פסק דין השופט י' טירקל: רקע ‎1. מנהל המכס ומע"מ (להלן - "המשיב"), בהחלטתו מיום ‎7.4.97, דחה השגה שהגישה חברת ממן מסופי מטען וניטול בע"מ (להלן - "המערערת") בשני ענינים שבהם ידובר להלן (להלן - "ההחלטה"). בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כבוד השופטת א' חיות), בפסק דינו מיום ‎8.12.99, דאת ערעורה של המערערת על ההחלטה. המערערת מערערת על פסק הדין. בעלי הדין הגישו לבית המשפט המחוזי "רשימת מוסכמות ופלוגתאות" (להלן - "הרשימה המוסכמת"). בעלי הדין הסכימו כי המערערת "הינה חברה הרשומה בישראל ורשומה במע"מ כ"עוסק"". לענינה הראשון של ההשגה הסכימו כי המערערת "משקיעה עודפי מזומנים שנוצרים אצלה תוך ועקב פעילותה העסקית החייבת במע"מ", כי היא "נעזרת לשם כך במנהלי תיקי השקעות" וכי מדובר ב"השקעה בעלת אופי זמני כשהכספים מיועדים לחזור ולשמש את המערערת בפעילותה העיסקית החייבת במע"מ". כמו כן הסכימו כי "המערערת טוענת כי מס התשומות נוכה כדין" שעל כך משיב המשיב כי "המערערת אינה זכאית לנכות את מס התשומות - - - [משום שקיים] קשר ישיר בין התשומה לבין העסקה הפטורה ממס - - -". לענינה השני של ההשגה הסכימו בעלי הדין כי "המערערת עוסקת, בין השאר, בהסעת תיירים הן בתחום שדה התעופה והן מחוצה לו" וכי "המחלוקת העומדת לדיון היא לגבי הסעות שמבצעת המערערת בין שדה התעופה למלון ובכיוון הפוך, כאשר אגב הסעה זו ניתנים גם שירותי בידוק וכיוצא בהם, בתחום שדה התעופה" (להלן - "שירותי ההסעה"). עיקרו של הערעור לבית המשפט המחוזי הן שתי שאלות העולות מהשגות אלה: הראשונה, האם זכאית היתה המערערת לנכות מן המס שעליה לשלם את מס התשומות ששילמה, בגין עמלת ניהול תיקי ההשקעות; והשניה, האם חל על המערערת מס ערך מוסף (להלן - "המס") בשיעור אפס בגין שירותי ההסעה. פסק דינו של בית המשפט המחוזי ‎2. אשר לשאלה אם זכאית היתה המערערת לנכות מן המס שעליה לשלם את מס התשומות ששילמה, בגין עמלת ניהול תיקי ההשקעות, קבע בית המשפט כי מדובר בתשלומים ששילמה המערערת למנהלי תיקי ההשקעות, עבור שירותיהם בניהול השקעות כספים שלה וכי המערערת לא חלקה על כך שהמשיב ראה ותם כ"דמי טיפול בתיק ני"ע". לפיכך קבע כי "קיימת זיקה אמיצה, מיידית וישירה" בין דמי הטיפול לבין העסקות בניירות ערך שנעשו בתיק ההשקעות של המערערת; מכיוון שכך, משמשות התשומות "בראש ובראשונה" בעסקות שאינן חייבות במס, לאמור, עסקות בניירות ערך. מכאן שאסורות הן בניכוי לפי סעיף ‎41 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - ‎1975 (להלן - "החוק"). בפרשנות סעיף זה אדון להלן. אשר לשאלה אם חל על המערערת מס בשיעור אפס בגין שירותי ההסעה, התמקדה הכרעתו של בית המשפט בפרשנותו של המונח "סיור" בפסוק "הסעת סיור של תייר ברכב מנועי", בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק, שהמס עליה הוא בשיעור אפס. בית המשפט קבע כי הפירוש שאותו מציעה המערערת - שו שירותי ההסעה שביצעה המערערת באים בגדר המונח "הסעת סיור" - "מתנגש חזיתית עם המשמעות המילולית של המונח "הסעת סיור", שכן הוא מתעלם לחלוטין מן המילה "סיור" המופיעה בו", ובדין דחה המשיב את השגתה של המערערת בענין זה. לפיכך דחה בית המשפט את ערעורה של המערערת. השגות בעלי הדין ‎3. השגתה העיקרית של המערערת על קביעתו של בית המשפט המחוזי, כי לא היתה זכאית לנכות מס תשומות בגין עמלת ניהול תיקי ההשקעות, היא ש"פרשנות ליברלית" של הוראת סעיף ‎41 לחוק מביאה למסקנה שמס התשומות הכלול בחשבוניות שהגישו מנהלי התיקים למערערת עבור שירותיהם היהצורך "שימוש בעסקה החייבת במס"; שהיא, לפי פרשנותה, מכלול העסקות שמבצעת המערערת במהלך עסקיה והחייבת במס. בכך תומכות, לטענתה, ההסכמות שברשימה המוסכמת, שלפיהן המערערת "משקיעה עודפי מזומנים שנוצרים אצלה תוך ועקב פעילותה העסקית החייבת במע"מ", כי היא "נעזרת לשם כך במנהלי תיקי השקעות" וכי מדובר ב"השקעה בעלת אופי זמני כשהכספים מיועדים לחזור ולשמש את המערערת בפעילותה העיסקית החייבת במע"מ". לדעתה משמעות ההסכמות היא שהתשומות בגין עמלת ניהול תיקי ההשקעות משמשות לעסקות החייבות במס וממילא זכאית היא לנכות מס תשומות בגינן. טענה נוספת בפיה כי היה על בית המשפט המחוזי להתייחס רק לטענות שעליהן סמך המשיב את ההחלטה, ולא לטענות נוספות שטען המשיב בסיכומי התשובה שהגיש לבית המשפט המחוזי. השגתה השניה של המערערת