים, עד שהאחד ייחשב כאילו הגיע לסיומו בעקבות השינוי שהוכנס בו. בין כך ובין כך, אינני רואה להיכנס לשאלת מהותו של השוני האדריכלי בין התכנית השניה לתכנית השלישית, שהרי, קביעה כזו דורשת ידע והתמצאות מקצועיים בנושא. אומר עם זאת, כי גם אימוץ עיוור של עמדת המומחה בתחום, האדריכל אבירם השימשוני, אשר הסביר כי השינוי בתכניות היה שינוי מהותי, אין בו עדיין כדי לקבוע שבפנינו שני פרויקטים נפרדים, ולו, בכל הנוגע לדין המס. ביטול החוזים ונפקותו על נושא המחלוקת 18. השאלה בשלב זה, היא, האם אין בעובדה, ששינוי התכנית הביאה עימה בנגרר, גם ביטול מרבית החוזים שהצליחה המערערת לקשור עם רוכשי דירות בפרויקט, לפי מתכונתו הקודמת, על מנת שתתקבל טענתה כי עסקינן בשני פרוייקטים שונים. והרי, אך מובן מאליו הוא, כי ביטול מאסיבי כפי שהתרחש בעניננו, שבו ביטלו יותר מ-70% מן הרוכשים את חוזיהם מן התקופה בה נראה היה שייבנה הפרויקט לפי התכנית הישנה, יש בו כדי להודיע, שהפרויקט החדש איננו עוד לרוחם, בשל השינוי המהותי שביטל את כח המשיכה שהיה לו לגביהם, קודם. בנסיבות אלה, יש היגיון בהנחה שצירוף שני הגורמים יחדיו, קרי, השינוי הארכיטקטוני ונסיגת מרבית הרוכשים מן העסקה, מציב קו הבחנה בין שני פרויקטים, שהאחד אמור היה להחליף את האחר. עדיין נראה לי, כי אין די באמור כדי לקבוע שהפרויקט שבו החלה המערערת לעסוק במסגרת התכנית השניה שהגישה לאישור, הגיע לסיומו. ההחלטה למכור את הפרוייקט ונפקותה על נושא המחלוקת 19. לעובדה האמורה, לפיה, אין די באמור עד כאן כדי לקבוע כי שני פרויקטים נפרדים בפנינו, היתה כפי הנראה, ערה גם המערערת עצמה. מכאן אולי, הנימוק הנוסף שניסתה להעלות, הוא, כניסתו של גורם חדש לתמונה, במקומה. נימוק שלישי זה, יכול היה להשלים התמונה ולהכריע השאלה, אם אכן קו של סיום בפנינו. שהרי, האקט של מכירת הפרויקט על ידי המערערת לגורם שלישי, הוציא את הפרויקט מידיה בכל מקרה, והעביר את בנייתו לידי מי שרכשו ממנה, ביוצרו בכך מצב חדש, מבחינתה לפחות. ומה אעשה, וענין המכירה לא התרחש כלל בשנה שבערעור, אלא, כפי שהוסכם על הכל, בשנת 95' דווקא? טענת המערערת כי ההחלטה למכירת הפרויקט לאחר, "גמלה אצלה" כבר בשנת 93', אין בה כל מאומה בעיני, לענין סיום הפרויקט מבחינתה. והרי לא מועד ההחלטה - הדורש הוכחה הוא כשלעצמו - הוא שעשוי להכריע בנושא זה, אלא מועד המכירה בפועל. במצב הדברים הנטען יוצא, כי בשנת 93', היא השנה שבערעור, עדיין היתה המערערת מעורבת כל כולה בפרויקט נשוא הדיון דנא, אם לפי מתכונתו הישנה ואם לפי מתכונתו החדשה; ומכל מקום, רצף הדברים בין מצב הפרויקט בהילוך השני, ובין מצבו בהילוך השלישי, עדיין נמשך מבחינתה. במצב הדברים המתואר, לא יכולתי להשתכנע, מתוך חומר הראיות שהניחה המערערת בפני, כי בשנת 93' קרה אירוע כלשהו שהוציא אותה מן הפעילות בפרויקט הבית על הפארק, בקובעו נקודת סיום לפעילותה בפרויקט זה, שבגינו ייחסה את הוצאותיה עליו לאותה שנה, במסגרת סעיף 8א(ג) לפקודה. מבחינת המערערת, כך אני סבורה, נמשך הפרויקט לפחות עד מועד העברתו לידי הרוכש האחר, בשנת 95', כאשר גם לגבי מועד זה עדיין עומדת בעינה שאלת יצירת הנתק בין הפרויקט האחד לאחר. בענין זה, אין לקבל טענתה של המערערת בדבר אי כפיפותה להוראות סעיף 8א(ג) בכל הנוגע לשנת המס 1993. בשנה זו, כך לפי העובדות הנ"ל, טרם חדלה להיות "בעלו" של הבניין נשוא הדיון דנא, ועדיין המשיכה בבנייתו בה החלה בשנת 1991. רוצה לומר, עדיין היתה כפופה להוראת הסעיף שעניינו בבניין ש"בנה בעלו ואשר משך בנייתו עולה על שנה". רק בשנת 1995, עת בוצע אקט המכירה, ונוצרה הכנסה אצל המערערת ממכירת הפרוייקט, קמה זכאותה לדרוש בניכוי את ההוצאות שהוציאה על הפרויקט עד מכירתו, ולא במסגרת סעיף 8א(ג) לפקודה, אלא על בסיס עקרון ההקבלה החל על הנסיבות המתוארות. 20. יוצא מכל שנאמר עד כאן, שאין המערערת יכולה לנכות הוצאותיה על פרויקט הבית על הפארק, בדוחותיה לשנת 93', אלא, לעשות כן בדוחותיה לשנת 95', כנגד הכנסתה ממכירת הפרוייקט לחברת א.ש בוני הכפר בנייה ופיתוח בע"מ. לאור קביעה זו, אין לי צורך להיכנס לדיון במחלוקת הסובבת סביב טענתו החילופית של המשיב, בנושא ההפרשות וההוצאות האחרות אותן ביקשה המערערת לייחס "לפרויקט הישן", תוך חלוקתן בינו ובין "הפרויקט החדש". הערעור יידחה. המערערת תשלם הוצאות משפט בסך 7,500 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםניכוי הוצאותניכוי מס