הודעת איסור להוציא חשבוניות מס

פסק דין רקע עובדתי; מהות הערעור; השתלשלות ההליכים; ועיקרי העדויות. 1. המערער הינו עוסק מורשה, שעיסוקו בענף גרוטאות מתכת, בכמויות סיטנאיות. 2. בערעור זה, מערער הוא על החלטת המשיב מיום 19.1.99 (נספח ב' לכתב הערעור) אשר ניתנה בתוקף סמכותו של זה,לפי סעיף 113 (א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"), ואשר לפיה נאסר על המערער להוציא חשבוניות מס (להלן: "החלטת המשיב" או "החלטת המנהל" או "הודעת איסור "). הסנקציה האמורה הוטלה על המערער, לאחר שזה - כך נטען בהחלטת המשיב - לא שעה למכתב ההתראה מיום 4.11.98 (נספח א' לכתב הערעור) (להלן: "מכתב ההתראה") לתקן, תוך 30 יום, את הליקויים שנמצאו, לטענת המשיב, בניהול ספרי המערער, ביחס לשנים 1997-1995, וזה פירוטם (על פי מכתב ההתראה): "1. מכירת טובין שהועברו לקונים ללא תעודות משלוח. 2. השמדת תעודות שקילה המהוות אסמכתא להיקף המכירות. 3. קיזוז מע"מ תשומות, שלא כדין, בגין חשבוניות מס פיקטיביות שנמסרו לך על ידי תושב הרשות הפלסטינית. 4. מכירת טובין ללא הוצאת חשבוניות מס או תיעוד אחר. 5. אינך מנהל: א. ספר קופה ב. ספר תנועות מלאי ג. ספר כניסת טובין ד. שוברי קבלה ה. רשימת מלאי לסוף שנת המס". (להלן: "הליקויים"). בסוף מכתב התראה זה הותרה המערער, בזה הלשון: "הליקויים הנ"ל מהווים עבירות לכאורה, ובמידה ולא יתקונו ולא תנהל סיפרי העסק כמתחייב בחוק תוך 30 יום מיום קבלת מכתב זה (מכתב ההתראה - ח.ע.) אאלץ להפעיל את סמכותי ולאסור עליך הוצאת חשבוניות מס". כנטען במכתב התראה זה, אותם ליקויים הנזכרים בו, נתגלו למשיב, בעקבות חקירה שהתנהלה נגד המערער, על ידי מחלקת חקירות של אגף המכס והמע"מ במחוז תל אביב והמרכז. 3. ביום 19.1.99, כאמור, הוצאה החלטת המשיב (הודעת איסור להוציא חשבוניות מס) נשוא הערעור, שזה עיקר נוסחה: "בתאריך 4.11.98 העברתי לך התראה, שבה פירטתי את הליקויים שהתגלו בספרים ודרישה לתקנם תוך 30 יום. מאחר ולא תיקנת את הליקויים כנדרש בהתראה, החלטתי, בתקף סמרותי לפי סעיף 113 (א) לחוק מס ערך מוסף - 1975, לאסור עליך להוציא חשבוניות מס, החל ממועד קבלת הודעתי זו". 4. טרם נתיחס לטענות שבהודעת הערעור, מן הראוי להקדים ולהביא את העובדות הבאות: א. בעקבות מכתב ההתראה (מיום 4.11.98, שגם נתקבל אצל המערער באותו יום) ומשלא היתה התייחסות אליו, מצד המערער, נמסרה למערער, ביום 6.12.98, הזמנה בכתב (שנמסרה לידי בתו - ימית) לפיה הוזמן ליום 14.12.98 "לצורך בירורים לעניני מע"מ (נספח ג' לתצהירו מיום 22.11.99 של המנהל - שלהלן ייקרא גם בשמו: "אוחיון"). ב. ברם - וכעולה מהמזכר (נספח ד' לתצהירו של אוחיון) ואשר נערך בידי מר מאיר רואס (מנהל תחום ביקורת חשבונות במשרד המשיב - להלן: "רואס") - ביום 14.12.98 התקשר בנו של המערער (נסים גלם; להלן: "ניסים" או "הבן") אל רואס והודיעו שהמערער שוכב במיטת חוליו לאחר אישפוז. לשאלת רואס, השיב הבן כי מנהל החשבונות - מר דוד כנפי - הוא זה שמנהל את הספרים של המערער. ברם, מר רואס מוסיף במזכר הנ"ל, כי לפני ששלח את ההזמנה הנ"ל מיום 6.12.98 התקשר למשרדו של דוד כנפי הנ"ל, ומבירור שערך עם משרדו (אישתו) של דוד כנפי, עלה כי משרדם מטפל עבור המערער אך ורק בהגשת דוחות שנתיים למס הכנסה, ואינם מטפלים בינהול ספרים של המערער. משרואס הציג מידע זה בפני הבן באותה שיחה, חזר בו הבן וטען שאחותו היא המנהלת את ספרי המערער, וכי היא תגיע אל רואס כבר באותו יום (אם טרם הלכה לעבודה). ברם, כבר באותו יום שוחח, שוב, הבן עם רואס, והפעם, טען שספר התקבולים והתשלומים מנוהל בידי המערער עצמו. לאור זאת, ביקש רואס כי ספר זה יובא אליו למחרת (ביום 15.12.98). עוד עולה מהמזכר הנ"ל של רואס, כי הבן אמר לו שהמערער הזמין בבית דפוס "מה שצריך" וכן "עומד" לנהל גם "תנועת מלאי" - וכל זה החל ב- 1.1.99, ועל כן, ביקש אורכה להופעת המערער במשרדי מע"מ. בסופו של דבר, דרש רואס, כאמור, כי למחרת (15.12.98) יוצג בפניו ספר התקבולים והתשלומים שמנהל המערער, לדבריו, והבן השיב כי "ישתדל". ברם, בפועל, לא הגיעו לא המערער ולא הבן למשרד המשיב ולא הציגו את ספר התקבולים ותשלומים, או כל תעוד אחר. ג. כנטען במזכר אחר - נספח ה' לתצהירו של אוחיון - בתאריך 3.1.99 הגיע הבן אל אוחיון, יחד עם בא כוחו של המערער (עו"ד טננבלט) שביקש,ונענה, לאפשר לו דחייה נוספת לתגובה על ההתראה - הואיל, ולטענתו, כל החמר נמצא אצל מנהל החשבונות של המערער, שכבר מטפל בתיקון הליקויים - והתחייב להציג בפני אוחיון, עד יום 17.1.99, את "כל הספרים עם תיקון הליקויים", כפי שנדרש במכתב ההתראה. ד. בפועל לא הגיע איש אל אוחיון ולא הוצג בפניו כל חומר; ועקב כך, הוציא זה את מכתב האיסור. 5. בהודעת הערעור טען המערער כי: א. הינו חולה המתפקד מספר מועט של שעות ביממה, וכי מיד עם קבלת מכתב ההתראה התחייב, באמצעות בא כוחו, לתקן אותם ליקויים ואף סיכם עם המשיב את אופן תיקונם, וכשברור היה, וכך סוכם - כך על פי הנטען - כי התיקון יהא "מכאן ולהבא" (ההדגשה שלנו - ח.ע.) מאחר וספרי המערער, שהתיחסו לשנים נשוא מכתב ההתראה, היו תפוסים אצל המשיב זמן רב קודם לסיכום זה. ב. ואכן - כך נטען עוד בהודעת הערעור - ביום 24.12.98 (היינו, כ- 50 יום לאחר מועד מכתב ההתראה) התקיימה בפועל, פגישה בין המערער ובא כוחו לבין המשיב, שבה השתתף גם בנו של המערער (ניסים גלם), ובפגישה זו, כל שדרש המשיב הוא כי יומצאו לו הספרים המתייחסים לשנת 1998 - וללא קשר לשנים נשוא מכתב ההתראה (1997-1995) וללא קשר לתכן מכתב ההתראה. ג. ואולם - כך נטען - בשל עיצומים שננקטו במשרד המשיב, נבצר מהמערער להמציא את הספרים "התקינים" (והמתייחסים לשנת 1998, כנטען); ואו אז, נתקבל מכתב החלטת המשיב, נשוא הערעור - אותו קיבל בנו של המשיב (צורי). ד. בנסיבות אלו - כך נטען בהודעת הערעור - הרי שהחלטת המשיב, הינה בלתי חוקית ועומדת בסתירה לחוק יסוד: חופש העיסוק. ה. עוד נטען (ולמרות שבכתב הערעור לא נטען כי באותה פגישה השיג המערער על הדרישה בדבר המצאת ספרים "תקינים" לשנת 1998) כי גם ביחס לשנה זו לא היה מקום לדרישה. שכן, מכתב ההתראה היה מיום 4.11.98, ועל כן תיקון המעוות צריך היה להתחיל מחדש 11/98 ואילך (ולא להתייחס לכל שנת 1998). לאור כל הנטען לעיל, עתר המערער לביטול החלטת המנהל; ולחילופין, "לאפשר לו (למערער - ח.ע.) לעמוד בדרישותיו של המשיב, וזאת על מנת לאפשר לו להמשיך בעיסוקו, שממנו מפרנס הוא את משפחתו - כך נטען - מזה 25 שנה". 6.א. בד בבד, עם הגשת הערעור (ביום 25.2.99) עתר המערער (בתיק בש"א 1596/99) לעיכוב ביצוע החלטת המנהל עד להכרעה בערעור (להלן: "בקשת העיכוב"). בבקשת העיכוב, שב המערער על טענותיו שבהודעת הערעור, כאמור לעיל; והוסיף וטען בה במשתמע (את שלא טען בכתב הערעור) כי מאז קבלת מכתב ההתראה החל לנהל ספרים, כדין וכנדרש על פי החוק, וכך המשיך לנהוג. ב. לבקשת עיכוב זו נעתרתי בהחלטתי מיום 25.2.99 (להלן: "החלטת העיכוב") וזאת, בהעדר המשיב, שלא התיצב לדיון בה. אולם מאוחר יותר, ולבקשתו של המשיב,ביטלתי, בהחלטתי מיום 8.7.99, את החלטת העיכוב - מששוכנעתי כי אי ההתיצבות לאותו דיון, מקורה באי המצאה כדין של ההזמנה לדיון ושל בקשת העיכוב - וקבעתי דיון בבקשת העיכוב לגופה, אך הוריתי גם כי עד לאותו דיון יישאר עיכוב ביצוע החלטת המשיב על כנו, ותוך שהבהרתי באותה החלטה כי אין הדבר פוטר את המערער מלעמוד בדרישות נשוא מכתב ההתראה. 7. לקראת הדיון המחודש בבקשת העיכוב, ביקש המשיב, והורשה, להגיש תצהירים ולהשמיע עדויות מטעמו, ואשר תכליתם - כך לטענתו - להראות ולהוכיח כי, ובניגוד לאמור בהחלטת העיכוב, ובניגוד לטענת המערער, הרי שגם בתקופה שלאחר קבלת ההתראה ואף לאחר קבלת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס (ובכלל זה, בחודשים 4/1999-1) המשיך המערער והתמיד בשלו, היינו, לא ניהל פנקסי חשבונות כדין, או ניהלם בסטייה מהוראות החוק, תוך שהוסיף להשתמש בחשבוניות, שלא כדין, ולהונות את אוצר המדינה. מנגד, הורשה גם המערער להגיש תצהירים נגדיים - והכל עדיין, לצורך הדיון בבקשת העיכוב. התצהירים, כאמור, שהוגשו מטעם המשיב היו כדלקמן: א. תצהירו (מיום 15.7.99) של מר שלמה ברייר (להלן: "ברייר") - בו נטען, כי, בזמנו, הקים ברייר חברה, בשם "שלמה ברייר - סחר ושיווק בע"מ (להלן: "חב' ברייר"). אולם, חברה זו לא עסקה בשום עיסוק כלשהו, ומעולם לא הודפסו ולא הוצאו חשבוניות הנושאות את שמה, וכי חברה זו נמחקה כבר בשנת 1997. יצויין, כי על אף האמור - כך עולה מתצהירו של מר יאיר נחמני, (מבקר חשבונות בכיר במחלקת חקירות באגף המכס והמע"מ בתל אביב והמרכז, אשר ריכז את החקירה בענינו של המערער, ואשר לתצהירו נתייחס להלן) - נמצאו, בין המסמכים שנתפסו אצל המערער , 17 חשבוניות, שהונפקו, כביכול, למערער על ידי חב' ברייר, ואשר כולן מתייחסות לחודשים 1,2,3,4/99 (היינו, לאחר מועד ההתראה; ולאחר הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, למעט 3 חשבוניות שמועדיהם מחדש 1/99 ולפני מועד הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס) בסכום כולל של למעלה מ- 5 מיליון ₪. לטענת ברייר, בתצהירו הנ"ל, הוצגו בפניו החשבוניות הנ"ל במסגרת חקירתו. אולם, לדבריו, מעולם לא הוציא את החשבוניות; מעולם לא ביצע עיסקה כלשהי עם המערער; כלל אינו מכירו (כשם שגם לא זיהה אותו בחקירה); ומעולם לא עסק בסחר מתכות. ב. תצהירו (מיום 20.7.99) של מר יוסי עוז (להלן: "עוז") - ממנו עולה, כי הינו אסיר מאז חודש 12/98 (ועוד לפני כן, בחדשים 8/98-7, היה עצור) וכי בשנת 1998 פתח תיק עוסק מורשה, בעיר רחובות, והדפיס חשבוניות מס, אך התיק נסגר כבר ב- 1998 או ב- 1999, ומאז אינו עוסק בשום עסק. יצויין, גם כאן, כי מתצהירו של אותו איש חקירות - יאיר נחמני הנ"ל - עולה, כי בין המסמכים שנתפסו אצל המערער, נמצאו 19 חשבוניות מס שהוצאו עבור המערער ועל שמו, כביכול, על ידי אותו עוז (חשבוניות אלו, שרובן ככולן מתיחסות לשנת 1998, צורפו לתצהירו של עוז). ברם, לדברי עוז, בתצהירו הנ"ל, מעולם לא הוצאו חשבוניות אלו על ידו (שהוצגו בפניו), ואף אינו מכיר כלל את המערער או מי מבני משפחתו; ומעולם לא ביצע עימם עיסקה כלשהי; ומעולם לא הסמיך איש לפעול בעסק בשמו או להוציא חשבוניות מס בשמו. ג. תצהירה (מיום 22.7.99) של גב' לילך ביתן - חוקרת ממחלקת החקירות באגף המכס ומע"מ והמטפלת בתיקו של המערער (להלן: "גב' ביתן").