היא על קביעתו של בית המשפט המחוזי בענין שירותי ההסעה, ולפיה המסקנה המתחייבת מ"פרשנות תכליתית" של החוק היא כי שירותי ההסעה באים בגדר המונח "הסעת סיור". לטענתה, אין להבחין בין הסעות של תיירים לפי יעד הנסיעה, שהרי בעיניו של התייר כל נסיעה בארץ זרה היא "סיור". לטענת המערערת קבע המחוקק מס בשיעור אפס על שירותים שונים הניתנים לתייר או לתושב חוץ (כמו, למשל, הענקת מס בשיעור אפס לפי סעיפים ‎30(א)(‎5) ו-‎30(א)(‎8) לחוק), ומכאן יש ללמוד על הכוונה הכללית "שאין כל הגיון כלכלי ביצירת "חלון" של חבמס בשיעור מלא דווקא בקשר לנסיעות מהסוג שמבצעת המערערת". לפיכך יש לקבוע כי שיעור המס בגין שירותי ההסעה הוא אפס. ‎4. על ההשגה בענין ניכוי מס התשומות בגין עמלת ניהול תיקי ההשקעות, משיב המשיב כי מדובר בתשומות הקשורות בקשר ישיר לעסקה בניירות ערך. הואיל ועסקה זאת אינה חייבת במס - לפי סעיף ‎41 לחוק, בצירוף ההגדרות שבסעיף ‎1 לחוק, לעניין "נכס", "טובין" ו"עסקה" - אין המעת זכאית לנכות מס תשומות בגין תשומות הקשורות לעסקה זאת. יתר על כן, אם תינתן למערערת הזכות לנכות מס תשומות בנסיבות אלה תהיה בכך אפליה לרעה של מי שעיסוקם במכירה או ברכישה של ניירות ערך, שהמס המוטל על פעילותם בניירות ערך לפי סעיף ‎19(ב) לחוק מביא בחשבון את מסהתשומות. על הטענה כי היה על בית המשפט המחוזי להתייחס רק לטענות שעליהן סמך המשיב את ההחלטה, ולא לטענות נוספות שטען המשיב בסיכומי התשובה שהגיש לבית המשפט המחוזי, משיב הוא, כי טענותיו הנוספות נכללו ברשימה המוסכמת, ובכך נפתח הפתח לדיון בהן. על השגתה של המערערת בענין שירותי ההסעה חוזר המשיב על עמדתו לפיה "העיקרון של סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) הוא הסעה לצורך סיור ותיור. במקרה הנדון לא התבצע סיור ותיור כי הובלת תייר לבית המלון (מעין שירות מוניות) לפיכך המונח סיור לא מתקיים במקרה זה דיון ניכוי מס תשומות בגין עמלת ניהול תיקי ההשקעות ‎5. לפי סעיף ‎38(א) לחוק "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין - - -". סייג לסעיף נקבע בסעיף ‎41 לחוק: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס". לשון אחרת, אין לנכות מס על תשומות אם הן משמשות בעסקות שאינן חייבות במס או בעסקות שהן פטורות ממס (ע"א ‎125/83 דנות חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מא(‎1) 268). יצוין כי סייג לסייג זה קבוע בסעיף ‎30 לחוק ("מס בשיעור אפס") שענינו עסקה, שמחד גיסא פטורה ומאידך גיסא - ניתן לנכות מס תשומות בגינה. בפרשנות סעיף ‎30 לחוק אדון להלן. השאלה האם יש לייחס תשומות מסוימות לעסקות מסוימות, וכיצד, אינה פשוטה: כך, לדוגמא, כאשר משמשות התשומות את העסק בכללותו וקשה לייחסן לעסקה מסוימת; או, לדוגמא, כאשר אמורות התשומות לשמש בעסקות עתידיות, שבמועד הניכוי לא ניתן לצפות אותן (א' נמדר מס ערך מוסף (מהדורה שניה ‎2000) 529 - 533 (להלן - "נמדר")). לגבי שאלות אלה נפסק כי על מנת להתיר את הניכוי אין צורך להראות קשר ישיר בין התשומות לבין העסקות החייבות במס. אפילו לא ניתן לייחס את התשומות לעסקות מסוימות אלא למכלול העסקות שבעסק - כגון: תשומות בגין שירותי רואה חשבן, שירותי עורך דין, שירותי הדפסה או שירותי פרסום וכדו' - הרי כאשר ניתנים השירותים לצרכי העסק, והעסקות הנעשות בו חייבות במס, כי אז ניתן לנכות את מס התשומות (ראו, בין היתר, דברי סגן הנשיא א' וינוגרד בע"ש (ת"א) ‎869/83 עיט ציוד צבאי לייצור בע"מ נ' מנהל המכס הבלו, (לא פורסם); דברי השופט ד' ביין בע"ש (חיפה) ‎398/94 שמן תעשיות בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים ט/‎6 (1995) ה-‎147, ה-‎149; ודבריו בע"ש (חיפה) ‎5385/99, 5435/99 החברה לפיתוח כפר ורדים נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים טז/‎5 (2002) ה-‎201; ה-‎220). אולם, כאשר ני תשומה מסוימת לעסקה מסוימת, מתוך מכלול העסקות בעסק - ועסקה זאת פטורה ממס - לא יותר ניכוי המס (ראו, ע"א ‎711/89 בית אסיה בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ ואח', פ"ד מו(‎4) 28; ע"ש (ת"א) ‎429/93 סלו הרשמן אדריכל ובונה בע"מ נ' מנהל מע"מ גבעתיים, מיסים ט/‎3 (1995) 6; י' גרוס וא' אלתר מס ערך מוסף (תשמ"ז) ‎304 (להלן - "גרוס ואלתר"); י' פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף (מהדורה שישית