פסק דין נשוא הבקשה חברת החשמל עתרה להצהיר, כי תקן חשבונאות מספר 12 - אשר הותקן על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, בטל. לחילופין, עתרה לקבוע, שתקן חשבונאות מספר 12 לא יחול עליה. לחילופי חילופין, עתרה חברת החשמל לקבוע, כי על רשות החשמל להעלות את תעריפי החשמל, בשיעור שיכסה את הגידול בהוצאות המימון של חברת החשמל וישמור על הערך הריאלי של ההון העצמי של חברת החשמל. העובדות הרלבנטיות המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: "המוסד") התאגד ביוני 1998 ביזמתה של לשכת רואי החשבון בישראל (להלן: "הלשכה") ובשיתוף רשות ניירות ערך (להלן: "הרשות"), אשר ראו צורך בהקמת מוסד מקצועי שיעסוק בתקינה חשבונאית. בהעדר אפשרות מעשית לעגן את הקמת המוסד בחקיקה, הוקם המוסד במסגרת הסכמות שבין הלשכה והרשות. מטרת המוסד לתקינה, לעסוק בתקינה חשבונאית שוטפת כדי לשפר את הטיב והאמינות של המידע הכלול בדו"חות הכספיים של גופים מדווחים. פעילות המוסד כוללת פרסום כללי חשבונאות ודיווח חדשים,עדכון, תיקון או ביטול כללי חשבונאות ודיווח קיימים וכן קביעת תקנים חשבונאים זמניים והבהרות מקצועיות בתחום החשבונאות. כדי לשמר את עצמאות המוסד ומטעמי נוחות מנהלית, הוחלט לפעול בדרך של הקמת חברה שקיבלה פטור מציון המילים בעירבון מוגבל, בהיותה חברה לתועלת הציבור. ביוני 1998 התיר שר המסחר והתעשייה לרשות ניירות ערך וללשכת רואי החשבון בישראל, להשתמש במילה "תקן" או במילים קרובות לה, לצורך רישום חברה בשם "המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות". היתר זה מתחייב מהוראת סעיף 13 (א) (2) לחוק התקנים, התשי"ג - 1953 המייחד את השימוש במונח "תקן" למכון התקנים הישראלי. תקן חשבונאות מספר 12 עד אמצע שנות ה- 80 נהגה בישראל שיטת דיווח חשבונאית נומינאלית. כאשר גברה האינפלציה נוצר צורך לשנות את דרך הדיווח כדי שזו תשקף את שינויי האינפלציה. לצורך כך פרסמה לשכת רואי החשבון את גילויי דעת 36 ו - 50, אשר חייבו הצגת דוחות כספיים מותאמים במלואם. בשנים האחרונות ירדו שיעורי האינפלציה לשיעורים הנמוכים מאלה שהיו בתקופה שקדמה לפרסום גילויי דעת 36 ו- 50, והועלתה לדיון האפשרות של חזרה לצורת דיווח נומינאלית. במסגרת תהליך התקנת התקן לביטול הדיווח המתואם, הוקמה "וועדת גנס", שהורכבה מנציגי 10 גופים שונים במשק. המלצות הוועדה הוגשו לוועדה מקצועית של המוסד לתקינה שדנה במסקנות וניסחה את תקן חשבונאות מספר 12. הצעת תקן מספר 12, הוגשה ללשכת רואי החשבון ורשות ניירות ערך לעיון מקדמי 45 יום לפני פרסומה לציבור. ב - 31.1.01 פורסמה הצעת התקן לציבור והופצה בין חברי לשכת רואי החשבון וגופים אחרים במשק. ביום 15.5.2001, כונס דיון ציבורי בו נכחו המוזמנים: יורם אברמזון יועץ לרשות החברות הממשלתיות, קלמן אוסטר ראש אגף חשבונאות וכלכלה בחברת החשמל, אבי אלימלך סמנכ"ל כספים בחברה לנכסים ולבנין, רו"ח דני ברנשטיין ממשרד