מתצהיר זה עולה, כי תפסה, בחודש 7/99, בביתו ובמשרדו של המערער וכן הועבר אליה חומר חשבונאי שנתפס במשרד מנהל החשבונות, חומר חשבונאי, הכולל: פנקסי חשבוניות מס/קבלה (שהמערער הנפיק), פנקסי תעודות משלוח, וחשבוניות מס שהוצאו למערער ועל שמו על ידי אחרים. בתצהיר זה מעלה גב' ביתן את ממצאי בדיקתה, המצביעים לדבריה, בין היתר, על אי התאמה בין הסחורות הנרכשות לבין הסחורות הנמכרות על ידי המערער, וכי - ובכך גם הודה המערער בפניה (בחקירתו מיום 13.7.99 - מש/2) אין הוא מנהל ספר מלאי; ואילו ספר כניסת ויציאת טובין - שלטענת המערער נמצא אצל מנהל החשבונות שלו - לא נמצא בחומר שנתפס אצל מנהל החשבונות; וכן תעודות שקילה, כלל אין הוא מחזיק, אלא משמיד אותן, לטענתו, כעבור שבועיים מעריכתן. כן, נמצא כי ברוב תעודות המשלוח לא מצויין שם המוביל ומספר המשאית. ד. תצהירו (מיום 22.7.99) של מר רפאל גבאי - מנהל תחום מודיעין במחלקת החקירות של אגף המכס ומע"מ בתל אביב והמרכז (להלן: "גבאי"). מתצהיר זה עולה, כי בתאריך 29.6.99, קיבל גבאי לידיו 4 מעטפות, שהכילו חומר חשבונאי של המערער, ואשר נתקבלו ממשרדו של מנהל החשבונות של המערער. (מר יוסף חג'ג'). המדובר הוא בחשבוניות מס שהוציא המערער, וחשבוניות מס שקיבל, ובכללן, חשבוניות מס של אותה חב' ברייר, וכן חשבוניות של "א.ב. מסחר במתכות" וחשבוניות של "חברת כהן לסחר כללי והעסקת פועלים". (להלן: "חב' כהן"). כל החשבוניות, כאמור - הן אלו שהוצאו על ידי המערער, והן אלו הנחזות ככאלו שהתקבלו על ידו מהספקים הנ"ל ואשר, בין היתר, אליהן מתייחסת גב' ביתן - נושאות תאריכים שונים מהחודשים 4/99-1. לדברי מר גבאי, לא הכילו אותן מעטפות כל חומר אחר, זולת כלל החשבוניות הנ"ל שפורטו ברשימה המצורפת לתצהירו, כאמור. ה. תצהירו (מיום 22.7.99) של מר יאיר נחמני הנזכר לעיל (להלן: "נחמני") . בתצהיר זה טען נחמני, כי הוא מנהל את החקירה המתנהלת נגד המשיב, וכי ממצאי החקירה - כפי שעלו מעדויות שנגבו מחלק מהאנשים שהוציאו, לכאורה, חשבוניות למערער; ממסמכים שנתפסו; ומראיות שנאספו על ידיו - העלו כי חשבוניות מס שהוצאו למערער, כביכול, על ידי אותם 3 גופים עסקיים הנזכרים לעיל (ראה ס"ק (ד) לסעיף זה לעיל) נכתבו על ידי אותו אדם, למרות שהינם גופים עסקיים שונים. כן הוברר לו - וכפי שאישר ברייר - כי חב' ברייר נמחקה אצל רשם החברות כבר בשנת 1997 (ואף על פי כן, הוצאו למערער, כביכול, חשבוניות מס של אותה חברה גם בשנת 1999). עוד הוברר - כך על פי הנטען - כי החתימה על גבי החשבוניות שהוצאו , כביכול, למערער על ידי "א.ב. מסחר במתכות" הנ"ל, אינה חתימתו של מורשה החתימה מטעם עסק זה. 8. המערער, מצידו, לא הגיש כל תצהיר נגדי, ותחת זאת, עתר - בבקשה שהוגשה בתיק בש"א 3493/99, ביום 28.7.99, היינו,יומיים לפני הדיון שנקבע בבקשת העיכוב לגופה - שלא לקבל את התצהירים הנ"ל שהגיש המשיב ואת המסמכים שצורפו אליהם, וזאת, למרות שבדיון מיום 19.7.99 הסכים להגשתם; וכשבהחלטתי מתאריך זה, גם איפשרתי למערער להגיש תצהירים נגדיים נוספים, בתגובה לתצהירים הנ"ל שהוגשו מטעם המשיב. לחילופין, עתר המערער באותה בקשה, להורות למשיב להעמיד לעיונו של המערער את כל חומר החקירה שביסוד העדויות שבתצהירים הנ"ל, בטרם יגיש את תצהיריו הנגדיים. בפועל, ולמרות קיומה של בקשה זו, התקיים הדיון שהיה קבוע ליום 30.7.99 לגופה של בקשת העיכוב, ובמהלכו נחקרו ברייר ו- עוז על תצהיריהם, כך שהבקשה האמורה צומצמה והתייחסה אך ורק לתצהיריהם של אנשי מע"מ הנ"ל - גב' ביתן, מר גבאי ומר נחמני - ולבקשה החילופית להעמיד לרשות המערער ולעיונו את חומר החקירה, ולאפשר לו, לאחר מכן, להגיש תצהיר נגדי מטעמו, לפני שהדיון יימשך. עוד יצויין, כי בתום דיון זה - ובהסכמת הצדדים - החלטתי, כי למען היעילות ומניעת כפל דיונים מיותר, יידון בפני הערעור לגופו, כאשר העדויות שנשמעו בפני עד אותו שלב, במסגרת בקשת העיכוב, ישמשו חלק מהליך הערעור, גופו, וכן ישמשו, לצורך זה, תצהיריו של המערער שהוגשו בתמיכה לבקשת העיכוב; וכשבינתיים, ימשיך עיכוב ביצוע החלטת המשיב לעמוד בתקף. בסופו של דבר, דחיתי את הבקשה האמורה (שבתיק בש"א 3493/99) - על שתי העתירות החלופיות שבה - וזאת מהנימוקים כמפורט בהחלטתי מיום 1.3.2000. 9. ברם, עוד קודם למתן ההחלטה האחרונה האמורה - ובהמשך להחלטתי מיום 30.7.99 בדבר שמיעת הערעור, גופו, בפני - קיימתי ישיבת קדם ערעור ביום 21.10.99. בישיבה זו הבהיר ב"כ המערער מה היא, למעשה, טענתו ומה היא הפלוגתא העומדת לבירור בערעור זה, ומוטב לצטט את דבריו כלשונם, ואלה הם: "אני מצהיר, בשם מרשי, כי כל טענתו היא, כי כל הליקויים שאליהם התייחס מכתב ההתראה תוקנו,וזאת ביחס לתקופה שממועד קבלת ההתראה ואילך... טענת מרשי היא, כי לא היה מקום לנקיטת הסנקציה על פי סעיף 113 לחוק מע"מ, נוכח זאת שבמהלך תקופת ההתראה תוקנו הליקויים, כאמור, בהתאם לסיכום שהושג עם המשיב". (ראה עמ' 1 לפרוטוקול מיום 21.4.99; ההדגשות שלנו - ח.ע.). מנגד, הבהירה ב"כ המשיב, כי בכוונתה להגיש תצהירים וראיות נוספות (מעבר לכל התצהירים הנזכרים לעיל) וזאת "גם ביחס לתקופה שמעת ההתראה ועד להודעה (הודעת איסור להוציא חשבוניות מס - ח.ע.) לפי סעיף 113 לחוק מע"מ", וכי ראיותיה הנוספות, כאמור, יכללו גם חוות דעת מומחים. בהחלטתי מיום 24.10.99 - בהמשך לישיבת קדם הערעור הנ"ל - ניתנו הוראות ביחס לסדרי הדיון בערעור לגופו, ובין היתר, איפשרתי למשיב להגיש אותם תצהירים נוספים וחוות דעת מומחים כפי שביקשה ב"כ המשיב; וכן, איפשרתי למערער להגיש - לאחר קבלת התצהירים וחוות הדעת הנ"ל מטעם המשיב - תצהירים נוספים וחוות דעת מומחים מטעמו. כן, ונוכח טענת ב"כ המערער בדבר זכות החיסיון העומדת למערער מפני הפללה עצמית, קבעתי - ומבלי להכריע בטענה זו - כי אם הוא סבור שזכות זו עומדת למערער, כי אז רשאי הוא להימנע מכל אמירה בתצהיריו או בראיותיו או מכל תשובה בחקירתו הנגדית, ואשר יש בהן משום חשש להפללה עצמית; וכי על שאלת השלכותיה או משקלה של הימנעות זו, אתן את הדעת בפסק הדין - ככל שהדבר יידרש - ולאחר שהצדדים יתייחסו לענין זה בסיכומיהם הסופיים. ואכן, על פי ההחלטה הנ"ל מיום 24.10.99, הגישה ב"כ המשיב את תצהירו מיום 22.11.99 של מנהל משרד מע"מ באשדוד (המנהל - אוחיון) ושתי חוות דעת מומחים: האחת - מיום 11.1.2000 - של מומחית להשוואת כתבי יד (גב' סימה אנקונה); והשניה - מיום 12.1.2000 - של מומחה בתחום הנדסת רכב (אינג' אלי קרסני). המערער, מאידך, לא הגיש, גם עתה, כל תצהיר נגדי או חוות דעת מומחה מטעמו - בעקבות התצהיר ושתי חוות הדעת הנ"ל הנוספים שמטעם המשיב - כפי שהיה רשאי. אך מאידך, עתר, בבקשה מיום 27.2.00 לפסילת התצהיר וחוות הדעת האמורות. בקשה זו דחיתי בהחלטתי מיום 4.5.00, מהטעמים כמפורט בה. 10. להלן, העולה משתי חוות הדעת הנ"ל ומתצהירו של אוחיון: א. בחוות הדעת של המומחית לכתבי יד - גב' סימה אנקונה - מתייחסת זו ל- 23 חשבוניות מס, שנמצאו בין המסמכים שנתפסו אצל המערער, ושאותם קיבל, לכאורה, מאותם ספקים (עוסקים) הנזכרים בתצהירים, כמפורט בסעיף 7 לעיל, קרי: עוז יבוא ושיווק"; א.ב. מסחר במתכות; "חב' ברייר"; ו- "חברת כהן" עוד מתייחסת חוות דעת זו ל- 5 חשבוניות מס/קבלות על שם המערער, היינו, הוא זה שהנפיקם. על פי חוות דעת זו, כל החשבוניות שמקורן, לכאורה, ב- 3 ספקים שונים מתוך 4 הספקים הנ"ל נכתבו בידי אדם אחד (למרות שמדובר ב- 3 ספקים שונים); ואילו כל החשבוניות שמקורם, לכאורה, בספק הרביעי נכתבו על ידי אדם אחר; ו- 5 החשבוניות על שם המערער, שהוא זה שהנפיקם, נכתבו בידי עוד אדם אחר. ב. חוות הדעת של אינג' אלי קרסני - מתייחסת ל- 17 חשבוניות מס (שמקורן, לכאורה, ב- 3 מתוך 4 הספקים (העוסקים הנ"ל) ולכמויות של המתכת (גרוטאות) הנזכרות בהן. על פי חוות דעת זו, אין בנמצא בארץ משאית המסוגלת (אם מבחינה כושרה הטכני ואם מבחינת מגבלות החוק) לעמוד בעומסים של כמויות המתכת הנקובות בכל אחת מאותן חשבוניות או לשאת ולהוביל אותן כמויות. ג. בתצהירו של אוחיון (המנהל) נטענו העובדות כמפורט בסעיף 4 לעיל, ביחס למגעים בין הצדדים ומתן האורכה עד ליום 17.1.99 להצגת "כל הספרים עם תיקון הליקויים", ואשר, ומשלא הוצגו, הוצאה על ידו הודעת איסור להוציא חשבוניות מס נשוא ערעור זה. הוסיף אוחיון וטען בתצהירו זה , כי נוכח חומרת הליקויים שעלו מהחקירות ואשר לא תוקנו, החליט להוציא את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס. הוסיף אוחיון ופירט את הליקויים כאמור במכתב ההתראה, וככאלה שתוצאתם היא שהמערער שולל משלטונות מע"מ כל אפשרות לערוך ביקורת לצורך בדיקת המחזור העיסקי האמיתי של המערער. עוד טען, כי במשך השנים הוצאו למערער שומות והוגשו כתבי אישום, ולמרות אמצעים אלו שננקטו נגדו, המשיך בשלו ולא חדל לנהל את עסקו בדרך בלתי חוקית - דבר הגורם נזק רב לאוצר המדינה. לתצהירו צירף אוחיון פלט מחשב (נספח ו' לתצהיר) המצביע על חיובים של למעלה מ- 13 מיליון ₪ בהם חב המערער. עוד נטען בתצהיר, כי חודשיים לאחר מסירת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס הופיע הבן במשרדי מע"מ ומסר 10 מעטפות הכוללות חשבוניות לתקופה שמ- 3/98 ועד 12/98, וכן ספר תשלומים ותקבולים המתייחס לתקופה של 10 חודשים אלה, אך לא היה בחומר זה משום תיקון הפגמים בניהול הפנקסים, כפי שפורטו בהתראה - מה גם שאף מסמכים אלו לא נוהלו כראוי, ועל כך גם הודיע למערער במכתב מיום 23.3.99 (נספח ז' לתצהיר). לדבריו, ביקורת המסמכים הנ"ל שהוצגו, סוף סוף, על ידי המערער כחודשיים לאחר הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, רק חיזקה את עמדתו, בהוציאו את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס. 11. עד נוסף שהעיד מטעם המשיב - שהינו חוקר במחלקת חקירות של אגף המכס והמע"מ בת"א - הוא מר חיים שצופק, שהעיד כי נשלח למשרד מנהל החשבונות של המערער (מר חג'ג' יוסף הנ"ל) כדי לקבל הימנו חומר שממתין לו שם. והוא, אכן, קיבל מידי פקידתו של מר חג'ג' (על פי הוראתו של חג'ג') 4 מעטפות "לא עבות", שכל מעטפה התיחסה לחדש נפרד, מחדש 4/99-1. כנגד חומר זה כתב טפס "אב"ת" (מש/14) ומסר את מקורו למר חג'ג', כמקובל. את 4 המעטפות מסר, למיטב זכרונו, לרפי גבאי (הנזכר לעיל, ואשר העיד על קבלת המעטפות ועל תוכנן, כאמור בתצהירו לעיל). יצויין כי בטפס ה"אב"ת", צויין במשבצת "תאור המסמך": "מעטפות (4 - ח.ע.) המכילות חומר חשבונאי של נסים גלאם לחדשים 4/99-1" (ההדגשה שלנו - ח.