תשס"א) ‎354 (להלן - "פוטשבוצקי")). כזאת היא הפרשה שלפנינו. ‎6. ראינו כי המערערת שילמה למנהלי תיקי ההשקעות עבור שירותיהם בניהול השקעות כספים שלה, ומוסכם שתיק ההשקעות "מהווה רזרבה כללית לפעילותה הכוללת של המערערת שהיא פעילות החייבת במע"מ ושמשולם לגביה מע"מ" וכי מדובר "בהשקעה בעלת אופי זמני". אכן, תיק ההשקעות היה "ררבה כללית" ל"פעילות כוללת", אולם בית המשפט המחוזי קבע כממצא שבעובדה ש"קיימת זיקה אמיצה, מיידית וישירה בין דמי הטיפול הללו ובין העסקות בניירות ערך, המבוצעות בתיק ההשקעות של המערערת". אין מחלוקת כי עסקות כאלה אינן חייבות במס (ראו, ע"ש (ב"ש) ‎57/88 לקט-עז בעמ נ' מנהל מס ערך מוסף באר שבע (לא פורסם); ז' פליטר, "היבטי מס ערך מוסף המתייחסים להנפקת ורכישת מניות", מיסים ח/‎3 (1994) א-‎19). לפיכך, המסקנה שיש להסיק מן הזיקה בין דמי הטיפול לבין העסקות האמורות היא שהתשומות ששימשו את המערערת לצורך עסקות אלה, אינן מותר בניכוי לפי סעיף ‎41 לחוק, שצוטט לעיל, ומכאן שהשגתה הראשונה של המערערת דינה להדחות. לא מצאתי מקום לעמוד על יתר טענותיה לענין השגה זאת, שעל קצתן עמדתי לעיל, לאור תשובותיו של המשיב. שיעור המס בגין שירותי הסעת תיירים ‎7. מהו פירושו של המונח "סיור" בפסוק "הסעת סיור של תייר ברכב מנועי" שבסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק? מוסכם על בעלי הדין כי בכך תלויה הכרעת השאלה אם חל על המערערת מס בשיעור אפס בגין שירותי ההס על פרשנותם של דברי חקיקה ‎8. כלל הוא בפרשנותו של דבר חקיקה שעל השופט - כפרשן - לתור אחרי כוונת המחוקק ולתת לחוק את הפירוש העולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק ועם רוח החוק ומטרותיו (ראו, בין היתר, א' ברק "על השופט כפרשן" משפטים יב (תשמ"ב) ‎248; א' ברק "חקיקה שיפוטית" משפטים יג (תשמ"ג25; א' ברק "ההלכה השיפוטית והמציאות החברתית: הזיקה אל עקרונות היסוד" ספר זוסמן (תשמ"ד) ‎71). על הדרך לגלות את דעתו של המחוקק עמד כבוד השופט (כתוארו אז) י' זוסמן באומרו: "- - - משאנו עומדים מול דבר המחוקק - - - חייבים אנו לעשות את הדרך ההפוכה. המחוקק פתח במחשבה או ברעיון וגמר בדיבור ואנו פותחים בדיבורו ומנסים משם לחזור על עקבותיו של המחוקק ולגלות את דעתו. זהו תפקידו של פרשן. דא עקא שאין אנו עוסקים במדע מדויק, שכן הדיבור המשמש למחוקק כלי או מכשיר להבעת דעתו אינו מכשיר מדויק כל צרכו, אלא לעיתים משתמע הוא לשתי פנים, ועלינו לבחור באותה משמעות המכוונת לדעת המחוקק" (ד"נ ‎3/62 שר הפנים נ' ג'מיל נג'יב מוסא, פ"ד טז(‎1) 2467, 2474). לצורך הבחירה במשמעות המכוונת לדעתו של המחוקק יש ומותר לשופט "להתיר את מוסרותיהן של המלים הכתובות ולהגיע לחקר הכוונה האמיתית" (דברַי, בע"א ‎453/80 בן נתן נ' נגבי, פ"ד לה(‎2) 141, 145 שבו דובר, אמנם, בפרשנותו של הסכם). וכך אמרתי במקום אחר כי "מותר לשופט לתללשון החוק משמעות שאינה מתיישבת בהכרח עם הפירוש על דרך הפשט, אולם תוצאתה הגיונית, מונעת את האבסורד והיא מגשימה את מטרתו של החוק" (בש"פ ‎7323/98 מדינת ישראל נ' רג'ואן, פ"ד נג(‎4) 126, 135-134. וראו גם א' ברק פרשנות במשפט (תשנ"ג, כרך שני פרשנות החקיקה) ‎2281). ואכן, כאשר פשט לשונו של החוק מביא לתוצאה בלתי הגיונית, נוקט בית המשפט בדרך של פרשנות תכליתית, לאמור, באותה משמעות (משפטית) המגשימה את התכלית המונחת ביסוד הטקסט החקיקתי (שם, בעמ' ‎85. על שורשיה של שיטת הפרשנות התכליתית הישראלית ודרכי קליטתה בישראל השו נ' קידר "המהפכה הפרשנית: עלייתה של שיטת הפרשנות התכליתית בישראל" עיוני משפט כו (תשס"ג) ‎737 (להלן - "קידר")). ‎9. כך בפרשנות סתם דינים וכך בפרשנות דיני מיסים. אכן, בעבר יוחדו לחוקי המיסים כללי פרשנות מיוחדים: פירוש דווקני של הוראת החוק, שאין מוסיפים עליה ואין גורעים ממנה; וכי "זוכה מן הספק" נישום שמבקשים לחייבו בתשלום מס מכוח הוראה שפירושה מוטל בספק (ראו דברי השוט ד' בכור בע"א ‎421/78 פקיד השומה תל-אביב נ' חברת מ' מורצקי-רוזן מהנדסים יועצים בע"מ, פ"ד לג(‎2) 454, 456; דברי מ"מ הנשיא ח' כהן בע"א ‎364/80 (בר"ע ‎41/80) מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, חיפה נ' פרוסקאואר ואח', פ"ד לד(‎3) 579, 581). אולם, "גישה זו לפיה קיל פרשני מיוחד לפרשנות חוקי מסים בהבדל מפרשנותם של חוקים אחרים, שוב אינה מקובלת בפסיקתו של בית-משפט