הבדלים בין יועץ מס לבין מנהל חשבונות

החלטה הנאשם הואשם בעבירות לפי סעיפים 415 לחוק העונשין, תשל"ז-1977 (להלן: "החוק"), ועבירות לפי סעיפים 216 ג יחד עם 236(3) ו- 216ג יחד עם 236 ב1 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). הנאשם הינו מנהל חשבונות. המתפרנס משנת 1980 מעיסוקו כמנהל חשבונות ויועץ מס. החל משנת 1990 הינו בעל משרד לחשבונאות וייעוץ מס ברעננה. הנאשם מציג עצמו בטפסים, חותמות, ובכל דרך אחרת, כיועץ מס. בשנת 1996 נחקק סעיף 236 ב1(ב) לפקודה. על פי סעיף זה נאסר השימוש בתואר יועץ מס, לכל מי שאינו רשום בפנקס יועצי המס ואינו מורשה לייצג בפני רשויות המס. אביא את הסעיף כלשונו: "אדם שאינו רשום בפנקס יועצי המס לפי פקודה זו, לא יעשה פעולה של יועץ מס, לא יתחזה ליועץ מס, ולא ישתמש בכל תואר או כינוי העשויים ליצור רושם שהוא יועץ מס". אין חולק, הנאשם קרא לעצמו "יועץ מס" לפני חקיקת הסעיף הנ"ל, ולאחריו. אין חולק, האיסור הקבוע בסעיף 236 ב1 (ב) לפקודה פוגע בחופש העיסוק. אין חולק, הפגיעה הנ"ל נועדה לתכלית ראויה, והינה הולמת את ערכיה של מדינת ישראל. הסנגור המלומד, עו"ד אלדר שחר, סבור כי יש להורות על בטלות הסעיף. לגישת הסנגור המלומד, משהמחוקק לא אסר, כל עיקר, על אדם לשמש יועץ בענייני מיסים, אלא רק הסדיר נושא ייצוג נישומים מול רשויות המס (ראה, סע' 236 לפקודה), הרי האיסור הקבוע בסעיף 236ב 1 (ב) פוגע בחופש העיסוק. פגיעה זו - גם אם נועדה לתכלית ראויה, והיא הולמת את ערכיה של מדינת ישראל - אינה מידתית להשגת התכלית של הסדרת העיסוק של ייצוג בפני רשויות המס. על טענתו של הסניגור למדתי עוד בישיבת ביהמ"ש מיום 29.1.02. נוכח מהות הטענה וחשיבותה, עתר הסניגור לביהמ"ש הגבוה לצדק (ראה בג"צ 8424/01). דיוני ביהמ"ש נדחו לצורך החלטת ביהמ"ש הגבוה לצדק פעם אחר פעם. ביום 30.9.02 הורה בג"צ על מחיקת העתירה . שופטי בג"צ המליצו בפני העותר להעלות טענותיו כנגד חוקיות סעיף 236 ב1 (ב) לפקודה בביהמ"ש השלום. הנה נא, בשלב טרומי מבקש הסניגור להורות על בטלות סעיף 236 ב1 (ב) בהיותו מנוגד לחוק יסוד: חופש העיסוק. קודם אני בא לדיון בשאלת המידתיות, אבדוק השאלה, האם עפ"י הפקודה יכול לשמש יועץ מס רק מי שהינו יועץ מס הרשום בפנקס יועצי מס. סעיף 236 לפקודה מונה את הרשאים לייצג עם נישומים. על פי הוראות חוק זה, רואה חשבון, בדומה לעו"ד, רשאים לייצג נישומים ולנשוא ענייננו נקבע בסעיף קטן (3): "יועץ-מס הרשום בפנקס יועצי-מס לפי פקודה זו ושילם אגרה שנתית כפי שנקבע בתקנות". סעיפים 236 א ו- 236 ב לפקודה, קובעים תנאי הכשירות ואופן רישום יועץ-מס בפנקס יועצי