ע.). זאת, למרות שכפי שהוברר, בדיעבד, החומר שהכילו המעטפות הוא חשבוניות על שם גלם פנחס (המערער). העד הסביר זאת בכך, שהפקידה במשרד חג'ג' אמרה לו, שנסים הביא את המעטפות למשרדה, וכי הוא (העד) לא ידע במי מדובר ובחומר הנוגע למי מדובר. לדבריו, מר חג'ג' אמר לו שזה כל החמר שנמצא ברשותו הנוגע לגלאם. יצויין, כי העד הודה שלא סימן את המעטפות (ובוודאי לא את המסמכים שהכילו ושאותם לא ראה) וכי הסתפק בסימון שהיה עליהם (החודש שאליו התייחסה כל אחת מ- 4 המעטפות); וכן לא בדק תוכן המעטפות, כי לא נתבקש לכך; ולמעשה, פעל כשליח, בלבד, ואינו מעורב בחקירה. (ראה עדותו בעמ' 21-13 לפרוטוקול המוקלט מיום 18.5.00) 12. כאמור, המערער, מצידו, לא הגיש כל תצהיר נגדי או חוות דעת נגדית והסתפק בתצהירו המקורי שצורף לבקשת העיכוב ובתצהירו של הבן. אלא, שגם תצהיר זה של הבן "נמשך" מהתיק, לפי בקשת ב"כ המערער, כך שאין בפנינו עדות מצד הבן, ונותרה עדותו של המערער, בלבד, כעדות יחידה מטעמו. בתצהירו הנ"ל של המערער טען זה, כי ספריו לשנים 1997-1995 (הנזכרות במכתב ההתראה) לא נפסלו על ידי המשיב, ולא הועלתה בעבר כל טענה לגביהם, וכי הם נמצאים בידי המשיב. עוד טען כי מיד עם קבלת מכתב ההתראה הופיע אצל אוחיון (המשיב) בנו (ניסים) שקיבל מאוחיון "הוראות כיצד לבצע את התיקונים". לטענתו, "ברור היה כי אינו יכול לתקן ליקויים לגבי העבר (מאחר) והם בלתי אפשריים" ועל כן, סוכם בין המשיב לבין הבן כי "הליקויים יתוקנו מכאן ולהבא". (ההדגשות שלנו - ח.ע.). עוד נטען בתצהיר זה, כי ביום 24.12.98 נערכה פגישה עם המשיב - בה נכחו הבן הנ"ל ובא כוחו של המערער, עו"ד טננבלט (אך הוא, עצמו, לא נכח בה) - ואלה "דיווחו על תיקון הליקויים, וכי מכאן ולהבא יערכו הרישומים כדרישת המשיב" (ההדגשה שלנו - ח.ע.). עוד טען המערער, כי בפגישה זו ביקש המשיב לקבל לידיו את הספרים המתייחסים לשנת 1998, למרות, כך לדבריו, "שאינם קשורים כלל" למכתב ההתראה, ואף על פי כן - כך נטען - "נציגי התחייבו להמציאם". ואולם - כך נטען עוד - כשרצה הבן למסור הספרים (לשנת 1988) למשיב, נבצר ממנו מעשות כן, מאחר ו"המשיב היה בעיצומים"; אלא שלאחר מכן הוציא המשיב את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, שנתקבלה אצל בן אחר של המערער (צורי), וזו הובאה לידיעת המערער זמן רב לאחר הגעתה, כיוון שמפאת מצבו הבריאותי, לא רצו בניו לצערו. לדבריו, האיסור להוציא חשבוניות יגרום לו נזק בלתי הפיך, כיוון שזהו עיסוקו ומקצועו היחיד בו הוא עוסק, וממנו מתפרנסים הוא, אישתו ו- 4 ילדים הסמוכים על שולחנו. 13. כל העדים מטעם המשיב, שהקדימו והגישו עדויות ראשיות בתצהירים או חוות דעת, נחקרו בחקירה נגדית על התצהירים או חוות הדעת הנ"ל; ובהמשך פסק דין זה, נתייחס לדברים שעלו מהחקירות הנגדיות - ככל שהדבר יידרש. גם המערער, העיד בחקירה נגדית על תצהירו היחיד (הנלווה לבקשת העיכוב). ברם, ניתן לומר כי חקירתו הנגדית היתה, כמעט, עקרה, משסירב - נוכח התנגדויות חוזרות ונשנות מצד בא כוחו, מטעמים של זכות החיסיון מפני הפללה עצמית - להשיב, כמעט, על כל השאלות שנשאל; והואיל להשיב על מספר שאלות, בלבד. בא כוחו אף ביקש, בשלב מסוים, של חקירתו הנגדית, להפסיק את חקירתו; ואלם זו נמשכה. אך, כאמור, לא נתקבלו תשובות מפי המערער לרוב השאלות שנשאל. מכל מקום, באמצעותו - וזאת הרשיתי - הוגשו מטעם המשיב פרוטוקול עדותו בתיק עמ"ה 516/97 (מש/1); וכן האימרה (מש/2) שנגבתה הימנו ביום 13.7.99, בקשר עם הענין נשוא ערעור זה, על ידי גב' ביתן (שנזכרה לעיל) ושהינה חוקרת מע"מ. סלע המחלוקת ועיקרי טענות הצדדים בסיכומיהם. 14. המחלוקת הבסיסית בין הצדדים הטעונה הכרעה בערעור זה, הינה שאלת תוקפה (או העדר תוקפה) החוקי, מעיקרא, של הודעת איסור להוציא חשבוניות מס (כדין כל החלטה מינהלית) שהוצאה, כזכור, ביום 19.1.99, והאם בדין הוצאה הודעת איסור זו ביום שהוצאה. 15. להלן עיקרי טענות הצדדים בסיכומיהם בשאלה זו ובשאלות נוספות ונלוות, כמובא להלן: א. לטענת ב"כ המערער בסיכומיו, הרי שהסיפא של סעיף 113 (א) - הקובעת, כי (אם) "לא תוקן הפגם תוך חודש מיום שהומצאה ההתראה, רשאי המנהל לאסור עליו להוציא חשבוניות מס" (ההדגשה במקור - סעיף 6 לסיכומי המערער) - מלמדת כי, בטרם יוציא המשיב את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, עליו הוא (המשיב) להיות משוכנע ולדעת כי "לא תוקן הפגם" בתקופה שבין יום הוצאת ההתראה לבין יום הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס (היינו, ובמקרה דנן, במהלך 76 הימים שניתנו למערער לתקן את הליקויים נשוא ההתראה), ולצורך זה, היה על המשיב גם לוודא בעצמו במהלך תקופה זו, כי הליקויים לא תוקנו ולהתבסס, לצורך כך, רק על ראיות שהושגו במהלך תקופה זו (להלן - ואליבא דב"כ המערער: "התקופה הקובעת") והמתיחסות אליה, בלבד; וכי אין המשיב רשאי להתבסס עתה, בדיעבד, על ראיות שונות שלא היו בידיעתו, כלל, בעת הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס - ואם בכלל מהוות הן ראיות לאי תיקון הליקויים או להמשך ניהול העסק, תוך ליקויים בניהול ספריו - ובמיוחד, לא על ראיות המתייחסות לתקופה שלאחר "התקופה הקובעת". על פי הטענה, עצם עובדת היזקקות המשיב לראיות שהובאו על ידו בערעור זה - ושכל כולן הן פרי חקירות שבוצעו לאחר הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, או פרי עיון במסמכים בתקופה שלאחר מועד זה או מתייחסים לתקופה שלאחר מועד זה - היא הנותנת כי המשיב לא ידע כלל, ולא היו בידיו כל ראיות, בעת הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, לכך שהמערער לא תיקן את הליקויים "בתקופה הקובעת" (או כדי להפריך את טענתו כי תיקן את הליקויים) וכי הראיות עליהן מתבסס המשיב עתה במשפט זה נועדו "להכשיר", בדיעבד, את הפגם המהותי, היורד לשורש החלטתו להוציא את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס. די באמור - כך לטענת ב"כ המערער - כדי לקבוע כי הודעת איסור להוציא חשבוניות מס הוצאה שלא כדין, ועל כן דינה להתבטל; ומכאן, שיש לקבל את הערעור ולבטלה. לעומתו, טוענת ב"כ המשיב בסיכומיה, כי משעה שהוצאה ההתראה - ושלגבי תוקפה אין מחלוקת - על המערער רבץ נטל ההוכחה לשכנע את המשיב, בתוך "התקופה הקובעת", כי תיקן את הליקויים כפי שנדרש, והוא זה שצריך היה לטרוח להגיע אל המשיב במהלך תקופה זו ולהציג בפניו מסמכים וספרים המוכיחים זאת, אך הוא לא טרח לעשות כן; וכי אין ולא היתה כל חובה על המשיב לערוך, ביוזמתו, בדיקות וחקירות כדי שיווכח כי הליקויים או איזה מהם תוקנו או לא תוקנו, וזאת, במיוחד , כשהמערער הוא השולט במידע ובתיעוד. לטענת ב"כ המשיב, הפירוש שמעניק ב"כ המערער לסיפא של סעיף 113 (א) ושעליה הוא מתבסס - הינו מוטעה, וכי כשם שנטל ההוכחה בערעור זה רובץ על כתפי המערער, כך הוא גם ביחס להצגת ראיות בפני המשיב בדבר תיקון הליקויים במהלך "התקופה הקובעת". לטענת ב"כ המשיב, הראיות שהובאו על ידי המשיב במהלך הדיון בערעור זה והמתיחסות לתקופה שלאחר הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, לא נועדו להכשיר, בדיעבד, כל פגם בהחלטת המשיב בעת הוציאו את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס - משכל פגם לא נפל בה - אלא נועדו לשתי תכליות, שאף הן רלוונטיות לצורך ההכרעה בערעור זה: האחת - להוכיח כי המערער אינו מכבד את הוראות בית המשפט, היינו, ההוראה שניתנה בהחלטת עיכוב הביצוע מיום 25.2.99, לפיה אין בעיכוב הביצוע כדי לפטור את המערער מהחובה לנהוג גם בעתיד על פי האמור במכתב ההתראה, היינו, ניהול ספרים וקיום תעוד כדין; והשנית - כדי להוכיח שהמערער לא תיקן את דרכיו, למרות היות הודעת איסור להוציא חשבוניות מס צופה פני עתיד, ולמרות הצהרותיו החוזרות ונשנות של ב"כ המערער במהלך הדיונים כי "היום", ומאז קבלת מכתב ההתראה, מנהל המערער ספרים כחוק. עוד טוענת ב"כ המשיב, כי גם במהלך המשפט לא הוכיח המערער כי תיקן את הליקויים "בתקופה הקובעת" או בתקופה שלאחר מכן - והסתפק באמירה סתמית, בעלמא. ב. עוד טוען ב"כ המערער בסיכומיו, כי גם הראיות שהובאו על ידי המשיב במהלך המשפט, אין בהן כדי להוכיח, ואף לא בדיעבד, כי המשיב לא תיקן את דרכיו - לא ביחס ל"תקופה הקובעת" ואף לא ביחס לתקופה שלאחר הודעת איסור להוציא חשבוניות מס. לעומתו טוענת ב"כ המשיב , כי כל אחת מהראיות שהובאו על ידי המשיב, ובוודאי בהיצטברן של כל אלו יחדיו, מוכיחות כי המשיב לא רק שלא תיקן דרכיו, אלא המשיך בשלו - ואף בהיות ערעורו תלוי ועומד - ו"בחסות" החלטת העיכוב של בית המשפט, ותוך זילזול בה ובחוק. ג. מוסיף וטוען ב"כ המערער, כי ההחלטה נשוא הודעת איסור להוציא חשבוניות מס הינה סנקציה חמורה ביותר, שאינה עולה בקנה אחד עם זכות היסוד בדבר חופש העיסוק, לפי חוק יסוד: חופש העיסוק, או עם זכות הקנין, לפי חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ואינה עומדת במבחן חוקי יסוד אלה; וכי גם לאור זאת, היה על המשיב להימנע הימנה ולנקוט תחילה בצעדים אחרים, חמורים פחות, והעומדים לרשותו על פי החוק (והקבועים בפרקים, יב' ו- ט"ז לחוק), ורק לאחר שצעדים אלו יינקטו וגם יעמדו במבחן הביקורת של בית המשפט שיפסוק לגביהם (אם יפסוק, בפסקי דין חלוטים) כי הדין עם המשיב ביחס לאותם צעדים, או אז, ורק אז, וכמפלט אחרון של לית ברירה - ואם בכלל יהיה עוד צורך בה - לנקוט בסנקציה של הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, לפי סעיף 113 לחוק. לעומתו, טוענת ב"כ המשיב כי מעשיו של המערער, ובמיוחד, בהמשיכו בסורו, אינם מותירים כל ברירה אלא להותיר את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס על כנה, וכי הסנקציה הגלומה בסעיף 113 לחוק, אינה עומדת, בנסיבות הענין, בניגוד לחוקי היסוד הנ"ל, שגם חוקקו לאחר חקיקת סעיף 113 לחוק מע"מ. ההכרעה. 16. ראשית דבר, נציין ונדגיש, כי - ולפחות, לצורך הדיון בערעור זה - אין, או לא יכולה להיות, למעשה, מחלוקת בדבר קיומם של אותם ליקויים, בעבר, כמפורט במכתב ההתראה, ואשר אותן נדרש המערער לתקן או להימנע מהמשך אותם ליקויים במהלך המשך ניהול עסקו. הדבר עולה, ראשית, מהעובדה שהמערער לא ערער על עצם מכתב ההתראה ותוכנו, כפי שהיה רשאי על פי סעיף 113 (ב) לחוק, ואף כי אולי רשאי היה, לפי בחירתו, להעלות טענות גם נגד תכן מכתב ההתראה, במסגרת ערעור זה על הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, הרי שבכתב הערעור לא טען כל מאומה (או כל טענה של ממש) בענין זה. יתר על כן, בכתב הערעור אף מודה המערער, בלא הבעת כל הסתייגות, כי עם קבלת מכתב ההתראה "התחייב על ידי נציגו... לתקן את הליקויים, מכאן ולהבא, וסיכם עם המשיב את צורת התיקון" (סעיף 3 להודעת הערעור; ההדגשות שלנו - ח.ע.). זאת ועוד, אף כי בתצהירו המצורף לבקשת העיכוב (ואשר שימש גם לצורך הערעור גופו) טען המערער (בסעיף 5) כי ספריו לשנים 97-95, אליהם התייחסו הליקויים נשוא מכתב ההתראה, לא נפסלו ולא הועלתה בעבר טענה לגביהם, כשבכך מבקש המערער, לכאורה - אף כי בחצי פה, ולא באופן מפורש - לטעון נגד אותם ליקויים, הרי שבהמשך תצהירו טוען המערער, כי מיד עם קבלת מכתב ההתראה הופיע בנו (נסים) אצל המשיב (המנהל) וקיבל ממנו הוראות "כיצד לבצע את התיקונים"; והוא מוסיף עוד (בסעיף 8 לתצהיר זה) כי "ביום 24.12.98 נפגשו בני, נסים, וב"כ, עו"ד טננבלט שמעון עם המשיב ודיווחו על תיקון הליקויים וכי מכאן ולהבא ייערכו הרישומים כדרישת המשיב" (ההדגשות שלנו - ח.ע.). מכאן, שהמערער לא כפר בקיום אותם ליקויים שפורטו במכתב ההתראה ואף התחייב לתקנם, לרבות ביחס לספרים המתייחסים לשנת 1988 - אף שלטענתו, אין קשר בין אלה לבין מכתב ההתראה ואשר אותם התחייב להציג בפני המשיב (סעיף 9 לתצהיר). ואכן - ומכל מקום - גם בסיכומי בא כוחו של המערער לא הועלתה כל טענה נגד קביעת המשיב בדבר איזה מאותם ליקויים שפורטו במכתב ההתראה; ולא למותר להוסיף ולציין את הצהרת בא כוח המערער במהלך הדיון, לפיה "טענת המערער היא שהוא תיקן דרכיו" מאז קבלת מכתב ההתראה עמ' 56-55 לפרוטוקול מיום 3.9.00). משמע, כי הודה בקיום הליקויים, בעבר. לעובדה זו בדבר העדר מחלוקת, למעשה, באשר לקיומם של אותם ליקויים בעבר, כפי שפורטו במכתב ההתראה - וכאמור, לפחות, לצורך הדיון בערעור זה - יש השלכה על השאלה המרכזית הטעונה הכרעה בערעור זה, והיא חייבת לשמש נקודת מוצא לצורך ההכרעה, כאמור . נטל ההוכחה - על מי מוטל, והאם הורם? 17. נקדים לומר, כי השאלה המרכזית בדבר חוקיותה או אי חוקיותה של הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס מושפעת, ישירות, מהשאלה על מי רובץ נטל ההוכחה בערעור זה, וכשהתשובה לשאלה זו - כך לדעתי - משליכה גם על מוקד המחלוקת האמורה, היינו, האם המשיב הוא שהיה צריך לטרוח, לחקור ולבדוק אם המערער תיקן את הליקויים במשך "התקופה הקובעת" ולתור אחר ראיות המוכיחות שהמערער לא תיקן את הליקויים (הפגמים) בתקופה זו, כתנאי להוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס; או שהמערער הוא שהיה צריך לטרוח ולהציג, ביוזמתו, בפני המשיב את התיעוד המתאים המראה כי הליקויים (הפגמים) תוקנו, ומשלא עשה כן, רשאי היה המשיב לראות בכך משום אי היענות המערער לדרישה שבמכתב ההתראה וכמי שלא תיקן את הליקויים תוך המועד (המוארך) שהועמד לרשותו, ולהוציא - עקב כך - את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס. 18. סעיף 113 - לפיו פעל המשיב ולפיו הוגש ערעור זה - אינו מתייחס, מפורשות, לשאלה על מי מוטל נטל ההוכחה בערעור על פי סעיף זה, כשם שגם סעיפים אחרים בחוק, העוסקים בערעורים לבית המשפט על החלטות שונות של המנהל, אינם מתייחסים לשאלה זו, זולת סעיף 83 לחוק (הדן בערעור לבית המשפט על החלטת המנהל בהשגה שהוגשה בפניו, עקב הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה על ידי המנהל) ואשר בסעיף קטן (ד) שבו נקבע, כי: "חובת הראיה על המערער (הנישום - ח.ע.) אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין" (ההדגשה שלנו - ח.ע.). ברם, כפי שנפסק ובואר באריכות בפסק הדין, ברע"א 1436/90 [גיורא ארד, חברה לניהול והשקעות ושירותים בע"מ נ. מנהל מנהל מס ערך מוסף (פורסם בדו ירחון למיסים 6/1 (דצמבר 1992) עמ' ה-125; להלן: "פס"ד ארד")] הרי שככלל - וזולת אם קיימת הוראה אחרת, ספציפית, בחוק - נטל הראיה ונטל השיכנוע, בערעורי מס המוגשים לבית המשפט רובץ על המערער, בהיותו נחשב כ"תובע" לעומת המשיב (רשות המס) הנחשב כ"נתבע" וכה דברי כב' השופט ד. לוין בפסק דין ארד, הנ"ל: "ערעור מע"מ, כמו ערעור מס הכנסה, כמוהו כתובענה לכל דבר וענין הבא לפני ערכאה ראשונה, שבה יש 'תובע', הוא המערער, ו'נתבע', הוא המשיב. המערער אשר נחשב כתובע, לצורך הענין... - עליו מוטל נטל השיכנוע להוכחות ערעורו, בהיותו 'המוציא מחברו'. דינו כדין כל תובע גם לענין נטל השיכנוע... . תובע נחשב למוציא מחברו אפילו... מבלי (שהוא דורש - ח.ע.) להוציא דבר הנמצא בידי הנתבע. הכלל שהתובע הוא 'המוציא מחברו' חל גם כאשר בתביעה מבקש התובע להשאיר מצב עובדתי ו/או משפטי מסוים על כנו, ואינו מבקש סעד נוסף של אכיפה או תשלום כסף. היותה של רשות המס בגדר 'נתבעת', המתגוננת, והנישום בגדר 'תובע', נובע מהחזקה שפעולתה של הרשות, כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריות. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השיכנוע. פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעונין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות, הוא הנישום המערער עליו... .עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השיכנוע, זאת, זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לענין נטל השיכנוע ו/או נטל הבאת הראיות". (שם, סעיפים 10 ו- 12; ההדגשות שלנו - ח.ע.). ואכן, בהתיחס ל"הוראה מיוחדת" המצויה בחוק, הצביע בית המשפט בפסק דין ארד הנ"ל על סעיף 83 (ד) לחוק, ואשר צוטט לעיל. באשר לסעיף זה, נקבע בפסק הדין, כי הסעיף האמור חל לגבי ערעורים שענינם במחלוקת משפטית "לבר פנקסית", היינו, מחלוקת שאינה נוגעת לפנקסים שאותם חייב הנישום (העוסק) לנהל או אינה נובעת מהם, וכשאז נטל ההוכחה מוטל על המערער. אך, אם מדובר במחלוקת "פנקסית", היינו, קשורה לפנקסים או נובעת מהם, הרי שנטל ההוכחה מוטל על המערער (הנישום - העוסק) רק אם "הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין", היינו, כשהפנקסים נפסלו. אך אם לא נפסלו הפנקסים - נטל ההוכחה רובץ על המנהל, וגם אם המנהל חולק על אמיתותם וכשרותם של הפנקסים (שם, סעיף 19 לפסק הדין). 19. ומן הכלל אל הפרט. לא יכול להיות ספק כי על פי "הדין הכללי" כמבואר לעיל - בהיות המערער בבחינת "תובע" והמנהל (המשיב) בבחינת "נתבע" - נטל השכנוע מוטל על המערער דנן. השאלה היא, האם יש בהוראה הספיציפית שבסעיף 83 (ד) - שדווקא עליה מבקשת ב"כ המשיב, בסיכומיה, להתבסס - כדי לגבור על הדין הכללי הנ"ל, נוכח העובדה שספריו של המערער לא נפסלו, בפועל, בהחלטה מפורשת וספציפית; ועל כן - וכפי שיש ללמוד מהסיפא לסעיף הנ"ל, ומהמובא לעיל מפסק דין ארד - נטל ההוכחה הוא על המשיב (המנהל). ברם , סבורני כי התשובה לשאלה זו הינה שלילית. כזכור, אין מחלוקת (לפחות בקשר עם ערעור זה) בדבר קיום הליקויים שפורטו במכתב ההתראה. משכך, ומשליקויים אלה - או לפחות ברובן - קשורים, באופן מובהק, "בפנקסי חשבונות" (כאמור בסעיף 83 (ד) לחוק); ומשאין ספק שהליקויים (או רובם, ככולם) מהווים "סטייה מהותית" מניהול פנקסים כדין וכנדרש, הרי שהמנהל גם לא נצרך היה להחלטה ספציפית בדבר פסילתם של הפנקסים בטרם הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, ועל כן, אין באי פסילתם משום העמדתם בחזקת פנקסים "שנוהלו כדין" (כאמור בסיפא לסעיף 83 (ד) לחוק), וממילא, "נותרים" אנו עם הרישא של הסעיף האמור, לפיה נטל ההוכחה על המערער, גם לפי הסעיף האמור (כמו על פי "הדין הכללי"). זאת ועוד, סבורים אנו כי, ומעיקרא, אין צורך בנקיטת אקט מפורש ונפרד של פסילת ספרים (ולא כל שכן, שאין צורך בהחלטה שיפוטית בדבר פסלות או קבילותם) לצורך עשיית שימוש בסמכות להוצאת צו איסור לפי סעיף 113 לחוק, ושהינו צו מינהלי. סעיף זה, זהה לסעיף 95 לחוק (שאף הוא צו מינהלי, ושענינו הטלת קנס על אי ניהול ספרים או ניהולם בסטיה מהותית) מבחינת המונחים והנוסח בהם נקט המחוקק - הן לענין התנאים הדרושים להפעלת הסנקציה שבו, והן לענין הליכי השגה; ערר בפני הגוף המתאים; או ערעור לבית המשפט ותוצאות הערעור על צו שהוצא לפיו. לפיכך, מן הדין גם לפרש את שני הסעיפים באותו אורח, לרבות בכל הקשור לשאלת נטל ההוכחה בערעורים על פיהם, והכרוכה בשאלת נפקות או העדר נפקות לאי פסילת ספרים (קודם לכן) לענין נטל ההוכחה. והנה, בענין זה, וביחס לסעיף 95 האמור, אומר המלומד י. פוטשבוצקי (בספרו: חוק מס ערך מוסף, מהד' רביעית - התשנ"ו 1996) "סעיף 95 הוא אחד מכמה סעיפים שמטילים סנקציות על סטייה מהותית מניהול פנקסים תקין (ראה ס'.... 74.... 113....) וכדי להפעילו אין צורך בפסילת פנקסים דווקא, אלא די, למשל, בקיומה של חשבונית פיקטיבית כדי להעיד על סטיה מהותית להבדיל 'מטכנית'" (שם, עמ' 537; ההדשות שלנו - ח.ע.). כאמור, נוכח זהות הלשון והמונחים, בהם נקט המחוקק בשני הסעיפים האמורים, יש לפרשם באותו אופן, כך שניתן לומר, כי גם לצורך נקיטת הסנקציה על פי סעיף 113 לחוק, אין צורך שתקדם לה פסילת ספרים, משמדובר, כאמור, בסטיות מהותיות ביותר, כפי שפורטו במכתב ההתראה. משכך, הרי שאין באי פסילת הספרים במקרה דנן, באקט נפרד ומפורש, כדי להעמיד את הפנקסים בחזקת כאלה "שנוהלו כדין"; ולפיכך, נטל ההוכחה הינו על המערער, גם על פי הרישא לסעיף 83 (ד) לחוק. 20. לאור האמור - בדבר היות נטל ההוכחה והשיכנוע בערעור זה מוטל על שכם המערער - הרי, שכאמור, פועל יוצא מכך הוא, כי המערער הוא שהיה צריך גם להוכיח למנהל, בהוכחות משכנעות, כי תיקן - במהלך "התקופה הקובעת", שהוארכה עד לכדי 76 יום (במקום חדש, כקבוע בסעיף 113 (א) לחוק) ולצורך הענין, נכון אני להניח, וכטענת ב"כ המערער, כי חובת תיקון הליקויים חלה על המערער רק ביחס לתקופה ש"מכאן ולהבא" היינו, מיום קבלת ההתראה ואילך - את הליקויים בניהול פנקסיו ורשומותיו, שבגינם הותרה, וכי תיקן את דרכיו; ולצורך זה, הוא זה שצריך היה לנקוט יוזמה ולהופיע אצל המשיב עם פנקסיו ורשומותיו, ובוודאי במועד (15.12.98) שאליו הוזמן לבוא מצויד בספר התקבולים והתשלומים (ולא הופיע) ומכל מקום, עד יום 17.1.99, כפי שהבטיח והתחייב, באמצעות בא כוחו, ולהציג הוכחות בדבר תיקון הליקויים, כאמור; ואין אני מקבל את טענת ב"כ המערער, כי היה זה המנהל אשר היה צריך לחקור ולדרוש ולהפעיל את מנגנוני החקירה ולבצע בדיקות וחקירות, כדי לגלות שהליקויים לא תוקנו בתקופה האמורה עד עובר להוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, וכי רק אם כך היה מגלה, הרי שרק אז קמה סמכותו להוציא את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס. את טענתו זו מבקש ב"כ המערער לבסס על לשון הסיפא של סעיף 113 (א) לחוק, לפיה "לא תוקן הפגם תוך חודש (ובמקרה דנן - תוך 76 יום - ח.ע.) מיום שהומצאה ההתראה, רשאי המנהל לאסור עליו (על העוסק שהותרה, כאמור - ח.