פסק דין מבוא, העובדות שברקע 1. המערער, אדריכל במקצועו, ניהל פעילותו העיסקית באמצעות שתי חברות אשר בהן שימש בעל שליטה ומנהל, ואשר באמצעותן סיפק עבודות תיכנון ללקוחותיו. האחת, חברת אס. די. אס. מערכות עיצוב בע"מ, ח.פ. 511139503 (להלן - החברה המקורית), אותה פירק המערער בתחילת שנת 95' כעולה ממסמך רשם החברות (מש/8); והשניה, חברת אס. די. אס. עיצוב, פתוח ונוף (1994) בע"מ, ח.פ. 512068206 (להלן - החברה החדשה) שהוקמה על ידו בסוף 94', במקום הראשונה. עשיותיו של המערער בפירוק החברה המקורית ובהקמת החברה החדשה, הן העומדות במרכז המחלוקת נשוא ערעור מס זה, שעניינה, סיווגם של סכומים שהועברו לידי המערער מן החברה המקורית, במהלך פירוקה. הסכום האחד על סך 1,458,145 ₪, הוא הרווח הבלתי מחולק אשר נצבר בחברה המקורית עד ליום תחילת פירוקה, ואשר על רובו שולם מס בשיעור 10%, על פי ההסדר המיסויי החל בפירוק והמעוגן בסעיפים 93 ו-94ב' לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן-הפקודה). הסכום השני, בסך 61,230 ₪, הוא הסכום שאותו העניקה החברה המקורית למערער כ"פיצויי פיטורין" עם סיום פעילותה, שבגינו לא שולם על ידו מס כלל, בהתאם לפטור החל על פיצויי פיטורין, כעולה מסעיף 9(7א) לפקודה. השאלה הנדרשת לדיון לגבי שני הסכומים האמורים היא אחת, לאמור, האם מדובר בסכומי כסף שהועברו לידי המערער במהלך פירוקה של החברה המקורית, כשהם אמורים היו להנות מהסדרי המיסוי הנ"ל? או, האם מדובר בסכומים שלגביהם הפעיל המשיב בצדק את סמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, בהתעלמו מן הפירוק, ובראותו בהם כאילו התקבלו הם במהלך חייה של החברה המקורית? הטעם בפירוק; גירסת המערער 2. טענת המערער הינה, כי ברקע פירוקה מרצון של החברה המקורית והקמת החברה החדשה תחתיה, עמד טעם כלכלי שנבע מן העובדה כי מספר חוזי התכנון אותם קיבלה החברה המקורית ממשרד השיכון והבינוי (להלן - המשרד) בתחילת שנות ה-90', ירד פלאים לעומת השנים הקודמות, כאשר בשנת 1994 קיבלה החברה חוזה עבודה אחד בלבד לביצוע (ר', חוזה תכנון בכפר יונה שנחתם עם החברה המקורית, מע/5). ירידה זו, כך המערער, נגרמה בעקבות הנוהל שהונהג במשרד השיכון, אשר במסגרתו התנהל דו"ח עומס, שעל פיו, משהגיע מתכנן למספר חוזים מסויים, לא יכול היה לקבל עבודות נוספות מן המשרד, שכן, מטרת המשרד היתה להגיע לפיזור נאות של העבודות בין המתכננים השונים. הפירוק נועד, איפוא, לגירסת המערער, לעקיפת נוהל זה, על ידי הקמת חברה חדשה אליה יוכלו לזרום חוזים חדשים, על אף אותו נוהל. מהלך הפירוק נעשה על ידו, לדבריו, בהתאם לעצה שקיבל דווקא מאנשי משרד השיכון עצמם אשר אליהם פנה במצוקתו, בבקשו לברר כיצד יוכל לגרום לכך שבכל זאת תועברנה אליו עבודות חדשות לדבריו. הסתבר לו מן הבירור, כי אם יעבור לפעילות בחברה חדשה שיקים, תוך ביטול החוזים הבלתי פעילים שהיו רשומים על שם החברה המקורית, ותוך הסבת החוזים