זה - לא כאשר מדובר בהוראה המחייבת במס, ומכל שכן שלא בהוראה הבאה לפטור מחיוב במס - - - אף כאשר משמעות ההוראה או המונח, העומדים לדיון, אינה ברורה כל צורכה" (דברי השופט (כתוארו אז) מ' אלון בע"א ‎534/79 אפרת נ' מדינת ישראל - אגף המכס והבלו, פ"ד לה(‎4) 729, 735. וראו גם דברי השופט י' כהן בד"נ ‎28/79 הועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים נ' וארון ואח', פ"ד לה(‎1) 561, 581; דברי המשנה לנשיא ש' לוין בע"א ‎6357/99 שומה באר-שבע נ' יוסף שלם ואח', פ"ד נו(‎4) 66, 69. על הגישות השונות בפרשנות חוקי המיסים ראו א' ויתקון "דרכי הפרשנות בתחום דיני המיסים" משפט ושיפוט: קובץ מאמרים ורשימות (א' ברק, מ' לנדוי וי' נאמן עורכים, תשמ"ח) ‎188). הגישה הפרשנית המקובלת היום בדיני מיסיםוארה כך: "כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום - - - כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי - - - בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות" (דברי השופט (כתוארו אז) א' ברק בע"א ‎165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(‎2) 70, 75 - 76. וראו גם דבריבע"א ‎297/80 גיל אלקטרוניקה בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו, פ"ד לו(‎2) 403, 405; דברַי בע"א ‎5359/92 שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז, פ"ד נ(‎1) 651, 655; דברי השופטת ט' שטרסברג-כהן בע"א ‎2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(‎5) 769, 792 השופט י' אנגלרד בע"א ‎3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות, (טרם פורסם); א' ברק "פרשנות דיני המיסים" משפטים כח (תשנ"ז) ‎425. לבקורת על גישת הפרשנות התכליתית ראו א' גל ""גירסא דינקותא" בפרשנות דיני המיסים? מפרשנות טקסטואלית-וקנית דרך פרשנות תכליתית לפרשנות רב-תכליתי מקילה" מיסים יב/‎4 (1998) א-‎132; י' פלומין "על תפיסת עולם ותכנון מס" מיסים יג/‎1 (1999) א-‎1 והמקורות שם. כמו כן ראו קידר, לעיל, בעמ' ‎738 - 7 כך או כך, התכלית המסתברת אין בכוחה לעקור את לשונו המפורשת של החוק, או להוסיף על הלשון דבר שלא נאמר. הייתי אומר כי, על פני אמת המידה שבקצה האחד שלה - המילה, ובקצה השני - התכלית, יש לקבוע את נקודת האיזון קרוב מאד לקצה הראשון. על כך נאמר כי "בעניני חקיקה אין "מחשבה טובה" מצטרפת למעשה - - החשוב הוא לא מה שהמחוקק רצה לומר, אלא מה שאמר" (דברי השופט (כתוארו אז) י' זילברג בע"פ ‎282/61 יחיא נ' היועץ המשפטי, פ"ד טז(‎1) 633, 636. וראו גם דבריו בהמ' ‎560/67 זילברשלג נ' מדינת ישראל, פ"ד כא(‎2) 797, 801; דברי השופט (רו אז) ח' כהן בעש"מ ‎1/70 סלומון נ' נציב שירות המדינה, פ"ד כד(‎1) 181, 182; דברי השופט (כתוארו אז) א' ברק בבג"ץ ‎547/84 עוף העמק, אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת ישי ואח', פ"ד מ(‎1) 113, 141; דברי המשנה לנשיא מ' אלון בע"פ ‎2251/90 חג' נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(‎5) 221, 263). והוא הדין בפרשנותם של חוקי מיסים: כאשר לשון החוק ברורה - בבחינת מקרא מפורש - יש לפרשה כפשוטה, ואין להוציא מקרא מפורש מידי פשוטו, אפילו עולה ספק אם הפירוש מכוון לתכליתו של החוק. הערה על פרשנותם של דיני מיסים במשפט העברי ‎10. הסמכות להטיל מיסים על הציבור קיימת מן קדמת דנא: "כופין אותו [את בן העיר] לבנות בית שער ודלת לחצר - - - כופין אותו [את בן העיר] לבנות לעיר חומה ודלתים ובריח" (משנה, בבא בתרא א, ה. וראו גם, תוספתא בבא מציעא יא, כג). עם זאת, רוב מנינם ובנינם של דיני המיים במשפט העברי נעשו על ידי הקהל, או נציגיו, על דרך של "תקנות קהל" (ראו, מ' אלון המשפט העברי: תולדותיו, מקורותיו, עקרונותיו (מהדורה שלישית, תשנ"ב, כרך א) ‎367 - 390 (להלן - "אלון")). כך נאמר: "דיני המס בכל מקום אין יסודותיו בהרי קודש התלמוד, ובכל מקום תמצא בו דינים מוחלפים על פי הנהוג והסכמת גדוליהם אשר גבלו ראשונים. ורשאין הם בני העיר לעשות תקנות קבועות ומנהגים ידועים כפי מה שירצו שלא על פי ההלכה שזה דבר שבממון הוא, ועל כן אם יש מנהג ידוע להם בדבר זה הלך אחר המנהג שהמנהג מבטל את ההלכה בכיוצא בזה" (שו"ת הרשב"א, ח"ד, רס [ר' שמואל בן אדרת, ברצלונה, המאה הי"ג]. וראו גם חיבורו המקיף של רבי יוסף בן עזרא משא מלך דיני מיסים ומנהגים ז-ח [ר' יוסף בן