ע.) להוציא חשבוניות מס", כשעל פי הטענה, המילים "לא תוקן הפגם" מצביעות על כך שהיה על המנהל להשתכנע ולדעת בעצמו כי לא תוקן הפגם. ברם, פרשנות זו אינה נראית לי, לאור האמור לעיל בדבר היות נטל ההוכחה רובץ על המערער. אוסיף, כי גם הגיונם של דברים עימם. שכן, המערער הוא זה השולט בפנקסיו וברשומותיו והוא זה שאמור היה להיות המחזיק בחומר התיעודי הדרוש על פי התקנות (אם ניהל חומר תיעודי כזה), ועל כן, הוא זה שהיה צריך לטרוח להציג את החומר הדרוש לצורך הוכחת תיקון הליקויים ותיקון דרכיו המעווותות - במיוחד, משכאמור, לא היתה, למעשה, מחלוקת על קיום אותם ליקויים שבגינם הותרה, וכאשר חרב ההתראה - על תוצאתה האפשרית - מונחת על צווארו. 21. השאלה היא, איפוא, מה והאם עשה המערער את המוטל עליו - במהלך "התקופה הקובעת" - כדי להוכיח למשיב, והאם הוכיח, את דבר תיקון הליקויים במהלך התקופה האמורה שעד יום 17.1.99, או ביחס אליה. נקדים לומר - לאחר העיון בחמר הראיות - כי המערער לא הוכיח, ואף לא עשה מאמצים של ממש להוכיח, ולהניח את דעתו של המשיב כי תיקן את הליקויים או איזה מהם, במהלך התקופה הקובעת או אף בהתייחס אל תקופה זו, בלבד. וזאת, גם לא בבית המשפט בהזדמנות שהיתה לו לעשות כן במהלך הדיון בערעור זה. כזכור, כל שטען המערער בתצהירו - המהווה את העדות היחידה מטעמו - הוא כי ביום 24.12.98 נפגשו בנו (נסים) וב"כ (עו"ד טננבלט) עם המנהל "ודיווחו על תיקון הליקויים, וכי מכאן ולהבא ייערכו הרישומים כדרישת המשיב" (סעיף 8 לתצהיר; ההדגשה שלנו - ח.ע.). הנה כי כן, כל שאומר המערער בעדות זו הוא. כי בנו ובא כוחו רק "דיווחו" על תיקון הליקויים, אך לא ידענו ולא שמענו "שדיווח" זה גם נתמך במסמכים ובפנקסים כלשהם או שלא היה אלא בבחינת אמירה, בלבד, בעלמא. ואכן, מעדותו של אוחיון עולה כי כל מסמכים לא הוצגו במפגש זה (שאגב, על פי עדותו של זה, היה ביום 3.1.99 ולא בתאריך 24.12.9, ומועד זה - 3.1.99, כמועד המפגש - אינו שנוי עוד במחלוקת). כן, עולה מדבריו אלה של המערער כי היתה כאן רק הבטחה, כי "מכאן ולהבא ייערכו הרישומים כדרישת המשיב", ואין אף לא טענה מפורשת בפי המערער, בדבריו אלה, על כי תיקן בפועל, את הליקויים. יתר על כן, המערער עצמו הודה באימרתו מש/2 (בחקירתו במשרדי מע"מ) כי "מינואר 1999 אני משנה את הנהלת החשבונות שלי, ככה הבנתי מיועץ המס שלי" (עמ' 7, ש' 13-12; ההדגשה שלנו - ח.ע.). מאימרה זו עולה בבירור, כי המערער אף לא חשב על תיקון מערכת הנהלת החשבונות ואופן התעוד וניהול פנקסי העסק, לגבי התקופה שמיום המצאת ההתראה (4.11.98) - כשגם אליבא דבא כוחו התקופה הקובעת לתיקון הליקויים מתחילה ממועד זה - אלא רק מיום 1.1.99 ואילך. הדבר גם עומד בסתירה לדבריו הנ"ל של המערער כי במפגש מיום 24.12.98 הבטיחו בנו ובא כוחו כי "מכאן ולהבא" ייערכו הרישומים כדרישת המשיב. עוד טען המשיב בתצהירו, כי באותו מפגש של בנו ובא כוחו עם המשיב, סוכם עם המשיב, ואלה התחייבו בפניו, כי יומצאו לעיונו "ספרי 1998" (כדי להיווכח בתיקון הליקויים). אלא, שלטענתו, "משביקש בני (נסים - ח.ע.) להמציא את הספרים כנדרש, היה המשיב בעיצומים", ובינתיים, התקבלה הודעת איסור להוציא חשבוניות מס (סעיף 9 לתצהיר). ואולם, גם דברים אלו - שהינם בבחינת עדות שמועה, ואף שקבילים הם בהליך זה, הרי שעדיין נשאלת שאלת משקלם - אף הם סתמיים ולאקוניים. המערער אינו מפרט, ואינו מוכיח, באיזה מועד התכווין בנו להמציא אותם ספרים, והאם במועד זה היה המשיב, כלל, בעיצומים; ואם כן - האם הלך, כלל, נסים למשרד המשיב, ואז התברר לו שיש עיצומים, או שרק שמע על "העיצומים" (אם היו כאלה) ועל כן לא הלך אליו; ובהנחה שהלך אליו - האם ניסה להיכנס אל המשיב אך הדבר נמנע ממנו, בשל אותם עיצומים נטענים. כל אלו הן שאלות שניתן היה לבודקן ולבררן מפי נסים, אילו היה זה טורח להעיד בחקירה נגדית, בהיותו הפעיל בענין זה, כנטען. אלא, שכאמור, ביקש בא כוחו של המערער, לפתע, וסמוך לאחר תום חקירתו הנגדית של המערער, למשוך את תצהיר עדותו הראשית של נסים, וכך נמנעה חקירתו הנגדית של נסים, למרות שנכח בבית המשפט. אי העדתו - ובמודע - של נסים, מאפילה על עדותו של המערער, שהינה עדות שמועה גם בענין זה , וממעיטה ממשקלה, עד כדי, ולמצער, אי עמידתה במידת ההוכחה הנדרשת בהליך זה. 22. וביחס לשאלה - אם, בכלל, בחדש 1/99 ועד ליום 17.1.99 (שהוא המועד האחרון בו אמור היה המערער, כפי שהתחייב, באמצעות נציגיו, להציג ספרים והוכחות בדבר תיקון ליקויים) אמנם, ננקטו עיצומים במשרד המשיב - הרי שהמנהל, בעדותו בחקירתו הנגדית, אישר, אמנם, בתחילה, כי אכן בחדש ינואר 1999 היתה שביתה במשרדי מע"מ (עמ' 59 לפרוטוקול המוקלט מיום 9.3.00). אך הוסיף, כי הוא, עצמו, נכח במשרדו ולא שבת, ולכל מי שהיה מעונין להיפגש עימו נתאפשר הדבר, וכך גם הונחה השומר בפתח הבנין לאפשר למי שחפץ להיפגש עם המנהל להיכנס אליו; וכי עובדה היא שביום 3.1.99 (שבו, לכאורה, גם כן היתה שביתה) לא נמנע המפגש בינו לבין עו"ד טננבלט (ב"כ המערער) (עמ' 60 לפרוטוקול הנ"ל). לצורך הוכחת נוכחותו במשרדו בתאריכים הרלוונטיים בחדש 1/99 (בו, לכאורה, היתה שביתה) הציג המנהל כרטיס נוכחות (מוצג - מש/3). ואולם משהוברר כי "כרטיס נוכחות" זה, מתייחס לחדש 3/99, אמר כי אינו זוכר, למעשה, שהיתה שביתה בחדש 1/99 וכל שידוע לו הוא על השביתה בחדש 3/99. במצב זה, הסכימה ב"כ המשיב לבדוק את כל מועדי העיצומים במשרדי המשיב, החל בחדש 11/98 ועד חדש 3/99. אך, בפועל, תעודת עובד הציבור, מיום 27.6.00 שהוגשה על ידה, התייחסה לחדש 3/99, ובה נאמר כי מיום 24.3.99 ועד 29.3.99, היתה שביתה של עובדי המדינה, לרבות במשרדי מע"מ, אך המשרדים היו פתוחים, ובהם אף נכחו חלק מהעובדים, וניתן היה למסור מסמכים. כן הומצא תצהירה של גב' מרים ביטון מיום 29.5.00, אליו צורפו כרטיסי נוכחותו של המנהל במשרדו בחדשים 4/99-3. מאידך, לא הומצאה תעודת עובד ציבור ביחס לחדש 1/99 או החדשים 11/98 ו- 12/98. אכן, לדידי, ראוי היה להמציא תעודת עובד ציבור, כפי שהתחייבה ב"כ המשיב, גם ביחס לחודשים אלו, גם אם מה שהיה עולה מהם הוא כי לא היו עיצומים או שביתה בחודשים הנ"ל. ואולם, אין בכך, עדיין, משום הוכחה פוזיטיבית, כי היו עיצומים בחדש 1/99 או ביום 17.1.99 (שבו אמור היה המערער להמציא את הספרים והפנקסים המתוקנים או להראות כי תיקן את הליקויים). יש לזכור, כי מי שטען לעיצומים שבעטיים נמנעה מסירת הספרים למשיב, הוא המערער, ועל כך גם סומך הוא את הצידוק לאי המצאתם למשיב. לפיכך, הרי שגם בנידון זה, עול ההוכחה בדבר נקיטת העיצומים מוטל הוא על המערער, אך הוא לא נשא בעול זה, שלא קשה היה כלל לשאתו, ואף לא נעשה ניסיון לשאתו. שכן, כשם שב"כ המשיב טרחה להמציא תעודת עובד ציבור ביחס לאותם מספר ימים בחדש 3/99, הרי שגם המערער - באמצעות בא כוחו - יכול היה, בנקל, לפנות לעובד הציבור המתאים ולבקש לקבל הימנו תעודת עובד ציבור ביחס לחודש 1/99 ואף לחודשים 12/98-11, ולהיווכח ולהוכיח אם היו עיצומים בימים כלשהם בחדשים הנ"ל. אולם הוא לא טרח לעשות כן, ואף לא ניסה, ועל כן לא הוכיח כי היו, כלל, עיצומים במשרדי המשיב בחדש 1/99 או ביום 17.1.99. 23. כאמור, גם בדיון בבית המשפט, לא הוכיח המערער ואף לא ניסה להוכיח, ולו בדיעבד, כי תיקן את הליקויים במהלך התקופה הקובעת או אף בהתייחס אליה, בלבד. כזכור, המערער נמנע - עקב התנגדות בא כוחו, מטעמים הנעוצים בטענה של חסיון בפני הפללה עצמית - מלהשיב על רוב השאלות שנשאל, לרבות על שאלות הרלוונטיות למחלוקת, היינו, אם תיקן את הליקויים והאם הוא מנהל ספר כזה או אחר או תעוד כזה או אחר, או האם הוציא או קיבל חשבוניות חשודות כאלה או אחרות. כפי שצויין לעיל, אמנם, החלטתי בהחלטת ביניים כי המערער יוכל להימנע מלהשיב על שאלות שיש בהן חשש להפללה עצמית - אם סבור בא כוחו כי עומדת לו זכות זו בהליך שכזה - אולם, הוספתי כי בסיכומי הצדדים תהא התייחסות לשאלה זו ולהשלכות ההימנעות מלהשיב על שאלות מהטעם האמור. דא עקא, שבסיכומיו לא התיחס המערער לענין זה של חסיון בפני הפללה עצמית, או להשלכות החסייה בצילו, ובכך, למעשה, זנח את הענין, ומשכך אין אנו רואים מקום וצורך לדון בענין זה. אוסיף רק ואומר, כי מקובלות עלי טענותיה של ב"כ המשיב, בסיכומיה, בענין זה, כי בסוג זה של הליך (שבו מדובר בחומר המצוי בידי המערער ושהמשיב זכאי גם לדורשו) ואשר אותו יזם המערער, אין זה יכול לחסות בצל החסיון האמור; ומכל מקום, הימנעותו, מטעמי חיסיון נטען זה, מלהשיב על שאלות בחקירתו הנגדית, שמטרתן לעמוד על חקר השאלה האם, אכן, תוקנו הליקויים, כטענתו - יש בה כדי להשליך על משקלה של עדותו ובאופן, שלמצער, אין בה כדי לעמוד במידת ההוכחה הדרושה - אם לא עד כדי איונה. 24. זאת ועוד, לא רק שהמערער לא הוכיח את תיקון הליקויים, ואפילו לא ביחס ל"תקופה הקובעת" או תוך תקופה זו, אלא שגם הוברר, פוזיטיבית - וגם אם בדיעבד - מתוך הראיות שהובאו על ידי המשיב, ואשר אליהן נתייחס בהמשך, כי גם במהלך "תקופה קובעת" זו, המשיך המערער, בין היתר, לקבל חשבוניות מס על שמו ואשר לגביהן קיים יסוד של ממש כי הינן פיקטיביות, כפי שיוסבר להלן. המדובר הוא בחשבוניות הכלולות בין החשבוניות המופיעות ברשימת החשבוניות המצורפות לתצהירו של גבאי ואשר נלקחו ממשרד מנהל החשבונות (חג'ג' יוסף) ואלו הן: 3 חשבוניות שמספריהן 904, 907 ו- 911, והנושאות את התאריכים 7.1.99, 11.1.99 ו- 14.1.99 (בהתאמה, ולפי סדר זה) - כולן נחזות להיות, כביכול, חשבוניות שהונפקו למערער על ידי חב' כהן; 3 חשבוניות שמספריהן 391, 387, ו- 384 והנושאות את התאריכים 12.1.99, 8.1.99 ו- 3.1.99 (בהתאמה, ולפי סדר זה) - כולן נחזות להיות, כביכול, ככאלו שהוצאו למערער על ידי חב' ברייר; ו- 3 חשבוניות שמספריהן 622, 625 ו- 619, הנושאות את התאריכים 10.1.99, 15.1.99, ו- 5.1.99 (בהתאמה ולפי סדר זה) - כולן נחזות להיות, כביכול, חשבוניות שהוצאו למערער על ידי "א.