המס. על פי סעיף 236 לפקודה, לא כל יועץ-מס רשאי לייצג נישומים בפני רשויות המס, אלא רק יועץ-מס הרשום בפנקס יועצי המס. לאמור, סעיף 236 הנ"ל לפקודה מבחין בין יועץ-מס ליועץ-מס הרשום בפנקס יועצי-מס. ועוד, סעיף 236 ב 1 (א) קובע: " לא יעסוק אדם בייצוג נישומים אלא אם כן הוא רשאי לייצג נישומים לפי פקודה זו". לאמור, המחוקק אסר במפורש על יועץ-מס, שאינו רשום בפנקס יועצי-מס, לייצג נישומים בפני רשויות המס. הסנגור בטיעוניו ערך השוואה בין נשוא ענייננו לתחום עריכת הדין. על פי סעיף 20 לחוק לשכת עוה"ד, תשכ"א-1961, הורה המחוקק כי פעולות ייעוץ, וחיווי דעת משפטיים הינם פעולות השמורות לעו"ד בלבד. בדומה, הוראת ייחוד פעולות מקצוע ההשקעות הפיננסיות. בסעיפים 2(א) ו- 39(א) לחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, תשנ"ה-1995, הורה המחוקק כי ניהול תיקי השקעות כמו גם ייעוץ השקעות יעשו רק על ידי בעלי רשיון לכך. הווי אומר, משחפץ המחוקק לייחד פעולות למקצוע מסויים הורה כך בהוראה מפורשת. [ראה לעניין פרשנות החוק את קביעותיו של כבוד הנשיא ברק בבג"צ 6163/92 אייזנברג נ' שר הבינוי והשיכון פורסם פד"י מז, כרך 2, עמ' 229 בעמוד 257]. זאת ועוד, בכותרת סעיף 236 ב1 נרשם כהאי לישנא: "ייצוג ללא הרשאה". המשמעות המשפטית של האמור בכותרת השוליים בוטאה על ידי כב' הנשיא ברק בספרו: פרשנות במשפט כרך שני, עמ' 319: "... החוק אינו רק הסעיפים עצמם, אלא גם , כאמור, אביזרי החקיקה השונים. שם החוק, החלוקה לפרקים, כותרות הפרקים, כותרות המשנה, כותרות השוליים והפיסוק - כל אלה הם חלק בלתי נפרד מהחוק. על כן הם עשויים ללמד על תכליתו. הפרשן חייב לפנות לאביזרי החקיקה באותה מידה שהוא חייב לפנות ללשון החקיקה, שכן אלה כאלה הם חלק מהחוק." הכותרת מסייגת ומכריזה על עצמה. סעיף 236 ב1 (ב) שעל מדוכת דיוננו חוסה בצל כותרת זו - לאמור, ייצוג ולא ייעוץ. אם יטען הטוען, שסעיף 236 ב 1(ב), שנחקק בשנת 1996, חידש והוסיף שמעתה והלאה יועץ-מס, שאינו רשום בפנקס יועצי-מס, בנוסף לאיסור לייצג נישומים אסורה עליו כל פעולה של יועץ מס - יושב לו, כי המחוקק אינו מורה הוראתו ברמיזה, ובדרך היקש. משהמחוקק מחדש, ומוסיף איסורים, מורה הוא הוראתו בצורה מפורשת. בוודאי ובוודאי, שמדובר באיסור פלילי. קל וחומר, בין בנו של קל וחומר, איסור הפוגע בזכות חוקתית מהמדרגה הראשונה, זכות יסוד : חופש העיסוק. לציין, לצד סעיף 236 ב 1 (ב) לא נקבעה הוראת מעבר. העדרה של הוראת מעבר מלמדת שאין ממש בטענת ה"חידוש" הנטענת. פגיעה בחופש העיסוק מחייבת היתה התארגנות והערכות של יועצי-המס, שאינם רשומים בפנקס. הראיה, משהורה