עזרא, שאלוניקי, המאה הט"ז]). לתקנות הקהל היה תוקף משפטי והן היו חלק ממערכת המשפט העברי. ספק שנתעורר בדבר משמעותה של תקנה מסוימת נתפרש והוכרע על ידי חכמי ההלכה. הואיל וקשה היה לחכמי ההלכה להיעזר הרבה בפרשנותם של דיני המיסים שבתורה או בתלמוד, משום שהללו מעטים ביותר, התבססו החכמים על פירוש לשונן של תקנות המס של אותה קהילה, תוך שימוש בכללי פרשנות מוכרים מן התורה (ראו י' בזק הלכות מיסים במקורות העבריים (תשכ"ד) ‎16 - 17). בדומה לכללים המקובלים עלינו נקבע כי התקנות יפורשו לפי המשתמע מלשונן, ולא לפי הרקע שמאחוריהן, במקרים שהרקע לא הולם את המשמע מן הלשון (אלון, לעיל, בעמ' ‎373). וכך השיב הרשב"א כאשר נשאל לגבי פרשנותה של תקנה: "ואם נפשך לומר, מכל מקום כוונת הקהל לא היתה כך, ובענין נדרים וחרמות ושבועות פיו וליבו שווין בעינן - לא היא! דלא אמרינן אלא בנתכוון להוציא פת חיטים והוציא פת שעורים... דלישניה היא דאיעקם ליה (= שהלשון היא שנתעקמה לו) והוה ליה כנדרי שגגות, אבל הכא - פה איכא ולבא איכא (פֶּה יש ולב יש), דהא לא טעו אלו בלשונם אלא בכוונתם, שהרי נתכוונו להוציא בלשונם מה שנאמר ונכתב בספר, ודברים מפורשים ותנאי מבואר הוה; וכאילו נתכוונו להוציא פת חטים והוציאו פת חטים; אלא שהם אומרים שטעו, שלא היתה כוונתם שיעלה המס וההוצאות לסך גדול כזה, ואלו דברים שבלב הם, ודברים שבלב אינם דברים" (שו"ת הרשב"א, ח"ה, רפב כפי שמובא באלון, שם. ראו גם דברי השופט (כתוארו אז) מ' אלון בע"א ‎333/78 חברה לנאמנות של בנק לאומי נ' מנהל מס עזבון, פ"ד לב(‎3) 202, 212 - 214). על פרשנותו של המונח "סיור" ‎11. סעיף ‎30(א) לחוק, זה לשונו "‎30(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: (‎8) (א) לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים - - - הניתנים אגב לינה כאמור; (ב) (‎1) - - -(‎2) הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן הספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה כאמור באוטובוס, בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין, והכל, אם לכלי הרכב האמורים ניתן רשיון או היתר להשכרה או להסעה כאמור, לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התי"ח-‎1958;- - - " מה בין "פטור ממס" לבין "מס בשעור אפס"? בסעיפים ‎30 עד ‎37 לחוק נקבעו שני סוגים של הקלות מס: האחד, פטור ממס; והשני, מס בשיעור אפס. פטור ממס שולל מהעוסק את הזכות לנכות מס תשומות, לפי סעיף ‎41 לחוק, שעליו עמדנו למעלה. לעומתו, קביעת מס בשיעור אפס מזכה את הנם בניכוי מס תשומות בגין העסקה; לפיכך עדיפה היא, מבחינתו של הנישום, שגם אינו משלם מס על העסקה. תוצאה זאת נובעת מהוראת סעיף ‎30(ב) לחוק לפיה מי שחל עליו מס בשיעור אפס, דינו לענין החוק כדין נישום החייב במס. מכיוון שהעסקה נחשבת עסקה החייבת במס לא חל עליה, כאמר לעיל, הסייג שבסעיף ‎41 לחוק שלפיו אין לנכות מס על תשומות המשמשות בעסקה שאינה חייבת במס. בשל יתרון זה שבקביעת מס בשיעור אפס העניק המחוקק את ההטבה רק לצורך עידוד מגזרים מסוימים, בעלי עדיפות כלכלית (ראו, גרוס ואלתר, לעיל, בעמ' ‎248; נמדר, לעיל, בעמ' ‎447448). כך נקבע בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב) לחוק כי מס בשיעור אפס יחול על מספר צורות של נסיעה יבשתית של תיירים (ראו פוטשבוצקי, לעיל, בעמ' ‎273). לדוגמא, נקבע בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק, בין היתר, כי מס בשיעור אפס יחול על "הסעת סיור" של תייר ברכב מנועי פרטי אובוס, אם לכלי הרכב ניתן רשיון או היתר להשכרה או להסעה לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח - ‎1958. האם שירותי ההסעה שבהם מדובר באים בגדר המונח "סיור" שבפסוק "הסעת סיור של תייר ברכב מנועי", בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק ‎12. סבורני, כי שירותי ההסעה האמורים אינם בגדר "הסעת סיור"; הן לפי פשט הלשון, הן לפי "הסביבה הלשונית" שבה מצוי המונח, והן לפי תכליתה של ההוראה. (על פרשנותו של המונח "הסעת סיור" של תייר בהקשר אחר, ראו, ע"ש (ת"א) ‎2791/96 החברה המאוחדת לתיירות בע"מ נ' מנהלמע"מ, מיסים י"ב/‎3 (1998) ה-‎283; ע"ש (ת"א) ‎2855/96 רובין טורס בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים י"ד/‎1 (2000) ה-‎452; מ' יציב ור' נאור "שירותי הסעות לתיירים - מע"מ בשיעור אפס" מיסים י"ד/‎1 (2000) א-‎88). וכך הוגדר המונח "סיור" במִלון עברי (מהדורה שניה תש"זהודה גור (גרזובסקי): "סיור - בקור איש את רעהו, בקור איש באיזה מקום. בקור מקום או בנין וכדומה לחקרו ולבדקו או לתקן שם איזה תקון". וכן במילון העברי המרֻכז (תשמ"ח) מאת אברהם אבן - שושן: "סיור - ‎1. ביקור במקום מסוים כדי להכירו היטב מקרוב, לבחנו ולחקרו: - - -" (ההדגשות שלי - י' ט'). לאמור, סיור אינו הסעה סתם שכל מטרתה הולכת אדם ברכב ממקום למקום, אלא הוא הסעה שמטרתה בקור במקום מסוים, כדי להכירו מקרוב וגם כדי ללמוד אודותיו. על משמעות זאת של המונח "סיור" ניתן ללמוד גם מהוראות חוק אחרות. בדומה לכך הוגדר המונח "סיור" בסעיף ‎1 לצו הפיקוח על מצרכים ושירותים (הסעת סיור, הסעה מיוחדת והשכרת רכב), התשמ"ה - ‎1985, שהוצא מכוחו של חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התש"ח - ‎1958 (שאליו מפ לענין מסוים, סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק): ""סיור" - סיור של קבוצת נוסעים במקומות שונים, בשכר או בתמורה אחרת, בליווי והדרכה של מורה דרך שניתן לו רשיון לפי תקנות שירותי תיירות (מורי דרך) התשכ"ז - ‎1967" (ההדגשה שלי - י' ט'). כך הוגדר המונח גם בסעיף ‎1 שירותי תיירות, תשל"ו - ‎1976 (שאליו מפנה סעיף ‎30(א)(‎8)(ב‎1) לחוק): ""סיור" - בין במסלול קבוע ובין במסלול שאינו קבוע לרבות טיול ולמעט הסעה של נוסעים ממקום למקום בקו נסיעה קבוע" (ההדגשה שלי - י' ט ‎13. על כך שבמילים "הסעת סיור" לא היתה הכוונה להסעה סתם ממקום למקום אלא להסעה בעלת אופי מיוחד, ניתן ללמוד גם מגישתו הכללית של המחוקק בניסוח הוראות, שבהן נקבע מס בשיעור אפס שהן מפורטות ומיוחדות לענינים מסוימים. כך, לדוגמא, נאמר בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) ל כי מס בשיעור אפס יחול על אספקת ארוחות לתייר אגב הסעה באוטובוס. זאת ועוד. מקום שהמחוקק לא תיאר בפירוט בחוק את העסקות שעליהן יחול מס בשיעור אפס, עשה מחוקק המשנה כן בתקנות שהותקנו מכוחו של החוק. כך, לדוגמא, נקבע בסעיף ‎30(א)(‎8)(א) לחוק מס בשיעור אפס על עס שירות שהיא מתן לינה בבית מלון לתייר, ולשירותים נוספים הניתנים אגב לינה, ובלבד שניתנו לתייר בבית המלון שבו הוא לן מאת בית המלון; ופירוט רב של השירותים הנוספים הניתנים אגב לינת התייר בבית המלון ניתן בתקנה ‎12ב לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו - ‎1976, ק"ת ‎1590 תמיכה נוספת בפרשנות האמורה של המונח "סיור" מצויה בתיאורו של שירות אחר הניתן לתייר, לפי סעיף ‎30(א)(‎8)(ה) לחוק, שגם לגביו נקבע מס בשיעור אפס בגין: "הולכת תייר בכלי טיס ממקום בישראל למקום אחר בישראל" (ההדגשה שלי - י' ט'). אם היתה כוונת המחוקק בעניננו ל"הוה של תייר" לא היה המחוקק מצמצם את הפטור להסעה של "סיור" דווקא (השוו לענין זה בין נוסחו המקורי של סעיף ‎30(א)(‎3) לחוק, שבו הוגדר הפטור כ"הסעת תייר" ללא המונח "סיור", לבין נוסחו של סעיף ‎30(א)(‎8)(ד) לחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' ‎3), תשל"ט - ‎1979, שבו הפטור כ"הסעת תייר - - - להסעת סיור", ולבין נוסחו של סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק מס ערך מוסף (תיקון מס' ‎6) תשמ"ו - ‎1986, שבו הוגדר הפטור בנוסחו דהיום כ"הסעת סיור ‎14. גם טענת המערערת, לפיה עולה הפירוש שהיא מבקשת לייחס למונח "הסעת סיור" מ"פרשנות תכליתית" של החוק, דינה להידחות. לכך אקדים הערה. לא תמיד קל, או ניתן, לזהות את תכליתו המיוחדת של חוק מסוים בעניני מיסים; כי לעולם תכליתו של חוק כזה היא "העשרתו" של אוצר המדיה. החוק שלפנינו שאני. תכליתו של החוק היא גביית מס על הערך המוסף שתורמת כל יחידה כלכלית במשק בתחום המדינה (ראו, בין היתר, דברי שר האוצר י' רבינוביץ עם הבאת החוק לדיון בכנסת לקריאה ראשונה, ד"כ ‎73 (תשל"ה) ‎2421; נמדר, לעיל, בעמ' ‎36). לכך נקבעו חריגים מספמטרה לעודד ענפים מסוימים (גרוס ואלתר, לעיל, בעמ' ‎248; נמדר, לעיל, בעמ' ‎487 - 488). אכן, ביסודו של סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק מונחת המטרה לעודד עסקות יצוא במטבע חוץ וכן לעודד פעילות כלכלית הנוגעת לשירותי תיירות (דברי השופטת א' חיות בענין רובין טורס, ה-‎456). אולם, המחוקק לא נקט בלשון כללית, הקובעת מס בשעור אפס לעסקות רבות, אלא הגדיר ומנה