ב. מסחר במתכות". חשבוניות אלו נלקחו, כאמור, ממשרד מנהל החשבונות של המערער (חג'ג') ביום 29.6.99 (לאחר שהמערער באמצעות בנו - נסים - העבירם לאותו משרד) וקשה להלום אחרת מאשר הכוונה, במסירתם לאותו מנהל חשבונות, היתה לדווח עליהן ולדרוש את ניכוי מס התשומות (המע"מ) בגינן. אין ספק, לכאורה, כי מדובר בהמשך ניהול פנקסים בסטייה מהותית ביותר, אף "בתקופה הקובעת" ואף בהתייחס אליה. 25. לסיכום עד כה, הרי - וכפי שביקשנו להסביר ולנמק לעיל - נטל ההוכחה בדבר תיקון הליקויים (ואף אם נצא מנקודת הנחה שתיקון זה צריך היה להתבצע רק ביחס לתקופה שמיום המצאת ההתראה ועד למועד המצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס) מוטל על המערער, הן בהליך ערעור זה, והיה מוטל עליו גם "בתקופה הקובעת הנ"ל, היינו, כי הוא זה שהיה צריך להוכיח למשיב כי תיקן את הליקויים. אולם, ולמצער, לא עמד המערער בנטל זה - לא אז (בפני המנהל) ולא בדיון בערעור זה. כל זאת, למרות אורך הרוח שגילה המנהל עימו, בהאריכו את משך פרק הזמן לתיקון הליקויים לתקופה של 76 יום (במקום חדש כקבוע בחוק), וגם כאשר חודשיים לאחר המצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס עדיין נאות המשיב לקבל הימנו את עשר המעטפות שהמציא לו נסים, ואשר כללו חשבוניות לחודשים 12/98-3, וכן את ספר התקבולים והתשלומים המתייחס לתקופה זו (ואשר היה משוחזר, כפי שהעיד המנהל) ולא דחה אותו, אלא בדק חומר זה ונוכח - כפי שהעיד - שאין בו כדי לענות על הדרישות לתיקון הליקויים; ועל כך גם הודיע למערער במכתב מיום 23.3.99 (נספח ז' לתצהירו של המנהל). יתר על כן, למרות שהמנהל לא היה מחוייב בכך, פנה (באמצעות מר רואס) למערער (באמצעות בנו) וביקשו לסור למשרדו ביום 15.12.98, אך המערער (וגם לא נסים) לא טרחו להענות להזמנה זו. המערער גם בירר ביוזמתו (באמצעות רואס) במשרדו של מנהל החשבונות - כנפי דוד - אם ספרי החשבונות של המערער מנוהלים ומצויים בידיו של זה, כפי שאמר נסים לרואס, אך הוברר לרואס כי נסים היתל בו גם הפעם, כשם שגם בשיחה הטלפונית מיום 14.12.98, התפתל במענה לשאלותיו היכן מוחזקים הספרים ומסר באותה שיחה מספר גירסאות נוגדות. כאמור, דוחה אני את טענת המערער, לפיה, כביכול, על המשיב, עצמו, היה לחקור ולדרוש אם הליקויים תוקנו ביחס ל"תקופה הקובעת" בטרם הוציא את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, או כי לא רשאי היה להוציא את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, בהעדר ראיות על אי תיקון הליקויים; וקובע כי בדין הוציא המנהל את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, משלא הוכח בפניו על ידי המערער כי הליקויים תוקנו (ולו, ביחס ל"תקופה הקובעת") ואי לכך רשאי היה המנהל לראות את המערער כמי שלא עמד בדרישות נשוא מכתב ההתראה ולא תיקן את הליקויים שפורטו בו; ועל כן, רשאי היה המנהל להוציא את הודעת איסור להוציא חשבוניות מס; וזו הוצאה בדין, ולא נפל כל פגם בהוצאתה ובחוקיותה. 26. משכך, הרי שלכאורה אין גם צורך להיזקק ליתר ראיות המשיב - שעיקריהן פורטו לעיל - ואשר, לטענת ב"כ המשיב, נועדו להראות כי גם לאחר הודעת איסור להוציא חשבוניות מס המשיך המשיב ("בחסות" החלטת העיכוב) והתמיד במעשיו הבלתי חוקיים, שיש בהם כדי לגרום נזק רב לאוצר המדינה. עם זאת, ומשהמשיב טרח בהבאת ראיות אלו, ואלו גם זכו להתיחסות מפורטת של הצדדים במהלך הדיון בפני ובסיכומיהם; ומאחר שהזכרנו לעיל את קיומו של הבסיס של ממש לטענה בדבר קבלת חשבוניות פיקטיביות על ידי המשיב (גם במהלך "התקופה הקובעת"); ומשעשויה להיות לראיות המשיב (אם, אמנם, יש בהן להוכיח את אשר אמורות הן להוכיח) השלכה גם על הטענה בדבר קיצוניותיה של הסנקציה שבהודעת איסור להוציא חשבוניות מס ואי עמידה במבחן שני חוקי היסוד הנ"ל - נתייחס למה שעולה מעיקרי ראיות אלו, אם כי לאו דווקא לפי סדר סקירתן התמציתית שהובאה לעיל. ראיות המשיב 27. כזכור, העדה סימה אנקונה (מומחית לכתבי יד) העידה בחוות דעת מומחה (מש/11) כי 19 חשבוניות מס (מתוך 28 שנמסרו לבדיקתה) - שמספריהן מפורטים בחוות הדעת וסומנו כמוצגים מש/12 י' עד מש/12 כ"ח - והנחזות ככאלו שהוצאו למערער ועל שמו על ידי: א.ב.מסחר במתכות (7 חשבוניות); חב' ברייר (6 חשבוניות); וחב' כהן (6 חשבוניות) - נכתבו בידי אותו אדם (הן מבחינת האותיות והן מבחינת הספרות). כן הוסיפה המומחית, בחקירתה הנגדית, כי החתימות בחשבוניות אלו (שהינן "חתימות שמיות") תואמות את כתב היד שבגוף החשבוניות (עמ' 5 לפרוטוקול המוקלט מיום 18.5.00). חוות דעת זו לא נסתרה, לא בחקירה הנגדית ולא באמצעות הגשת חוות דעת מומחה נגדית. נשאלת, איפוא, השאלה - כלום ייתכן ששלושה ספקים שונים כתבו חשבוניות והוציאון כדין למערער, כשהכיתוב בהן זהה ואף החתימות תואמות את הכיתוב?! נראה לנו, כי הדבר הינו בלתי סביר, וקיימת הסתברות גבוהה ביותר כי מאן דהו החזיק בפנקסי חשבוניות הנושאות שמות של עוסקים שונים, והנפיק מהם חשבוניות כאוות נפשו, בלא שעמדה מאחריהן כל עיסקה של ממש. ואכן, גם המערער - שהודה באימרתו (מש/2) כי, אינו מכיר כלל איזה מכל "הספקים" הנ"ל וגם לא את "הספק עוז", ולא רכש מהם כל סחורה - טען כי 80% מהסחורה שרכש בשנת 1999 רכש משני ערבים מעזה - עאבד אלקאדר ו-גומעה; ובשנת 1998 רכש 80% מהסחורה מערבי אחר בשם ג'אלל אל רוף, ואלה מסרו לו חשבוניות שאינן שלהם, הואיל והם אינם עוסקים מורשים, כלל, ולכן אין להם חשבוניות על שמם, וכי לא איכפת היה לו מי, ולא היה זה מענינו, מי "הספקים" הרשומים בחשבוניות, שאותן, לדבריו, קיבל משלושת הערבים הנ"ל, "והעיקר הוא" שקיבל מהם חשבוניות, כשהן ממולאות וחתומות. ואולם - ופרט לכך שגם אם הדברים נכונים, הרי שאינם עומדים בדרישות החוק, לענין אופן קבלת חשבוניות - הרי שעדיין אותן 19 חשבוניות (הן משנת 98 והן משנת 99) התקבלו לידיו, וכדבריו, מ- 3 "מוכרים" שונים (עאבד אלאקדר, ג'ומעה ו-ג'לאל) ועדיין אין זה סביר שייכתבו על ידי אדם אחד. עובדה זו יוצרת בסיס, ברמת הסתברות גבוהה, כי המערער החזיק באותם פנקסי חשבוניות והוציא מהם חשבוניות מס פיקטיביות והוא שדאג לכיתוב בהן; ולמצער, קיבל, תוך "עצימת עיניים" מכוונת, חשבוניות שיש לגביהן יסוד של ממש כי הן פיקטיביות - אם משום שלא עמדה מאחוריהן כל עיסקה, או אם משהמע"מ הכלול בהן לא הועבר לאוצר (שהרי אותם 3 ערבים אינם עוסקים מורשים, כדבריו), ובאופן שעשיית שימוש בהן על ידי המערער, גורמת נזק לאוצר, משאין להניח כי החזיק בהן סתם כך, בלא כוונה, לפחות, לדרוש את ניכוי אותו מע"מ כמס תשומות בגינן, שעה שזה לא הועבר לאוצר על ידי מי ש"מכר" לו את הסחורה - אם בכלל. מכל מקום, נזכיר, בהקשר זה, את עדותו של ברייר (אשר 7 מתוך 19 החשבוניות הנ"ל נחזות, כביכול, כחשבוניות הנושאות את שם חב' ברייר) העיד, ברורות, כי מעולם לא הדפיס (ולא הוציא) כל חשבונית על שם חב' ברייר. על דבריו אלה עמד בחקירתו הנגדית, בה העיד - בתשובה להטחה שהטיח בפניו ב"כ המערער - כי מעולם לא הפיץ חשבוניות של חב' ברייר ולא מסרם לעוסקים אחרים, בין בתמורה ובין שלא בתמורה. (עמ' 12 לפרוטוקול המוקלד מיום 30.7.99). יתר על כן, כשב"כ המערער טען באותו דיון שהחשבוניות של חב' ברייר (כמו גם של "עוז") נמסרו, כביכול, למערער על ידי אותם עאבד אלקאדר וג'ומעה, העיד ברייר כי כלל אינו מכיר את שני אלה (עמ' 10 לפרוטוקול הנ"ל). כן, כשנשאל המערער אם החשבוניות שקיבל משני ערבים אלה הן החשבוניות שהחזיק ושנתפסו אצלו או אצל מנהל החשבונות שלו, השיב, אמנם, בחיוב. ואולם, כשנשאל אם בין אותן חשבוניות שקיבל, לדבריו, משני ערבים אלה מעזה, כלולות החשבוניות הנושאות את שם "חב' ברייר", סירב המערער להשיב על השאלה - נוכח התנגדות בא כוחו, בטענה של אותו חסיון בפני הפללה עצמית - ודומה עלי שגם זה אומר דרשני!, ונזכיר כי לטענת החסיון בפני הפללה עצמית, ולהשלכות החסייה בצילה, כבר התייחסנו לעיל, ולא נחזור על הדברים. בסיכומיו ביקש ב"כ המערער לטעון, כי בעובדה שמדובר בחשבוניות שונות של 3 ספקים שונים, ואף על פי כן, נכתבו על ידי אותו אדם, אין כדי להוכיח כי הן פיקטיביות. שכן - כך על פי הטענה - "במקרים רבים, ובמיוחד בשעה שהמעורבים הם ערבים או בני מיעוטים אחרים אשר אינם שולטים בשפה העברית, לא יכול הספק לכתוב את חשבוניות המס בעברית. לכן, רושם את החשבונית אדם היודע לכתוב עברית, כגון הנהג אשר אמור להוביל את הסחורה לקניין, והספק רק חותם על החשבונית" (סעיף 41 לסיכומי ב"כ המערער). ואולם, טענה זו - כך לדידי - אינה, בנסיבות דנן האמורות לעיל, אלא תיאוריה בעלמא, שאין בה כל סבירות של ממש. שכן, מנין לו לב"כ המערער כי "ספקים" כמו שלמה ברייר או כהן (מחב' כהן - ששמותיהם הם שמות של יהודים - הינם דווקא ערבים... או בני מיעוטים... המתקשים בכתיבה, ולכן, איזשהו נהג רשם בשמם את החשבוניות הנושאות את שמם?! כן, אין זה סביר שבדיוק אותו "נהג", דווקא, שימש את שני "הספקים" הנ"ל, לצורך הובלה אל הקניין. זאת ועוד, גם על פי טענה זו, בכל מקרה, החתימה היא של הספק ורק הכיתוב הוא של אדם אחר. אולם, וכאמור לעיל, מעדותה של סימה אנקונה עולה כי גם החתימות (שהינן בכיתוב שמי) באותן חשבוניות תואמות את הכיתוב שבתוכן, שעה שגם על פי טענתו התיאורטית של ב"כ המערער "הספק" חותם על החשבוניות. לאור כל האמור, ניתן להסיק, ברמת הסתברות גבוהה, כי המערער השתמש, במודע, בחשבוניות פיקטיביות, ולא למותר לציין ולהדגיש, כי אחת מ- 6 החשבוניות הנ"ל הנושאות, כביכול, את שמה של חב' ברייר (ואשר נכללו בין 19 החשבוניות הנ"ל שנבדקו על ידי המומחית סימה אנקונה) נושאת את התאריך 12.1.99, היינו, מועד שבתוך ה"תקופה הקובעת" שבין מועד הוצאת מכתב ההתראה לבין ועד הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס. המדובר הוא בחשבונית מס' 0391 (מוצג - מש/12 כ'). כך הדבר גם ביחס לחשבונית מס' 0901 (מוצג - מש/12 כ"ו) הנושאת, כביכול, את שמה של חב' כהן ואשר התאריך הנקוב בה הוא 4.1.99; וכך גם ביחס לחשבונית מס' 0907 (מוצג - מש/12 כ"ז) של אותה חב' כהן שהתאריך הנקוב בה הוא 11.1.99; וכך גם ביחס לחשבונית מס' 0619 (מוצג - מש/12 י"ד) של "א.ב. מסחר במתכות" שהתאריך הנקוב בה הוא 5.1.99. 4 החשבוניות האמורות - של 3 "ספקים" שונים - הוצאו למערער, איפוא, בתוך "התקופה הקובעת" (שהיא התקופה הרלוונטית והקריטית, לטענת ב"כ המערער). עובדה זו מעידה על כי המערער המשיך בשלו - ובניגוד לטענתו ולטענת בא כוחו - לא תיקן ליקויים, ולא תיקן את דרכיו. זאת, פרט לחשבוניות האחרות, מתוך 19 החשבוניות הנ"ל, שחלקן נושאות תאריכים שלאחר המצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס - דבר המעיד, אף הוא, על כי המערער המשיך בסורו, בניגוד להצהרותיו החוזרות ונשנות של בא כוחו כי מאז קבלת מכתב ההתראה ואילך תיקן המערער את דרכיו; ופרט לחשבוניות אחרות משנת 1998 המעידות, אף הן, על קיום ליקויים לפני הוצאת מכתב ההתראה. 