המחוקק בשנת 1968 על אלה הרשאים לייצג נישומים בפני רשויות המס, ואת תנאי הכשירות של הרשאים להיכלל בפנקס יועצי מס - קבע הוראות מעבר מפורטות (ראה 236 א לפקודה). רוצה לומר, המחוקק לא קבע הוראת מעבר, מפני שזו לא נדרשה. יועצי-המס רשאים לעשות בעיסוקם. יועצי-המס, שאינם רשומים, רק אינם רשאים לייצג נישומים בפני רשויות המס. זאת ועוד, בתשובת המדינה לבקשה הובעה מעין הסכמה לגישת ההגנה. למה אני מכוון? התובע המלומד, עו"ד חיים ויסמונסקי, ציין בתשובתו [עמ' 3 סע' 10 2)] כדלהלן: "… המחוקק לא בחר באיסור אבסולוטי על כל פעולת ייעוץ מאת מי שאינו רשום בפנקס יועצי-המס, אלא אך ביקש למנוע מצב בו אדם יתייצג כיועץ-מס באם לא נרשם בפנקס יועצי-המס, או יעשה 'פעולה של יועץ מס', כשתיבה זו נותרה עמומה בכוונת מכוון…" (הדגשה שלי ד.ר) המדינה סבורה שלא מדובר באיסור 'אבסולוטי'. משהמדינה, לעצמה, סבורה שהמחוקק לא בחר באיסור אבסולוטי על כל פעולת ייעוץ מאת מי, שאינו רשום בפנקס יועצי-המס. המשמעות האחת והיחידה הינה, שאליבא דהמדינה, גם יועץ-מס, שאינו רשום בפנקס יועצי-המס, רשאי לעסוק בפעולות ייעוץ , חיווי דעה, ושאר פעולות נהוגות של יועץ מס. הדברים הוטעמו עוד, משציין, התובע המלומד בסיכומיו , כי המחוקק השתמש בלשון "עמומה". המחוקק אינו מורה ומשתמש בלשון עמומה בכוונת מכוון. המחוקק מורה את דברו, המחוקק אוסר ומתיר בצורה ברורה, בטח הוראות פליליות. המסקנה המשפטית העולה מהצהרת המדינה הינה, כי המחוקק לא אסר על יועצי-המס להמשיך ולעסוק בעבודתם. המחוקק אסר אך ורק על יועצי-מס, שאינם רשומים בפנקס יועצי-המס, לייצג נישומים. ועוד, יש ממש בתמיהתו של הסניגור המלומד, על דברי המאשימה לפיהם אין להעמיד לדין : "...אדם שסייע באורח חברי לחברו למלא דוח שנתי למס הכנסה , או מצב שבו מנהל חשבונות, כנאשם, אגב עיסוקו בעיסוק זה, הסביר ללקוחות כיצד למלא את הדוח השנתי..." (ס' 10 א. 2 עמ' 3 לסיכומי התביעה). אם אכן כך, ויעוץ מס זה מותר, אליבא דתביעה, קשה לראות איזה יעוץ מס אסור?! בשולי הדברים אציין, כי התובע המלומד, עו"ד חיים ויסמונסקי, ביקש להסתמך בסיכומיו תוך שכשהוא מצטט מע.א. 22/71, יצחק רוט נ. פקיד השומה פורסם פד"י כ"ה (2) עמוד 500. עם כל הכבוד, פסק דין זה אין בו כדי להשליך על נשוא ענייננו כמלוא הנימה. ועוד, התובע בסיכומיו (עמוד 9 לסיכומים סעיף 20) הביא סמכויות נוספות של המחוקק ומחוקק משנה ליועצי מס. לגישת התובע הגדרת הסמכויות הנ"ל תומכות בגישתו. עיינתי בחוקים שצוינו על ידי התובע ולמדתי אחרת. המחוקק איבחן בחוקים אלה בין יועץ מס מורשה לבין יועץ מס אחר. המחוקק הכיר ביועץ מס שהינו