הפעילים לחברה החדשה, יוכל ליצור מצג של מספר חוזים קטן הרשומים על שם החברה החדשה, וזה יאפשר למשרד השיכון להעביר לה חוזים חדשים. המערער לא ידע לנקוב בשמותיהם של אנשי המשרד שעל פי הנחיותיהם או עצתם, פעל כפי שפעל. מכל מקום, לדברי בא כוחו המלומד סוכם עם משרד השיכון, שכך יעשה, והוא פעל בהתאם, כדילהלן: א. ביום 20/12/94 הקים את החברה החדשה (ר' תעודה לאיגודה ולרישומה של חברה, מש/9). ב. ביום 15/1/95, פירק את החברה המקורית (ר' תדפיס מידע על פרטי חברה שהופק על ידי רשם החברות, מש/8). ג. יום 18/1/95 פנה במכתב למר שלמה חן ממשרד הבינוי והשיכון בהמשך לשיחה טלפונית עימו (מש/14), ומסר לו רשימה של 29 חוזים "לא פעילים" אותם בקש לבטל, ואשר עבורם הוגשו חשבונות סופיים או כמעט סופיים שאין בהם פעילות מזה מספר שנים. במכתבו הצהיר המערער שבגין חוזים אלה לא תהיינה לו תביעות כספיות או אחרות (להלן- רשימת החוזים לביטול). ד. יום 26/3/95, נחתם הסכם בין משרד הבינוי והשיכון לבין החברה המקורית והחברה החדשה (מע/6) לגבי הסבתם של 10 חוזים "פעילים" שנחתמו בעבר עם החברה המקורית, והועברו לאחריותה של החברה החדשה (להלן-הסכם ההסבה). בעקבות המהלך הזה, כך לגירסת המערער, אכן קיבלה החברה החדשה בשנת 1995, חוזה תכנון בעיר מודיעין (מע/7), שהיקפו הכספי הגיע לכמיליון ש"ח, ועוד שלושה חוזים, שנחתמו בשנת 1996, כמפורט במש/16ב. ההליך 3. ביום 24/6/96 דיווח המערער למשיב על רווח הון שנצמח לו כתוצאה מפירוק החברה המקורית, כעולה ממכתבו של רו"ח עמירם זלצר (בר-און) אל הגב' שרה כהן ממחלקת החשבונות בפקיד שומה ת"א 4 (מע/1). לפי מכתב זה, נכלל רווח ההון מן הפירוק בדו"ח השנתי שהגיש המערער למשיב, לשנת 1996, ואשר אושר על פי סעיף 145(א)(2)(א) (אישור שומה עצמית) על ידי המפקחת בשלב א', הגב' ריבי רוזן. פיצויי הפיטורין שקיבל המערער בעקבות הפירוק, דווחו בשנת 1997. מהלך זה של פירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה, כמו ההסבר שהציב המערער בפני המשיב לגבי הרקע שעמד מאחוריו, לא התקבלו על דעת המשיב, שהחליט להפעיל סמכותו מכח סעיף 86 לפקודה, ולהתעלם מן הפירוק שכל מטרתו לא היתה, אליבא דידו, אלא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. על רקע זה, הוציא המשיב למערער שומה בצו, לשנים 1995-1997, במסגרתה ראה ברווח ההון מן הפירוק בגובה 1,458,145 ₪, דיבידנד החייב במס בשיעור 25% כנגזר מסעיף 125ב(2), אותו הוסיף להכנסת המערער לשנת המס 1995. באשר לפיצויי הפיטורין בגובה 61,230 ₪, באלה ראה המשיב הכנסת עבודה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה, שהתקבלה בהתאם לטענת המערער, בשנת המס 1997 (מש/1). ויוער, השומות לשנים 1996 ו-1997 נפתחו על ידי המשיב בהתאם לסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה (ר', מש/13). השומה לשנת 1996 תוקנה לאחר אישור הדו"ח, בטעות, על ידי המפקחת, תוך הפחתת רווח ההון