רו"ח סומך חייקין, אלכסנדר זייד מנהל החשבונות הראשי בחברת חשמל, רו"ח גלית ניב בורשן ממשרד רו"ח פורר את גבאי, רו"ח אייל סולגניק, חיים פישר ממונה חשבונאות,מיסוי והערכת חברות ברשות החברות הממשלתיות, משה פרץ, משה צור סמנכ"ל הרשות לשירותים ציבוריים -חשמל, רו"ח חן שיין ממשרד פורר את גבאי, ורו"ח מוטי שפיגל, אבי זיגלמן ואריה עובדיה. בישיבה זו הועלו טענות המגזרים השונים באשר לנזקים העלולים להיגרם לחברות השונות ובהן המבקשת אם וכאשר יוחל תקן 12. הדיון נעשה אל מול כל אחד מהמגזרים בנפרד, תוך ליבון ההיבטים הספציפיים שהועלו על ידי נציגי הגופים השונים (נספח כ"ט לבקשה). מחודש מאי עד יולי 2001 התקיימו דיונים בהם נקבע נוסח התקן הסופי. ביום 18.7.2001, לאחר החלטת הוועדה להתקין את תקן 12, הגיעו אל המוסד לתקינה טענות רשות החברות בצירוף חוות דעת מומחים השוללים את התקנת תקן 12. ביום 14.8.2001, עוכב התקן על ידי לשכת רואי החשבון. ביום 12.9.2001 נערך שימוע ציבורי נוסף, במסגרתו הופיעו מטעם המבקשת קלמן אוסטר ורו"ח אלכסנדר זייד, נציגי בנק ישראל, ירון יעקובס מנהל רשות החברות הממשלתיות ונציגים נוספים, שהעלו שוב את טענותיהם. ביום 30.9.01 התכנסה ישיבה נוספת של המוסד לתקינה, בה נדונו הטענות שהועלו על ידי משתתפי הדיון הציבורי ביום 12.9.01. ביום 7.10.01, לאחר דיון נוסף, אושר תקן חשבונאות מספר 12. מכאן, עתירת המבקשת. דיון סמכותו העניינית של בית המשפט המוסד כופר בסמכותו העניינית של בית המשפט לדון בתובענה כנגד המוסד. לשיטתו מאחר וטענות המבקשת נסמכות על המשפט המנהלי. הסמכות העניינית מסורה לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק, ולחילופין לבית המשפט המחוזי בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים. המוסד אינו גוף הממלא תפקיד ציבורי שנקבע לו בדין, שהרי אין דין המסדיר את נושא התקינה בחשבונאות בכלל, ואת סמכות המוסד לקבוע תקנים בחשבונאות. סמכותו העניינית של בית המשפט נקבעת על פי הסעד המבוקש בתובענה. המבקשת עתרה לביטול החלטתו של המוסד לתקינה שהוקם כחברה פרטית וככזה ניתן לתקוף את החלטותיו במסגרת בית משפט זה. לכן, אני דוחה את טענות המשיבה לעניין זה. חוסר סמכות המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית לטענת המבקשת, לא הייתה ללשכת רואי החשבון ורשות ניירות הערך, סמכות להקים את המוסד לתקינה והמוסד פועל בחוסר סמכות. אכן, המחוקק הישראלי התיחס בחוקים שונים ל"כללי חשבונאות מקובלים" כמו בסעיף 172 לחוק החברות, התשנ"ט - 1998, אולם לא קבע כללים אלו ואף לא הורה למי הסמכות לקבעם. עד שנת 1998 נקבעו הכללים לפיהם נערכו דוחות כספיים על ידי הלשכה, אף זאת ללא הסמכה בחוק. מקור כוחם וסמכותם של כללים אלו בהכרת הציבור בצורך החיוני בשפה אחידה להעברת מידע כלכלי-חשבונאי אודות גופים מדווחים, ובקבלת ציבור רואי החשבון שעריכת דוחות כספיים בתחום עיסוקם המקצועי, את מרות כללי הדיווח