28. עוד, וכזכור, הוגשה בפנינו חוות דעת מומחה (מש/13) של אינג' אלי קרסני, שמומחיותו, בין היתר, בתחום הנדסת רכב. המומחה התייחס בחוות דעתו ל- 17 חשבוניות מס (5 של חב' כהן; 5 של חב' ברייר; ו- 7 של "עוז"). יצויין כי חשבוניות אלו אינן אותן חשבוניות שנבדקו על ידי המומחית סימה אנקונה, אלא אחרות ונוספות. המומחה בדק את משקלה הכללי של הסחורה המופיע והרשום בכל אחת ואחת מחשבוניות אלו (ואשר נע בין כ- 115 טון לבין כ- 693 טון בכל אחת מהחשבוניות). לדעת המומחה, אין בנמצא בארץ כל משאית - גם אם בנוסף אליה רתומה היא לגרור, או אף אם היא "סמיטריילר" - המסוגלת לשאת מטען העולה על 41 טון, לכל היותר. זאת, הן מבחינה טכנית - היינו כושר ההובלה והנשיאה שלה - והן מבחינת מגבלות החוק; וגם אם המוביל עובר על החוק, מבחינת עומס יתר, הרי שהכמות המירבית, שניתן להוביל ברכב משא בעל הקיבולת וכושר הנשיאה הגבוהה ביותר, אינו עולה על 50 טון, לכל היותר. לדעת המומחה, המשקל של הסחורה בכל אחת מאותן חשבוניות, עולה לאין ערוך על המשקל המקסימלי שיש ביכולתה של איזו מהמשאיות הקיימות בארץ (וכאמור לעיל) לשאת ולהוביל. יתר על כן, כל אחת מ- 2 חשבוניות הנושאות את השם של "עוז" כספק (מתוך 7 חשבוניות) כוללת מרכיב סחורה אחד (מבין מס' מרכיבים הכלולים בה) ושהוא, כשלעצמו, משקלו עולה בהרבה על כשר הנשיאה, ההעמסה וההובלה המקסימלי האפשרי. נוסיף, אגב, כי על פי תחשיביו ומסקנותיו של המומחה קרסני, יפות מסקנותיו גם ביחס לסחורה נשוא כל אחת מ- 19 החשבוניות אשר אליהן התייחסה חוות דעתה של סימה אנקונה, כאמור לעיל (לאור משקל הסחורות הנקוב בכל אחת מהן). המומחה (קרסני) עמד על דבריו בחקירתו הנגדית, ואלו לא נסתרו, ואף לא הוגשה חוות דעת נגדית,לסתור. יתר על כן, בחקירתו הנגדית, הודה המערער שהיו לו 4 משאיות, שהגדולה שבהן היא "הפול טיירלר" (שעוקלה בינתיים) והיא יכולה לשאת 50 טון, בלבד, אם כי, בפועל, יש וקיים, לעיתים, מצב של חריגה עד ל- 60 טון, לכל היותר (ראה עמ' 18 לפרוטוקול המוקלט מיום 9.3.00). עולה, איפוא, מאליה השאלה, כיצד ניתן היה להוביל כמויות כאלו הנקובות בחשבוניות הנ"ל באיזו מהמשאיות שהיו ברשותו של המערער, או בכל משאית אחרת. התשובה לכך היא שהדבר לא ניתן, ופועל יוצא מכך הוא, שהכמויות הרשומות בחשבוניות אינן יכולות להיות נכונות, והן "מנופחות", והדבר נעשה כדי להגדיל את היקף הסחורה הנרכשת - אם נרכשה כלל - וממילא, להגדיל, מלאכותית, את מס התשומות לניכוי, ושלא כדין. בסיכומי ב"כ המערער, ביקש זה לטעון כי אין במסקנות המומחה קרסני כדי להוכיח מאומה. שכן - ומתוך 17 החשבוניות אליהן התייחס המומחה - רק אחת (מס' 949) מתייחסת לשנת 99; ואילו כל יתר 16 החשבוניות מתייחסות לשנת 98, ועל כן, אין בחוות הדעת משום הוכחה שהמערער לא תיקן דרכיו. ואולם, טענה זו רק מחזקת, לכאורה, את הטענה בדבר ליקויים, שאכן, היו קיימים בשנת 98, ובאופן שהוצאת מכתב ההתראה היה מוצדק. כן, ולגופו של ענין, טוען ב"כ המערער בסיכומיו (סעיף 39), כי המערער לא טען כי כל משלוח משתקף בחשבונית אחת, אלא המערער "איחד כמה משלוחים" ו"בגינם הוציא חשבוניות מס כחוק", וכי היה רשאי לעשות כן, משרשאי הוא, על פי החוק והתקנות, להוציא חשבונית תוך 14 יום. ואולם, טענה זו אינה נראית. שכן, אין מדובר בחשבוניות שהמערער הוציא אלא בחשבוניות שקיבל, לכאורה, וכשהן מוכנות וממולאות, כדבריו הוא. כן - ואם הטענה היא שהסחורה נשוא כל אחת מאותן חשבוניות הובלה במספר הובלות, או במספר משאיות - הרי שלא שמענו טענה זו מפי המערער עצמו - לא בעדותו בבית המשפט ולא באימרתו (מש/2) - כך שאין כאן אלא טענה שנטענת על ידי בא כוחו המלומד, ללא כל תימוכין, וכאפשרות תיאורטית, בלבד. 29. עוד - וכפי שהוזכר לעיל, בתמצית - הוגש בפנינו תצהיר עדותה הראשית של החוקרת גב' ביתן, באשר לפעולות בדיקה שביצעה ביחס לחומר חשבונאי המתייחס לתקופה שמחדש 1/99 עד חדש 4/99, והכולל: חשבוניות מס שהונפקו, לכאורה, למערער; חשבוניות מס שהוציא הוא ללקוחות; ופנקסי תעודות משלוח. חמר זה מורכב מהחומר שנלקח ממשרד מנהל החשבונות חג'ג' ומחומר שנתפס בביתו ובמשרדו של המערער. אופן בדיקתה של גב' ביתן - לצורך הצלבת נתונים - היה כזה, שהיא ערכה רשימה מפורטת של החשבוניות הנחזות, כביכול, ככאלו שהונפקו למערער על ידי הספקים הנ"ל המופיעים בכותרות החשבונית, כמי שמהם רכש את הסחורה הרשומה בהן, וכשרשימה זו מפרטת את מס' כל חשבונית; מועדה; שם "הספק"; וכמויות הסחורות הנקובות בכל אחת מהחשבוניות (תוך פירוט הכמויות לפי כל סוג וסוג של מתכת, בנפרד) (מוצג מש/6). בצד זה, ערכה רשימה מפורטת של כל החשבוניות שהוצאו על ידי המערער ללקוחות בתקופה הנ"ל (בציון מספר החשבונית, מועדה הנקוב, ושם הלקוח) ובאותה מתכנת של פירוט כל סוג וסוג של מתכת בנפרד, (מוצגים מש/7; מש/8; מש/9 ו-מש/10). כן, ערכה טבלה מרוכזת (מש/5) והמסכמת את כמויות הרכישה וכמויות המכירה בתקופה האמורה (4/99-1). מטבלה זו עולה, כי קיימת אי התאמה וקיימים פערים ניכרים בין כמויות הרכישה של כל אחד מסוג המתכות לבין כמויות המכירה של אותו סוג מתכת - הן כלפי "מעלה" והן כלפי "מטה" - היינו, כי לגבי כל אחת מהמתכות: אלומיניום, נחשת, פליז, ופרופיל - נמצא, כי מכר יותר מאשר רכש; ואילו ביחס לכל אחת מהמתכות: נירוסטה וכבל - נמצא כי רכש יותר מאשר מכר. עובדה זו - על שני צדדיה - מעוררת תמיהה, בלשון המעטה, ובאופן המשתית יסוד של ממש לחשד המבוסס, בדבר אי נכונות תכן החשבוניות הנ"ל שעל יסודו בוססו הממצאים הנ"ל; ובדבר אי ניהול פנקסים וספרים כדין. שכן, לגבי סוגי המתכת שנמצא כי מכר מהם כמויות קטנות מאלה שרכש, מצביע הדבר, לכאורה, על היות החשבוניות שהוצאו לו, משום חשבוניות פיקטיביות או, ולמצער, "מנופחות", ובל נשכח שלטענת המערער - הן בחקירתו הנגדית והן באימרתו (מש/2) - 80% מהסחורה הוא קונה ומוכר על דרך של "תיווך", כלשונו, היינו, כי הסחורה עוברת היישר מהמוכר אליו לקונה הימנו, בלא שהיא נכנסת לחצריו (ורק 20% עובר תהליך מיון ידני, ולאחר מכן, נקשר ונמכר, אף הוא) כך שכמעט אין לדבר על מלאי שנותר בחצריו (אם בכלל) ושאולי עליו ניתן לבסס, כביכול, פער זה. הדברים, אמורים גם ביחס לסוגי המתכות שנמצא כי מכר מהם כמויות גדולות מאלה שרכש. שכן, אין הדעת נותנת כי סוחר מוכר יותר מאשר רכש, ובמיוחד, מאותו טעם של סחר על דרך של "תיווך", כאמור לעיל. והשאלה הינה, מהיכן ואיך, איפוא, הגיעה הסחורה העודפת ומה תעוד יש לגביה. המערער לא נתן, ולא יכול היה ליתן, הסבר לאותם פערים, וזאת, למרות שניתנה לו אפשרות להגיש תצהירים נגדיים לאחר שהוגשו התצהירים מטעם המשיב, ובהם היתה לו ההזדמנות ליתן הסבר לממצאים ולמסקנות שעלו מתצהירי המשיב, לרבות הממצאים ולמסקנות הנובעים מהם, גם בענין זה. בסיכומיו, ביקש ב"כ המערער לטעון שאין ערך לבדיקתה ולממצאיה של גב' ביתן, מאחר והחשבוניות שבדקה כללו, בחלקם, גם חשבוניות המתיחסות למועדים (בחדש ינואר) שעד ליום הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס (17.1.99), ובלא כל הפרדה בינן לבין אלו שמועדיהם הם לאחר תאריך זה, כך שאין בממצאיה כדי להעיד על אי תיקון דרכיו של המערער ב"תקופה הקובעת", שהיא עיקר. ברם, סבורני, כי מטענה זו לא יוכל המערער להיוושע. זאת, הן משעדיין אין באותו מספר ימים, שמיום 1.1.99 ועד 17.1.99, כדי להסביר את הפערים הניכרים; והן, משכאמור, ראיה זו הובאה בין יתר הראיות שתכליתן להראות שגם לאחר הודעת איסור להוציא חשבוניות מס המשיך המערער בדרכיו הבלתי חוקיות בניהול עיסקו. טענה נוספת בפי ב"כ המערער בסיכומיו, היא כי גב' ביתן התיחסה לסחורה הקרויה "כבל", כאל סוג של מתכת, שעה שמדובר "במתכת במצב יציקה מסוים", והיא לא בדקה ממה "הכבל" עשוי על מנת לשייכו לסוגי המתכת השונים; וכן לא בדקה האם אין "כבל" זה עובר תהליכים כימיים כגון שריפה (התכה) - דבר שיש בו כדי להסביר את הפערים, על ידי שיוך מרכיביו לסוגי המתכות השונות . ואולם, גם בטענה זו לא מצאתי ממש. שכן, לא שמענו מפי המערער, ולא הוכח בשום דרך, דבר תהליכים כימיים שכאלה שעוברות מתכות שונות (להבדיל ממיון ידני) או כי "הכבל" עובר תהליך שכזה. יתר על כן, בחלק מהחשבוניות שהוציא המערער רשום במפורש "כבל" (כסוג מתכת בפני עצמה) שאף הוא נמכר לקונה, כמות שהוא ("כבל"). עוד נטען בסיכומי ב"כ המערער, כי גב' ביתן לא עשתה שימוש בפנקסי תעודות המשלוח שנתפסו ושהיו בפניה, ועל כן אין ממצאיה מבוססים דיים. ואולם, גב' ביתן הסבירה בחקירתה הנגדית, כי היו בפניה 4 פנקסי תעודות משלוח. אך, שניים מהם התייחסו לשנת 1998 שעה שבדיקתה התייחסה לשנת 99 (99/4-1) (עמ' 106 לפרוטוקול מיום 9.3.00 וכן עמ' 109-108); ואילו לגבי היתר הסבירה, כי מדובר ב- 23 תעודות משלוח בלבד, ואשר כולן מיועדות לנסים גלאם. (שם, עמ' 123). ואכן, באשר לאלו האחרונות צודקת ב"כ המשיב בסיכומיה, כי מחומר הראיות עלה ספק אם עמדה מאחוריהם עיסקה של ממש, ובל נשכח כי לפי עדותו של המערער נהג להעביר סחורה דרך נסים, עקב העיקולים שהוטלו על כל סחורה שתהא בחצריו (ראה עמ' 28 לפרוטוקול מיום 9.3.00). מכל מקום, כעולה מהוראות ניהול פנקסי חשבונות, יכולה חשבונית להחליף תעודת משלוח, אך לא להיפך. נוסיף עוד, כי לא מצאתי בסיס של ממש לטענה ב"כ המערער, כי לא היה בפני גב' ביתן כל החומר שנאסף ונתפס; וכי על כן, אין ערך לממצאיה ההשוואתיים. גב' ביתן העידה על החומר שנתפס בביתו ובמשרדו של המערער, ואיני מעלה על דעתי כי אם היה חומר נוסף בידי המערער ושהיה בו כדי לשמש לטובתו, לא היה ממציא אותו לה או, לפחות, אומר לה בחקירתו שיש ברשותו או בשליטתו חמר נוסף. ובאשר לחומר החשבונאי (חשבוניות שהוצאו וחשבוניות שנתקבלו) שנלקח ממשרד מנהל החשבונות (חג'ג') הרי שהעד שצ'ופק העיד, כי זה כל החומר שנמסר לו וכי נאמר לו במשרד הנ"ל כי זה כל החומר המצוי ברשותם. מכל מקום, אם היה במשרד אותו מנהל חשבונות חומר נוסף, הרי שלא הובאה כל ראיה על כך, ולא היתה כל מניעה מצד המערער כי יעיד מטעמי את מר חג'ג' או את פקידתו, שיעידו שהיה עוד חומר נוסף. ההימנעות מהעדתם של אלה, אומרת דרשני!. 30. עוד העידה גב' ביתן (והדברים עולים גם מאימרתו של המערער - מש/2) כי אין הוא שומר תעודות שקילה, כמתחייב על פי הדין, אלא משמידם כעבור שבועיים או חדש (עמ' 3 לאימרה, ש' 10-9). אמנם, בהמשך האימרה טען, כי "ברוב המקרים כאשר אלבשר (אחד הלקוחות - ח.