מורשה, יועץ מס הרשום בפנקס יועצי מס, להבדיל מיועץ מס רגיל, שאינו רשום בפנקס יועצי מס. למשל, בסעיף 1 (5) (א) (2) (ב) לתקנות ביטוח הלאומי (השתתפות במימון פעולות בטיחות בעבודה) תשמ"ח - 1988 יועץ מס מורשה - דהיינו, יועץ מס הרשום בפנקס יועצי המס כמשמעותו בסעיף 236 ב לפקודה - רשאי להעניק אישור המצוין שם. כך גם על פי סעיף 3 (ב) לתקנות העסקת עובדים על ידי קבלני כוח אדם (ערובה), תשנ"ו - 1996, מוסמך יועץ מס מורשה - דהיינו, יועץ מס הרשום בפנקס יועצי המס כמשמעותו בסעיף 236 ב לפקודה - רשאי להעניק אישור המצוין שם. על פי סעיף 3 (א) (9) לחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, תשנ"ה - 1995, מוסמך יועץ מס, בדומה לעורך דין ורואה חשבון ליתן ייעוץ השקעות או ניהול תיקי השקעות. צא וראה, המחוקק, גם אליבא דתביעה, איבחן בין יועץ מס הרשום בפנקס יועצי מס כמשמעותו בסעיף 236 ב לפקודה לבין יועץ מס שאינו רשום בפנקס יועצי מס. המחוקק, גם אליבא דתביעה, הכיר בפעולות יועצי מס שאינם רשומים בפנקס יועצי מס. במאמר מוסגר, מן הראוי להטעים, כי התביעה בסיכומיה, השתמשה בתיבות "יועץ מס מורשה" כדי לכנות יועץ מס הרשום בפנקס יועצי מס. בכך אולי מצאה המדינה להציע, בדרך עקיפין, פתרון לסוגייה. כל שצריך הוא - על פי דרכה - להוסיף לתואר "יועץ מס",בסעיף הנ"ל את התיבה "מורשה". זו התיבה תייחד את אלה מבין יועצי המס הרשאים לייצג נישומים. אמור מעתה, הפקודה הסדירה את נושא ייצוג נישומים מול רשויות המס. הפקודה לא הסדירה ולא אסרה על אדם לשמש יועץ-מס. נמצינו למדים, הנאשם רשאי על פי הפקודה לעסוק במקצועו כיועץ-מס. כאמור, בשנת 1996, נחקק סעיף 236 ב 1 (ב), שאסר על הנאשם להשתמש בתואר בו היה רגיל לכנות את עיסוקו, בתואר שהיה צמוד בהדיקות לשמו, מקומו ותיאור פועלו. הנאשם הינו יועץ מס שנים רבות. הנאשם מכנה עצמו "יועץ מס" שנים רבות. השמטת תיאור פעילותו, כינוי עיסוקו, עלול לפגוע ולמוטט מקור פרנסתו. לקוחותיו ישקלו המשך עבודתם עמו ולקוחות פוטנציאליים ימנעו מלבקש שירותיו. לא מדובר בסכנות תיאורטיות. נראה, שמדובר בסכנות קרובות וודאיות. איסור זה מעלה הכורת על פרנסתו, יש בו כדי לשבור מטה לחמו. צא ולמד : ההוראה פוגעת בזכות יסוד : חופש העיסוק. נוכח הסכמות הסניגור המלומד, כמצויין לעיל, השאלה שנדרשת להכרעה בענייננו הינה, האם האיסור בסעיף הנ"ל מידתי לצורך הסדרת העיסוק של ייצוג נישומים בפני רשויות המס. בבואי לדוק בטענה הטרומית שהונחה בפני, שיוויתי לנגד עיני את הזהירות והקפדנות השיפוטית המחויבת בנושא. על השופט לנהוג בקב חומטין, בריסון עצמי לעילא, בבוחנו האם להכריז על בטלות