שנקבעו על ידי השלכה. כאמור, בשנת 1998 חדלה הלשכה לעסוק בנושא תקינת החשבונאות והקימה במשותף עם הרשות את המוסד. מקורות הכח והסמכות של המוסד בנושא התקינה החשבונאות אינם פורמליים. יניקתם באה להם מקבלת מרותם בקרב ציבור רואי החשבון והציבור בכלל, ובכך אין שוני לעומת המצב שהיה קיים עד 1988. העובדה שהמשק כולו פועל על פי התקנים אותם התקין המוסד. הצורך החיוני בקיומה של תקינה חשבונאית, והעדר הסבר חקיקתי בנושא, הם המעניקים למוסד את כוחו וסמכותו. זאת ועוד, המוסד עוסק בנושא התקינה החשבונאית מאז הקמתו בשנת 1988 ואיש לא כפר בסמכותו הציבורית והמקצועית, כשם שאיש לא כפר בסמכות הלשכה להסדיר את הנושא עד שנת 1988. פעולת המוסד, גם אם אינה מעוגנת בסמכות שנקבעה בחוק, אינה מנוגדת להוראת דין כלשהו. המוסד אינו מפעיל אמצעי אכיפה, ודווקא בשל התאגדותו בגוף פרטי אין הכרח לעגן את פעולתו בהסמכה חוקית. לפיכך אין פסול של חוסר סמכות בקביעת תקנים חשבונאיים על ידי המוסד. עוד אוסיף כי גם מטעמים חוסר נקיון כפיים אין לאפשר למבקשת לכפור בסמכות המוסד, שכן המבקשת לא כפרה כל השנים בסמכות המוסד, ואף השתתפה בדיוניו, ובכך הודתה בסמכותו, ורק משלא נתקבלה עמדתה יצאה כנגד סמכות המוסד. התנהגות כזו לוקה בחוסר נקיון כפיים. הסעד המבוקש הינו סעד הצהרתי, המסווג כסעד מן היושר, וסעד כזה לא ינתן לתובע הבא לבית המשפט כשכפיו אינן נקיות. חוסר סבירות בהתקנת תקן חשבונאות מספר 12 לטענת המבקשת, נפל פגם בהליך שבו התקבלה ההחלטה על התקנת תקן חשבונאות מספר 12, בשל העובדה, שהוועדה המקצועית לא שקלה ברצינות ובכובד ראש את טענות הגופים העלולים להיפגע מהחלת התקן. כך גם נטען כי הוועדה לא איזנה כראוי בין השיקולים השונים ובמיוחד לא לקחה בחשבון את ההשפעה הכלכלית של התקן על גופים מפוקחים דוגמתה. אני נכון להניח, כי אף שהמוסד לתקינה אינו גוף יציר החוק, חלות עליו עיקרי נורמות ציבוריות מהיותו גוף הפועל למטרות ציבוריות ויש להחיל עליו את הנורמות של המשפט הציבורי בכל הקשור לקבלת ההחלטות באשר להתקנת תקני חשבונאות, דוגמת תקן 12. כלל גדול הוא במשפט המנהלי כי אין בית המשפט מחליף את שיקול דעתם של רשויות ציבוריות ובוודאי אינו מחליף את שיקול דעתם של גופים שהוקמו במיוחד בשל מקצועיותם. בית המשפט, בוחן את הדרך שבה נתקבלו ההחלטות: האם נשמעו כל אלה העלולים להיפגע, האם נשקלו כל השיקולים הרלבנטיים להחלטה, האם לא נשקלו שיקולים זרים, האם נעשה איזון סביר בין השיקולים השונים הבאים בחשבון והאם ההחלטה שנתקבלה מצויה במתחם הסבירות ראה בג"צ 389/80 דפי זהב בע"מ נ' רשות השידור ואח', פ"ד לה (1) 421. לא מצאתי פסול בדרך שבה נתקבלה החלטת המוסד לתקינה. הגופים העלולים להיפגע נשמעו וניתנה להם האפשרות להעלות טענותיהם. למבקשת עצמה ניתנה אפשרות להעלות טענותיה בפני הוועדה המקצועית. המוסד הראה כי קיימות דעות מקצועיות המצדדות בהתקנת תקן 12, לעומתה הביאה המבקשת דעות מומחים