בפירוט רב את העסקות שעליהן יחול מס בשיעור אפס. המסקנה מכך היא שהמחוקק בא לעודד עסקות יצוא במטבע חוץ וכן פעילות שענינה שירותי תיירות, אך לא בדרך כלל, אלא בעסקות שהוגרו בפירוט, וחזקה עליו שהתכוון למה שאמר במילים מפורשות. כמו שנאמר למעלה לענין דרכו של המשפט העברי בפרשנות דיני מיסים, אין נזקקים ל"דברים שבלב" - לאמור, לכוונה משוערת של המחוקק - כאשר הלשון ברורה "ולא נתעקמה" (כלשון הרשב"א לעיל). "דברים שבלב אינם דברים". בסיכום: אין דינה של "הסעת סיור" כדין הסעה סתם, או כדין הולכה סתם, הן לפי פשט הלשון, הן לפי "הסביבה הלשונית" שבה מצוי המונח והן לפי תכליתה של ההוראה. מכאן, שגם השגתה השניה של המערערת דינה להדחות. ‎15. לפיכך אני מציע כי ידחה ערעורה של המערערת על שני עניניו. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: מקובל עלי פסק דינו של חברי השופט י' טירקל ככל שהוא נוגע לניכוי מס תשומות בגין עמלת ניהול תיקי השקעות ואף אני בדעה כי דין השגת המערערת לעניין זה, להידחות. לא כך לעניין שיעור המס בגין שירות הסעת תיירים. בסוגיה זו, אין לי מחלוקת עם חברי השופט טירקל כי הביטוי "הסעת סיור" מצריך פרשנות, אלא שאינני תמימת דעים עם חברי כי הפרשנות הנכונה מוליכה לתוצאה לפיה אין הסעת התייר המבוצעת במקרה הנוכחי, באה בגדרו של ביטוי זה. כללי הפרשנות הנקוטים בידינו מוכרים וידועים ואינני מוצאת לחזור עליהם. לפי אותם כללים ובהתייחס לתכליתה של הוראת סעיף ‎30(א)(‎8) לחוק, דעתי היא, כי הסעת התייר בין שדה התעופה למלון ובכיוון ההפוך באה בגדרי "הסעת סיור של תייר" כאמור בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) וששיעור המס החל עליה הוא אפס. אבהיר עמדתי. סעיף ‎30 לחוק - המצוי בפרק ז' שכותרתו "שיעור אפס ופטורים" - מפרט רשימת עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס. בין עסקאות אלה נמנים שירותים שונים הניתנים לתייר המפורטים בסעיף ‎30(א)(‎8) לחוק: לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים הניתנים אגב לינה (סעיף ‎30‎8)(א)); השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית (סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎1)); הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן אספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה (סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2)); מתן שירות סוכנות נסיעות לתייר (סעיף ‎30(א)(‎8)(ב‎1)); מתרגון בינלאומי לשם קיום כנס בישראל שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות ומכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס כאמור (סעיף ‎30(א)(‎8)(ב‎2)); הולכת תייר בכלי טיס ממקום למקום בתוך ישראל (סעיף ‎30(א)(‎8)(ה)); אשפוז תייר בבית חולים (סעיף ‎30(א)(‎8) עיון בשירותים אלה הניתנים לתייר מעלה, כי תכלית קביעת מס בשיעור אפס עליהם הוא עידוד התיירות. זאת, בדומה לעסקאות המנויות בסעיף ‎30(א)(‎5) לחוק שעניינן מתן שירות לתושב חוץ, שתכלית קביעת המס בשיעור אפס עליהן היא עידוד יצוא שירותים. ענייננו הוא בשירותי "הסעת ור של תייר" כשהשאלה היא האם הסעת תייר לשדה התעופה וממנו באה בגדרי שירותים אלה. לאור התכלית האמורה, איני רואה במה שונים שירותי הסעת תייר לשדה התעופה וממנו, מיתר השירותים הניתנים לתייר המופיעים בסעיף ‎30(א)(‎8) לחוק. אלה גם אלה באים לשרת את עידוד התיירות, ולתכלית זו נקבע שיעור מס אפס. הסעה הנעשית במסגרת ולצורך סיוריו בארץ של התייר, מוה חלק אינטגרלי מן השירותים האחרים המוענקים לתייר, גם כאשר ההסעה היא משדה התעופה ליעד של התייר או להחזרתו מן המקום בו הוא שוהה לשדה התעופה. הפרשנות האמורה יוצרת הומוגניות בין הוראותיו השונות של סעיף ‎30(א) לחוק. אשר למשמעות המילונית של המונח "סיור", אף שניתן להשתמש במילון עברי על מנת לעמוד על משמעותה של מילה או מונח בהקשר משפטי, הרי לצורך הכרעה שיפוטית לעניין הוראת סעיף מסוים בחוק אין די בפרשנות מילולית מילונית של מונח זה או אחר. כך גם משמעותו של המונח "סיור" לעניין חוקים אחרים אינה משליכה בהכרח על משמעותו לעניין הוראת סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2), שכן, כל חוק ותכליתו. יש להעיר כי לא נטען ולא הוכח שמדובר בענייננו בהסעה ממקום למקום בקו נסיעה קבוע כמשמעותו בחוק שירותי