חוק או חלק קטן הימנו. בבג"צ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל ואח' נ' שר האוצר פורסם בפד"י נ"א, (4) עמ' 367, הדגיש כב' הנשיא ברק את הרצינות המתבקשת בנושא. הכרזה על בטלותו של חוק או חלק ממנו היא עניין רציני. לא על נקלה יעשה כן השופט. כבוד הנשיא מצטט מדברי כב' השופט זמיר לפיהם חופש העיסוק: "לא בא לעשות את חוקי הכנסת טרף קל לכל מי שדעתו אינה נוחה מן החוק. חוק הכנסת בכבודו במקומו מונח: עדיין החוק מבטא את רצון הריבון, הוא העם, ולכן החוק הוא ההולך לפני המחנה, ובו גם בית המשפט..." בית המשפט קובע הנשיא ברק: "... יגלה איפוק שיפוטי, ולא יחליף את שיקול דעת המחוקק בשיקול דעתו של השופט . עם זאת, איפוק שיפוטי אינו שקול כנגד קיפאון שיפוטי. ריסון שיפוטי אסור לו שיביא לשיתוק שיפוטי. כאשר המחוקק פוגע בזכות אדם המעוגנת בחוקי היסוד, והפגיעה היא מעבר למידה הדרושה, אין מנוס מנקיטת עמדה שיפוטית ברורה. כשם שאיננו חופשיים לבטל חוק אך משום שלא היינו מחוקקים אותו אילו היינו חברי הגוף המחוקק, כך איננו בני חורין להימנע מביטול חוק אך משום שהמחוקק ראה לנכון לחוקק אותו. עלינו השופטים הוטל התפקיד החוקתי של שמירת אמות המידה לחוקתיות החוק הקבועות בחוקי היסוד ומניעת חריגה מגבולותיהן. ...". (שם, סע' 20). כבוד נשיא בית המשפט העליון, השופט ברק, עמד על ההגנה החוקתית לחופש העיסוק, הנתונה בחוק יסוד: חופש העיסוק. הנשיא סקר את גלגולי הזכות הנ"ל בהלכה הפסוקה מפרשת בז'רנו ועד ימינו. "חופש העיסוק כזכות חוקתית נגזר מהאוטונומיה של הרצון הפרטי. הוא ביטוי להגדרתו העצמית של האדם. באמצעות חופש העיסוק מעצב האדם את אישיותו ואת מעמדו ותורם למירקם החברתי. כך על פי ערכיה של מדינת ישראל כמדינה דמוקרטית. כך על פי ערכיה כמדינה יהודית ...". (בג"צ 1715/97) על פי סעיף 4 לחוק יסוד: חופש העיסוק, מתחייב איזון בין זכות האדם לחופש עיסוק לבין אינטרס הכלל. סעיף 4 משקף את התפיסה, כי בצד זכויות אדם קיימות גם חובות אדם. יש לקיים חופש עיסוק בד בבד יש לשמור על טובת הכלל. על פי סעיף 4, חוק הפוגע בחופש העיסוק הוא חוקתי ורק אם פגיעתו בחופש העיסוק היא במידה שאינה עולה על הנדרש. דרישת המידתיות מתמקדת באמצעים שנבחרו על ידי המחוקק. על פיה, לא די בכך שתכליתו של החוק ראוייה היא. נדרש כי האמצעים שנבחרו להגשמת התכלית הראוייה הם מידתיים. בבג"צ 3477/95 בן עטייה ואח' נ' שר החינוך פורסם פד"י, מ"ט, 5, עמ 3, קבע כב' הנשיא ברק (בתוארו דהיום) בין היתר, כי עילת המידתיות מתרכזת ביחס שבין התכלית לבין האמצעי להגשמתה. עיקרון המידתיות נועד להגן על הפרט מפני השלטון. הוא נועד למנוע פגיעה יתירה בחירותו של היחיד (שם, עמ' 12) וכן : "הדמיון בין מרחב התמרון השלטוני בעילת המידתיות לבין מתחם הסבירות בעילת הסבירות מצביע על הדמיון בין עילת המידתיות לבין עילת הסבירות. אכן, במובן מסוים ניתן לראות בעילת המידתיות 'ענף בעץ אי הסבירות' ....