מנוגדות. אין בעובדה זו כדי לשלול את סבירות החלטתו של המוסד, כל עוד החלטה זו מצויה במתחם הסבירות. סבירות החלטת המוסד לתקינה, אינה נבחנת על פי צרכיו הספציפיים של תאגיד כזה או אחר אלא בהיבט הרחב של הגשמת התכלית שלשמה נועדה ונחה דעתי כי החלטת המוסד לתקינה מצויה במתחם הסבירות. לכן, איני רואה מקום להתערב בהחלטת המוסד לתקינה. תקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים), התשנ"ג - 1993 לטענת המבקשת, תקן חשבונאות מספר 12, סותר את הוראות תקנה 4 לתקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים), התשנ"ג - 1993. אף כי טענה זו, אינה צריכה להיות מופנית כנגד המוסד לתקינה, באשר לא חלים עליה הוראות תקנות אלה, מצאתי לנכון לדון בטענה זו, כיוון שטענה זו מלמדת על הקושי המתעורר מהיות המוסד לתקינה גוף פרטי שלא הוקם בחוק. הוראות תקנה 1 לתקנות ניירות ערך שלעיל קובעות: "בתקנות אלה - ... "כללי חשבונאות" - העקרונות החשבונאיים המקובלים וכללי הדיווח המקובלים; "דו"חות כספיים מותאמים או "דו"חות מותאמים" - כמשמעותם בכללי החשבונאות; " פרשנות המבקשת ולפיה תקנה 4 מכירה בהגשת דו"חות מתואמים בלבד, אינה מתיישבת עם לשון התקנה ואינה משקפת את תכלית התקנות. התקנות מאמצות ומעניקות תוקף לאופן הדיווח על פי העקרונות החשבונאיים המקובלים ואינה מגבילה את הדיווח לדרך כזו או אחרת. עקרון זה מצוי גם בתקנה 1 הקובעת כי דרך הדיווח תהיה על פי העקרונות החשבונאיים המקובלים וגם בתקנה 3 הקובעת כללים לעריכת דו"חות. ניתן אף לומר שהתקנות מכירות בעקיפין בסמכות המוסד, שהרי פעולות התקינה של המוסד החלה בשנת 1988, והדעת נותנת שבדברו על כללי דווח מקובלים התכוון מחוקק התקנה לתקני המוסד כפי שישונו מעת לעת. לכן, אני דוחה את טענת המבקשת בעניין זה. חוק משק החשמל תקן חשבונאות מספר 12, אינו מתייחס למגזרים או לתאגידים ספציפיים במשק, אלא חל על כל התאגידים במשק כפי שנקבע בו מפורשות. טענת המבקשת כאילו בהחלת תקן זה, יש כדי לפגוע בה, אינה צריכה להיות מופנית למוסד לתקינה, אלא למי שמוסמך לפטור אותה מהצגת הדו"חות בדרך הקבועה בתקן זה, השרים הקבועים בהוראות סעיף 17 (ב) לחוק משק החשמל, התשנ"ו - 1996, בדבר חובות בעל רשיון ספק שירות חיוני. משעשתה כן המבקשת, כפי שפירטה בתגובתה מיום 25.11.2001, נהגה בדרך החוקית הקיימת לה במצב זה, ואם יוענק לה הפטור אותו ביקשה, משם תבוא ישועתה. עתירת המבקשת לסעד החילופי כנגד הרשות לשירותים ציבוריים - משרד התשתיות הלאומיות הינה בכל מקרה עתירה מוקדמת שהרי המבקשת לא פנתה לרשות זו משום שהגישה את תובענתה ועל כן ללא קשר לשאלת הסמכותה עניינית להליך סעד זה, אין להעניק למבקשת את הסעד החילופי האמור. אשר על כן, הנני דוחה את התובענה. המבקשת תשלם למשיבה 1 הוצאות משפט ושכ"ט בסך 20,000 ₪. סכום זהה תשלם המבקשת לכל אחת ממשיבות 2 ו - 3, וכסכום הזה למשיבות 4 ו - 5 במאוחד. מיסיםרואה חשבוןתקן (מכון התקנים)