עליו שולם שיעור המס המופחת. כך גם תוקנה השומה לשנת 1997, על מנת שניתן יהיה לכלול במסגרתה את פיצויי הפיטורין שקיבל המערער, וזאת, לאחר קבלת טענתו בהשגה, לפיה, התקבלו הפיצויים באותה שנה ולא בשנת 1995, כפי שגרס המשיב תחילה. גישתו של המפקח, רו"ח קויש, שטיפל בשומה בשלב ב', שעל בסיסה בחר להתעלם מן הפירוק, הוסברה על ידו במהלך עדותו בבית המשפט, כך: "את כל אירוע המס כפי שציינתי קודם ראיתי את זה כאירוע שהתרחש בסדר הבא: הפסקת הפעילות בגוף א'. משיכת דיבידנד בשיעור 25% שהיו בגוף א', ואח"כ פתיחה של חברה חדשה, גוף ב'. את שואלת מדוע איני מקבל את הפירוק, למה אני רוצה שזה יהיה דווקא דיבידנד - כפי שציינתי בצווים לא ראיתי בכל האירוע הזה אירוע של פירוק החברה. כיוון שהיו מספר מאפיינים והם, החברה החדשה המשיכה פעילות של החברה הישנה, החברה החדשה נמצאת באותו בנין עם אותו מספר טלפון ואותו מייצג ואותו בעל מניות ומנהל ואותם לקוחות, בעצם לא השתנה שום דבר מלבד הפיכת שם החברה מהשם הישן לחדש. לכן לא ראיתי בזה פירוק של החברה אלא משיכת רווחים" (שם, בעמ' 10). עינינו הרואות, בבסיס גישתו של המשיב לנושא שבמחלוקת, עמדה העובדה עליה לא חלק איש, שבין החברה המקורית לחברה החדשה נתקיימה בפועל זהות מוחלטת, שהצביעה על המשכיות ברורה בין השתיים, ולא על פירוק והקמה. כפי שציין המפקח בדבריו בפנינו, המשיך המערער לפעול בחברה החדשה, כמו בחברה המקורית, כמנהל וכבעל השליטה. שתי החברות קבעו מטרות זהות לעצמן, כעולה ממסמכי היסוד שלהן (מש/8 ומש/9); החברה החדשה כמו המקורית, המשיכה לפעול מאותו משרד, לפי אותה כתובת ולפי אותו מספר טלפון (ר' חשבוניות המס של המקורית, מש/10 ושל החדשה, מש/11). הנכס בו נמצאו משרדי החברה, שהיה בבעלות המערער, ואשר הושכר תחילה לחברה המקורית, הושכר אחר כך גם לחברה החדשה; אותם עובדים המשיכו לעבוד בחדשה, וכך גם רואה החשבון שהועסק בזו וגם בזו, כמו גם הלקוחות של השתיים, והחוזים שהוסבו מן הראשונה אל השניה, שהשלימה את ביצועם. יוצא, לדעת המשיב, שבפועל עניין לנו אכן בפעילות אחת נמשכת, שלא נקטעה במעבר לאישיות המשפטית החדשה, ושלא הוחלפה בפעילות אחרת כלשהי. 4. במהלך השימוע אליו זימן המשיב את המערער, שהתקיים ביום 13.1.00 בעקבות פתיחת השומות לשנים 1996 ו- 1997, העלה מייצגו של המערער, רו"ח זלצר, לראשונה, אותה טענה, לפיה, נועד הפירוק למעשה לעקיפת נוהלי משרד השיכון, ולאו דווקא למטרות מיסויות. טענה זו שלו, לא גובתה על ידו במסמך או בראיה אחרת כלשהי, אלא נטענה כעובדה שיש לקבלה על פניה. על רקע זה החליט המפקח לברר הענין עם משרד השיכון ישירות. בשיחה הטלפונית שניהל עם מר אבי לוי מן המשרד, ביום 20/3/00, הכחיש מר אבי לוי טענה זו של המערער, בהסבירו, כי אין המשרד נוהג להציע סגירת חברה והקמת חברה חדשה, לצורך קבלת פרוייקטים חדשים. שיחה זו, כך המפקח בעדותו בפני, הובילתהו למסקנה כי לא על פי עצת משרד השיכון החליט