במובן אחר ניתן לראות בה עילה עצמאית העומדת על רגליה היא. אכן, עילת המידתיות הוא שלב נוסף ועצמאי בפיתוח תורת שיקול הדעת המנהלי ובעידונה של עילת הסבירות..." (שם, עמ' 14). ההלכה שיצאה מלפני בית המשפט העליון. הלכה שהוארה בבג"ץ 1715/97 חילקה את מבחן המידתיות, לשלושה מבחני משנה. מבחן המשנה הראשון, הוא מבחן ההתאמה או הקשר הרציונלי: "אמצעי חקיקתי, הפוגע בזכות אדם חוקתית - ובענייננו, הפוגע בחופש העיסוק - הוא ראוי אם הוא מתאים להשגת המטרה. נדרש קשר של התאמה בין המטרה לאמצעי. האמצעי החקיקתי צריך להוביל, באופן רציונלי להגשמתה של המטרה החקיקתית". (שם, סעיף 18 ) מבחן המשנה השני, הוא מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה: "האמצעי החקיקתי הפוגע בזכות אדם חוקתית - ולענייננו הפוגע בחופש העיסוק - ראוי רק אם לא ניתן להשיג את המטרה החקיקתית על ידי אמצעי אחר, אשר פגיעתו בזכות האדם תהא קטנה יותר ... האמצעי החקיקתי משול לסולם, עליו מטפס המחוקק להשגת התכלית החקיקתית. על המחוקק לעצור באותו שלב משלבי הסולם, שבאמצעותו מושגת התכלית החקיקתית, ואשר פגיעתו בזכות האדם היא הפחותה ...". (שם, סעיף 18 ) מבחן המשנה השלישי, הוא מבחן האמצעי המידתי: "האמצעי הנבחר - אפילו מתאים הוא (רציונלית) להשגת המטרה, ואפילו אין אמצעי מתון ממנו - צריך לקיים יחס ראוי בין התועלת שתצמח ממנו לבין היקף פגיעתו בזכות אדם חוקתית... אם השימוש באמצעי החקיקתי גורם לפגיעה חמורה בזכות האדם, ואילו התועלת הצפוייה ממנו לציבור היא מזערית, כי אז אפשר שהחקיקה חורגת מהמידה הדרושה...". (שם, סעיף 18 ) אבחן, איפוא, על פי מבחני הפסיקה, האם האיסור הקבוע בסעיף 236 ב1 (ב) הינו מידתי להשגת התכלית של הסדרת הייצוג בפני רשויות המס. א. מבחן משנה ראשון, מבחן ההתאמה או הקשר הרציונלי : האמצעי החקיקתי צריך להוביל, באופן רציונלי, להגשמתה של המטרה החקיקתית. נדרש קשר של התאמה בין המטרה לאמצעי. אין התאמה בין נושא הסדרת ייצוגם של נישומים לבין הפקעת התואר "יועץ מס". מדובר בשני עיסוקים נבדלים. יועצי מס - שאינם מייצגים נישומים בפני רשויות המס - פעלו ופועלים מזה שנים לא מעטות. יועצי מס אלה שירתו לקוחותיהם, והאחרונים בחרו להסתייע בשירותיהם למרות שאותם יועצי מס לא היו מוסמכים ורשאים לייצגם בפני הרשויות. המחוקק לא מצא לאסור על