ע.) מגיע בעצמו הוא מקבל חשבוניות, אבל כשהנהג מגיע הוא מקבל תעודת שקילה" (שם, עמ' 5 ש' 13-12). ואולם, בדברים אלו אין כדי לשנות מהודאתו כי הוא משמיד, לפחות, חלק ניכר מתעודות השקילה, כעבור שבועיים או חדש. גם באי שמירת תעודות השקילה יש, איפוא, משום ליקוי שלא תוקן, גם לאחר ההתראה וגם לאחר הודעת איסור להוציא חשבוניות מס, וגם לאחר החלטת העיכוב. עוד עולה מעדותה של גב' ביתן (המבוססת על דבריו של המערער באימרתו) כי לא ניהל - ספר "כניסה ויציאת טובין", כנדרש, וכי החל לנהלו רק בתחילת שנת 1999, וכי הוא נמצא אצל יועץ המס שלו (עמ' 7 לאימרה, ש' 15-14). הנה כי כן, ופרט לכך שיש כאן הודאה באי ניהול ספר זה כנדרש על פי החוק, לא לפני קבלת ההתראה ולא בתקופה של כחודשיים לאחר ההתראה, אלא שגם לא עשה מאומה כדי להוכיח גירסתו כי מתחילת 99 החל בניהולו וכי הוא נמצא אצל "יועץ המס" שלו. ולמותר לציין, כי אין כל ראיה שספר זה נתפס אצל אותו יועץ מס, על ידי חוקרי מע"מ; והמערער לא העיד מטעמו אותו "יועץ המס", כדי לאשר שזה נמצא ברשותו. הנה כי כן, עוד ליקוי נוסף שלא תוקן גם "בתקופה הקובעת", ולמצער, לא הוכח כי תוקן בתקופה זו או אף לאחריה. די בממצאים הנ"ל של גב' ביתן, כדי להעיד, אף הם, על כי המשיב לא תיקן את דרכיו, והמשיך לנהל עיסקו, תוך מספר סטיות מהותיות מהוראות הדין, ולפחות, ביחס לחלק מהותי מהמפנקסים והרשומות הנדרשים, וכל זאת, גם לאחר ההתראה והודעת איסור להוציא חשבוניות מס, וגם לאחר החלטת העיכוב ולמרות האמור בה. 31. כאמור, העידו בפנינו, מטעם המשיב, עדים נוספים: שלמה ברייר; עוז; נחמני (שניהל את החקירה בענינו של המערער; גבאי (שקיבל את החומר החשבונאי שנלקח על ידי שצ'ופק ממשרד מנהל החשבונות - חג'ג'); והמנהל - עצמו. ברם, לא ראיתי צורך וטעם לעמוד, בפירוט, על עדותם (שתמציתה הובאה לעיל בתצהיריהם, פרט לעדותו של ברייר שעמדנו עליה ביתר הרחבה, לעיל) משנראה לי כי די בראיות שפורטו לעיל, כדי להוכיח שהמערער לא רק שניהל עיסקו לפני ההתראה - מבחינת פנקסים, ספרים ורשומות - באופן לקוי ביותר, ותוך סטיות מהותיות ביותר מאופן ניהול אלה, כנדרש על פי החוק, ולא רק שלא תיקן את הליקויים בתקופה שבין ההתראה לבין הודעת איסור להוציא חשבוניות מס - שהיא התקופה הקריטית, בה חרב תוצאות אי עמידה בדרישות מכתב ההתראה מתהפכת על צווארו - אלא שגם לאחר הודעת איסור להוציא חשבוניות מס המשיך בסורו, כאילו דבר לא קרה, ואף גם לאחר החלטת העיכוב של בית המשפט, תוך שהוא מתעלם מהאמור בה, מפורשות, ואשר ממנה משתמעת אזהרה ברורה, ותוך שאין מנוס מלקבוע כי המערער דבק במעלליו "בחסות" החלטת העיכוב. עם כל האיפוק שביקשתי לגזור על עצמי, מתקשה אני שלא לראות בהתנהגותו של המערער משום עזות מצח וציפצוף על החוק, תוך ניסיון, לפחות, להוסיף ולגרום נזק רב לאוצר המדינה בסכומים משמעותיים ביותר (נוכח היקף המחזור העיסקי השנתי הגבוה שלו, כפי שהוכח, והמגיע לעשרות רבות של מיליוני שקלים). לא למותר, אגב, להוסיף עוד, כי בישיבת יום 8.7.99, בדיון (במעמד הצדדים) בבקשת המשיב לביטול החלטת עיכוב הביצוע שניתנה במעמד צד אחד, הצהיר בפני עו"ד טננבלט - בא כוחו המלומד של המערער (ונאמנים עלי דבריו) - בהאי לישנא: "אני הוריתי למרשי (המערער - ח.ע.) שלא לפעול ולא להוציא חשבוניות בתקופה שמיום קבלת ההודעה (הודעת איסור להוציא חשבוניות מס - ח.ע.) ועד להחלטת בית המשפט בדבר עיכוב הביצוע" (עמ' 5, ש' 18-17 לפרוטוקול מהישיבה הנ"ל). והנה, מתברר כי גם לבא כוחו לא שעה המערער, ותוך שהוא מתדפק על שערי בית המשפט בבקשה לקבלת סעד העיכוב, כשהוא נגוע באי ניקיון כפיים. שכן, וכעולה מרשימות החשבוניות שהוציא המערער בחודשים 99/4-1 (מש/7-מש/10) ומהרשימה המצורפת לתצהיר גבאי, הוציא הוא חשבוניות גם בתקופה זו שבין יום הודעת איסור להוציא חשבוניות מס (19.1.99) לבין יום הגשת בקשת העיכוב (25.2.99) - חרף אזהרתו של בא כוחו. המדובר במספר רב של חשבוניות, וביניהן 21 חשבוניות שמספריהן, מועדיהם והלקוחות אליהם הוצאו הם: חשבוניות מס' 2050, 2047 ו- 2097 (שתאריכיהן - 19.2.99, 8.2.99 ו- 8.2.99 - לפי סדר זה) - כולן ללקוח "ברן מתכות"; חשבוניות מס' 2083 ו- 2079 (מיום 23.2.99 ומיום 19.2.99 - לפי סדר זה) - שתיהן ללקוח אלבשר (ראה, מש/7); חשבוניות מס' 534, 535, 540, 544, 547, 548 (שתאריכיהן - ולפי סדר זה - 28.1.99, 31.1.99, 31.1.99, 2.2.99, 12.2.99, 14.2.99) - כולן ללקוח אחמד נעימה (ראה, מש/8); חשבוניות מס' 2074, 2072, 2049 (שתאריכיהן - ולפי סדר זה - 17.2.99, 16.2.99, 10.2.99) - כולן ללקוח "סבל מסחר" (ראה, מש/9); חשבוניות מס' 2048, 2045 (שתאריכיהן 17.2.99, 4.2.99) - שתיהן ללקוח יצחקי רונן; וחשבוניות מס' 2051, 2020, 2042, 2059, 2052 (שתאריכיהן - ולפי סדר זה - 7.2.99, 24.1.99, 30.1.99, 16.2.99, 8.2.99) - כולן ללקוח מטאל פרי (ראה, מש/10). 32. בכלל הנסיבות החמורות שנמנו לעיל וחומרת הליקויים, מהותיותם ומספרם המצטבר (ואף אם חלקן הוברר בדיעבד) - סבורני כי בסופו של דבר, החלטת המנהל בדבר הוצאת הודעת איסור להוציא חשבוניות מס - ושכידוע אין היא אמצעי ענישה, אלא אחת מהסנקציות שהמנהל הוסמך לנקוט בהן כדי לגרום לאכיפת ניהול פנקסים כדין, ומניעת סטיות מהותיות מאופן ניהולם, כנדרש על פי הדין - היתה, והינה, מוצדקת. המערער לא הותיר בידי המנהל כל ברירה אלא לנקוט בסנקציה שבה נקט, על אף חומרת תוצאתה, ושאיני מתעלם הימנה. נגד המערער - כעולה מעדות המנהל - ננקטו בעבר אמצעים רבים כדי להניעו לחדול מפעילותו הבלתי חוקית, ובכלל זה, באמצעות הליכים פליליים ואזרחיים. אך, כל אלה לא הועילו, והוא המשיך וממשיך בשלו, ובהגדילו עשות, כאשר פעילותו הבלתי חוקית, נמשכת גם במהלך היות הדיון בערעורו תלוי ועומד, וכשהוא מנצל לרעה את החלטת העיכוב. נחזור ונדגיש, כי מדובר בסטיות מהותיות ביותר, כגון קבלת חשבוניות שיש יסוד של ממש בדבר היותן פיקטיביות, ואשר סכומיהן עצומים ומרובים. כן, מדובר בתיעוד פנים לקוי (אם בכלל הוא קיים) ולא למותר לציין שהמערער אף לא טען, ולמצער, לא הוכיח, שניהל, או מנהל הוא, ספרים: כגון, ספר קופה, ספר כניסה ויציאת טובין (כפי שנטען במכתב ההתראה, והדבר לא הוכחש, כאמור); או כי הוא מבצע רישום מלאי לסוף שנה. העדר תעוד זה ואחר, אינו מאפשר הצלבת נתונים ומונע אפשרות ביקורת על מידת נכונות דיווחיו בפעילותו העיסקית, ובאופן המקל על אפשרות הונאת שלטונות המס ואוצר המדינה (אם לא הונאתם, בפועל). בנסיבות אלו, ועל אף חומרתה של הסנקציה, אין לומר כי, בנסיבות הענין, הינה קיצונית, וכי לא היה, או אין, מקום לנקוט בה, אלא לאחר מיצוי סנקציות אחרות, פחות חמורות. בהקשר זה, נזכיר את עדותו של המנהל כי רק במספר בודד של מקרים נקט בסנקציה זו, וזאת, משעוסקים רבים אחרים תיקנו ליקוייהם לאחר שהותרו - מה שאין כן המערער, אשר הוסיף והחזיק בשלו ובאופן שגדש את הסאה, עד שלא הותיר עוד כל ברירה. הטענה בדבר היות הסנקציה מנוגדת לחוקי היסוד. 33. כאמור, טוען ב"כ המערער כי הסנקציה האמורה עומדת בניגוד לזכות החוקתית בדבר חופש העיסוק המעוגנת בחוק יסוד: חופש העיסוק - לפיו "כל אזרח או תושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק או משלח יד". (סעיף 3 לחוק היסוד) - ולזכות הקנין המעוגנת בסעיף 5 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. שכן, צו האיסור על הוצאת חשבוניות, משמעותו, לגבי המערער, היא לחדול מלהמשיך בעיסוקו או בכל עיסוק אחר, כעצמאי, לכל ימי חייו, ובמיוחד משבשל גילו לא יוכל לעבוד כשכיר, ובכך נמצאת פרנסתו מקופחחת. אכן, ער אני למשמעותו ולתוצאתו של צו איסור הוצאת חשבוניות. שכן , בהעדר אפשרות להוציא חשבוניות לעוסקים אחרים, יקשה מאד עליו להמשיך ולעסוק בעיסוקו זה, שבו מדובר בסחר גרוטאות בכמויות סיטונאיות גדולות הנמכרים לעוסקים. שכן, רוכש פוטנציאלי כזה (עוסק) ירצה לקבל חשבונית כדי לקזז את מס התשומות החל על העיסקה, ובהעדר אפשרות להוציא לו חשבונית כזו יימנע מלרכוש מהמערער סחורה, מאחר שיצטרך לשאת במע"מ על חשבונו, אלא אם כן יופחת מחיר העיסקה בשיעור מס התשומות החל עליה - דבר הפוגע בכדאיות המשך ניהול עיסוקו של המערער, לאור אופיו והיקפו וחוג לקוחותיו; וכך גם לגבי עיסוק אחר, כעצמאי מסוג כזה, המצריך להוצאת חשבוניות כאלה. יחד עם זאת - וגם זאת יש לציין - האיסור האמור, עדיין אינו אומר שעל המערער לחסל את עיסקו או לעסוק בעסק אחר, כעצמאי. שכן, עדיין רשאי הוא להוציא חשבוניות עיסקה, לפי סעיף 45 לחוק מע"מ (ראה: י. פוטשבוצקי, שם, עמ' 597), אם כי נכון הוא, שהדבר יצמצם מאד את היקף עיסקו ואת חוג וסוג לקוחותיו. 34. בהתייחס לשני חוקי היסוד האמורים, הרי שאין לשכוח, כי - אין בהם כדי לפגוע בחוק שהיה בתקף קודם לחקיקתם, וכידוע, חוק מע"מ - לרבות סעיף 113 שבו, שעל פיו פעל המשיב - קדם לשני חוקי היסוד האמורים. יחד עם זאת, נכון הדבר שעדיין יש לשני חוקי יסוד אלה השלכות פרשניות אף על חוקים שקדמו לו, ושבעיקרן מתבטאות הן בגישה הראויה בקביעת התכלית שעמדה ביסוד אותם חוקים קודמים; ובמתן הדעת והמשקל הראוי על ידי רשות שלטונית, בהפעילה את שיקול דעתה, על האופי החוקתי של זכויות האדם המעוגנות בחוקי היסוד. ואולם, תהא מידת ההשפעה של חוקי היסוד הנ"ל על דבר חקיקה שקדם להם אשר תהא, הרי שהזכויות החוקתיות המעוגנות בהם, אף הן אינן מוחלטות, אלא כפופות למגבלות וסייגים ("פיסקת ההגבלה"). כך הוא גם ביחס לזכות החוקתית בדבר חופש העיסוק, שעליה, בעיקר, מסתמך המערער, משאף היא כפופה למגבלות והסייגים האמורים בסעיף 4 לחוק יסוד: חופש העיסוק, הקובע כי: "אין פוגעים בחופש העיסוק אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת שבו" אין ספק כי חוק מע"מ, שמכוחו פעל המשיב, הקנה לו "הסמכה מפורשת" לפעול כפי שפעל. כן לא יכול להיות ספק באשר להיות חוק מע"מ (כמו חוקי מס אחרים) הולם את ערכיה של מדינת ישראל, כמו כל מדינה מתוקנת, והוא נועד לתכלית ראויה, שהיא, בין היתר, קיום עצמה ובטחונה, ודאגה לרווחת תושביה, באמצעות הטלת מיסים, שנמצאו ראויים על ידי המחוקק, ולהפעיל אמצעים מתאימים לאכיפתם. השאלה היחידה שמתעוררת, היא רק אם מתקיים בענינו יסוד "המידתיות" ("מידה שאינה עולה על הנדרש"). יסוד זה אמור, בעניננו לשקף את האיזון הראוי בין האינטרס הציבורי - המצדיק נקיטת אמצעים כדי לגרום לאכיפת החוק, שכאמור, נועד לתכלית ראויה - לבין האינטרס של הפרט ומידת הפגיעה באינטרס אישי זה. נראה לי, שבמאזן הכולל ובכלל הנסיבות שפורטו לעיל, הרי שהאינטרס הציבורי - שהופקד, במקרה זה, בידי המשיב, היינו, הטלת סנקציה שנועדה למנוע נזק גדול ומתמשך לקופת המדינה, ולגרום לאכיפת החוק, ולגביית מס אמת, ולמניעת המשך פעילות עיסקית בלתי חוקית שנזקיה מרובים - גובר על האינטרס של המערער, שבהתנהגותו החריגה והחמורה ביותר, כפי שתוארה לעיל, לא הותיר כל ברירה אחרת, אלא לנקוט נגדו בסנקציה האמורה. בשולי הדברים - ואם ביסוד "המידתיות" אנו מדברים- הרי שלא למותר לשוב ולציין, כי אין בסנקציה זו, עדיין, כדי למנוע מהמערער המשך עיסוק כעצמאי, ואולי בעסק אחר, שבמסגרתו יוכל עדיין להוציא חשבוניות עיסקה לפי סעיף 45 לחוק. 35. לאור כל האמור לעיל, דוחה אני את הערעור, ומבטל את החלטתי מיום 25.2.99 (בתיק בש"א 1596/99) בדבר עיכוב ביצוע החלטת המנהל, נשוא ערעור זה. כן, אני מחייב את המערער לשלם למשיב (המדינה) הוצאות ערעור זה, בסכום כולל, בסך 20,000 ₪, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כחוק מיום פסק דין זה ועד התשלום בפועל. מיסיםחשבונית