תיירות, תשל"ו-‎1976, ולכן חריג זה אינו ח השכל הישר, ההיגיון המשפטי, המדיניות המשפטית המונחת בבסיס הוראות סעיף ‎30 בכללותו, תכליתו של הסעיף הקונקרטי, הצורך בפרשנות הומוגנית בין הוראות אותו חוק שנחקקו לאותה מטרה, כל אלה מובילים אותי למסקנה כי שירותי ההסעה בענייננו באים בגדרי "הסעת סיור של תייר" כממעותה בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לפיכך, מציעה אני לדחות את הערעור ככל שהוא נוגע לניכוי מס תשומות על תיקי השקעות ולקבל את הערעור ככל שהוא נוגע לשיעור המס החל על שירותי ההסעה, שיעמוד על אפס. מאחר והערעור נדחה בחלקו והתקבל בחלקו, אין מקום לפסוק הוצאות. ש ו פ ט ת השופט י' אנגלרד: בין חבריי נפלה מחלוקת בשאלה אם הסעת תיירים משדה התעופה לבתי מלון היא בבחינת "הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס", במובן הוראת סעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-‎1975. כפי שציין בית המשפט המחוזי בפסק דינו, שהוא מושא הערעור שלפני מבחינת התכלית החקיקתית העומדת ביסוד ההקלות שבסעיף ‎30(א)(‎5) לחוק מס ערך מוסף, קשה למצוא הצדקה ממשית להבחנה בין הסעת התייר ברחבי הארץ בכלי טיס או בנהיגה עצמית, על-ידי שכירת רכב, הסעות ששיעור המס בגינן הוא אפס, לבין הסעת התייר משדה התעופה למלון וממנו. עם זאת, הן בית המשפט המחוזי, הן חברי השופט י' טירקל, סבורים כי הם אנוסים על-פי הדיבור להעדיף את המשמעות המילולית של המונח "הסעת סיור", אשר לדעתם אינה סובלת פירוש שיכלול בתוכו את הסעת התיירים בשדה התעופה וממנו לבתי מלון. לדעת חברי השופט י' טירקל, גם מבחינת תכלית החוק, שהיא גביית מס הערך המוסף, חזקה על המחוקק שהתכוון למה שאמר במילים מפורשות. לעומתם גורסת חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן כי השכל הישר, ההגיון המשפטי, המדיניות המשפטית המונחת בבסיס הוראות סעיף ‎30 בכללותו, תכליתו של הסעיף הקונקרטי והצורך בפרשנות הומונית בין הוראות אותו חוק, כל אלה מובילים למסקנה כי שירותי ההסעה הנדונים באים בגדרי "הסעת סיור". דעתי כדעת חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן. צירוף המילים "הסעת סיור" אינו חד-משמעי כלל ועיקר. וכי לא נוכל לומר כי הבאת תיירים לבתי מלון שונים, או איסופם משם, הוא בבחינת "סיור" בין בתי מלון?! וכי המצב היה שונה - מבחינתו של החוק - לו מדריך תיירים היה מסביר להם - בדרך משדה התעופה אל בתי המלון השונים - אודות אתרים מרכזיים בתחום העיר לידם הם עוברים? האם אז הדיבור "סיור" היה מוצדק? חברי השופט י' טירקל מביא ראיה למשמעות המונח "סיור" מהגדרתו בסעיף ‎1 לחוק שירותי תיירות, תשל"ו-‎1976, לפיה "סיור" - בין במסלול קבוע ובין במסלול שאינו קבוע, לרבות טיול ולמעט הסעה של נוסעים ממקום למקום בקו נסיעה קבוע. מהגדרה זו מבקש חברי להביא ראיה שסיור אינו כולל הסעה של נוסעים ממקום למקום. לטעמי, מהגדרה זו עולה דווקא ראיה לסתור: מדוע מצא המחוקק לנכון למעט מהמונח "סיור" הסעה של נוסעים ממקום למקום בקו נסיעה קבוע, אם צודק חברי שהמונח "סיור" אינו אוצר כוח להכיל הסעה ממקום למקום? הצורך במיעוט עשוי להעיד כמאה עדים כי הסעה ממקום למקום, גם היא, באופן עקרוני, בבחינת סיור. יתרה מזו, כפי שחברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן העירה, לא הוכח בנסיבות המקרה הנדון, כי המדובר בקו נסיעה קבוע. והנה, בהעדר יסוד זה, שוב נכנסת - על-פי ההגדרה בחוק שירותי התיירות - הסעה של נוסעים ממקום למקום למונח "סיור". כפי שהתבטא - אם כי בהקשר שונה במקצת - אחד מגדולי הפרשנים ר' אברהם אבן עזרא, שמות (הפירוש הארוך) פרק כ', פסוק א': "ודע, כי המלות הם כגופות, והטעמים הם כנשמות, והגוף לנשמה, הוא כמו כלי". מכאן, כי מן הראוי לשמור על הנשמה, אך מבלי לשבור את הכלי. העולה מן האמור, כי מצטרף אני לדעתה של חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן, וכי דין הערעור בנקודה זו להתקבל. ש ו פ ט לפיכך הוחלט פה אחד לדחות את ערעורה של המערערת בענין ניכוי מס תשומות בגין עמלת ניהול תיקי ההשקעות, כאמור בפסק דינו של השופט טירקל; ולקבל - ברוב דעות, נגד דעתו החולקת של השופט טירקל - את ערעורה בענין שיעור המס בגין שירותי הסעת תיירים כאמור בפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן. לאור ההכרעה לא ייפסקו הוצאות. תיק השקעותמיסיםניכוי מסהשקעות