המשך פעולתם של אותם יועצי מס. ב. מבחן משנה שני, מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה : האמצעי החקיקתי ראוי, על פי ההלכה הפסוקה, רק אם לא ניתן להשיג את המטרה החקיקתית על ידי אמצעי אחר, אשר פגיעתו תהא קטנה יותר. נראה שניתן להשיג את המטרה החקיקתית על ידי בחירת שם או כינוי ראוי ליועצי-מס אשר רשאים לייצג נישומים בפני רשויות המס. התובע בסיכומיו השתמש בסיכומיו בתיבות "יועץ מס מורשה", תיאור המאבחן בין יועץ מס הרשום בפנקס יועצי מס לבין יועץ מס אחר. בדומה, ניתן לכנות את אותם יועצי מס הרשומים בפנקס יועצי מס בשם "מייצגי מס", "סוכני מס", או כל בחירה ראויה אחרת. בחירת שם תואר ראוי ליועצי המס הרשומים בפנקס יועצי המס (בנוסף לתואר "יועץ מס" או בנפרד הימנו), או הוספת תיבה נוספת לתואר "יועץ מס" - יש בכוחה למנוע פגיעה בכלל יועצי המס, שאינם רשומים בפנקס יועצי המס. בד בבד, יש בכוחה לייחד את יועצי המס הרשומים. תוארם הרשמי של האחרונים יתאר את ייחודם, הרשאתם לפעול מול רשויות המס - להבדיל מיועצי המס האחרים. אין זה מידתי לשלול תואר עיסוקו של אדם, לשלול תואר עיסוק שאותו הוא נושא שנים רבות, שם תואר המתאר מכלול פעולותיו ושירותיו, על מנת להסדיר תחום עיסוקו של יועץ מס אחר המורשה לפעול בשטחים נוספים של אותו תחום. יתר על כן, משהאמצעי החקיקתי בס' 236 ב1 (ב), למעשה, מעלה הכורת על פרנסת הנאשם ואחרים כמותו, המסקנה המתבקשת, כי יש להשיג המטרה החקיקתית על ידי אמצעי אחר. אמצעי שגם אם יפגע בזכות האדם, פגיעתו לא תהא אנושה. ג. מבחן המשנה השלישי, מבחן האמצעי המידתי : האמצעי הנבחר צריך לקיים יחס ראוי בין התועלת שתצמח ממנו לבין היקף פגיעתו בזכות אדם חוקתית. קיימת תועלת באמצעי הנבחר. הציבור יזהה בנקל את יועצי המס המורשים, ולא יידרש להבדלים הקיימים בין יועצי מס, ליועצי מס מורשים, שבנוסף למכלול השירותים הניתנים על ידם, רשאים המה לייצג נישומים בפני רשויות המס. ברם, הפגיעה בזכות האדם החוקתית הינה קשה, כמעט בלתי הפיכה. לקוח פוטנציאלי יבקש להסתייע אך ורק יועצי המס הרשומים בפנקס יועצי המס, הואיל ורק אלה יוכלו להקרא : יועצי מס, רק אלה יוכלו לפרסם תחום עיסוקם כיועצי מס. האמצעי הנבחר יביא ל"בליעתם" ו"העלמותם" של יועצי המס שאינם רשומים, זאת כאשר המחוקק לא אסר על האחרונים להמשיך ליתן שירותי יעוץ מס בעתיד, כמו גם לא בעבר. לאמור, אין כל יחס בין התועלת הצומחת מן האמצעי הנבחר לבין היקף הפגיעה בזכות אדם חוקתית. הנה כי כן, הוראת סעיף 236 ב1 (ב) לפקודה אינה עומדת במבחני הפסיקה. הוראת סעיף 236 ב1 (ב) לפקודה אינה מידתית, ועל כן בטלה. יועץ מסמיסים