המערער לפרק את חברתו ולהקים חברה חדשה תחתיה, וכי למעשה, לא עמד שום טעם כלכלי-מסחרי ברקע הפירוק. כל שהניעו לפרק את החברה, כך המפקח, לא היה אלא רצונו להשיג שיעור מס מופחת בעת משיכת רווחי החברה לעצמו (ר', עמ' 11 לפרוט'). רוצה לומר, הטענה לפיה משרד השיכון הוא שאילץ, הכווין או הינחה את המערער לפרק את החברה, נמצאה אליבא דמשיב, חסרת כל בסיס במציאות. בנסיבות אלה, נותרה שאלה אחת עובדתית בלבד לדיון בערעור זה, שבה התמקדו הצדדים בעיקר, היא, האמנם נועד פירוק החברה המקורית להשגת יתרון כלכלי לעצמו, שהתבטא, בקבלת עבודות נוספות ממשרד השיכון, כטענתו? או, האם לא היה זה מצידו אלא מהלך שנועד כל כולו להשגת יתרונות מס, אשר אמורים היו להתבטא בחיובו במס בשיעור 10% בלבד, על משיכת הכספים על ידו מן החברה המקורית בעת פירוקה, או לפטור על פי סעיף 9(7א) לפקודה? בטרם ליבון טיעוני הצדדים בסוגיה זו, ובחינת הראיות שהביאו בפני להוכחת הנטען, אתייחס תחילה לשני נושאים משפטיים הצריכים התיחסות. האחד, הנושא הכרוך בהסדרי המיסוי החלים בפירוק חבר-בני-אדם, והמבוסס על סעיפים 93 ו-94ב לפקודה; השני, הנושא שעניינו סמכות פקיד השומה להתעלם מפעולותיו של נישום מכח סעיף 86 לפקודה, בשל דרך הפעולה בה נקט. המס בפירוק חברה 5. ההסדר המיסויי החל בפירוק "חבר בני אדם" - ובענייננו חברה בע"מ - מעוגן בסעיף 93 לפקודה. בבסיסו של ההסדר לפי הסעיף, ניצבת התפיסה על פיה מתרחשים עם תחילת פירוק החברה, ועד לחלוקת כל נכסיה, או, לאחר שנתיים לכל המאוחר (סעיף 93(א)(4)) שני אירועי מס מקבילים. האחד, בו "מוכרת" החברה את נכסיה לבעלי המניות בה; השני, בו "מוכרים" לה בעלי המניות את מניותיהם בה. זה לשונו של סעיף 93(א)(3) הרלוונטי לענייננו: "מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר-בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות". בעניננו, כפי שהוזכר, רווח ההון שחושב למערער על בסיס האמור בסעיף זה, הועמד על סכום של 1,458,145 ₪, שהורכב כולו מיתרת הרווחים שנצברו בחברה עד ליום 31.12.94 (ר', מע/1). חלקו העיקרי של הסכום, שנצבר החל מיום 1.1.88 ועד לתאריך הנ"ל, שהגיע לסך של 1,141,204 ₪, הוגדר, בהתאם לסעיף 94ב(ב) כ"רווחים ראויים לחלוקה", קרי, כ"רווחים כאמור שנצטברו בחברה מתום שנת המס שקדמה לשנת רכישת המניה... עד ליום התחלת הפירוק, אך לא לפני שבע השנים שבתכוף לפני... שנת התחלת הפירוק, הכל לפי המאזן של החברה... ליום התחלת הפירוק...". יוצא, במכירת מניותיו של המערער במסגרת הפירוק, בהתאם לאמור לסעיף 93(א)(3) הנ"ל, יש לראות את הרווחים הראויים לחלוקה כ"סכום אינפלציוני חייב" (ר' סעיף 94ב(א)), עליו מוטל מס בשיעור 10% (ר' סעיף 91(ג)). 6. על תכליתם של הסעיפים האמורים, עמדתי בעמ"ה 79/97 יצחק סיוון נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יד/1, ה-164 (להלן-פס"ד סיוון) שם הבהרתי דעתי, כי שני פנים לה לתכלית זו: "האחד, שעיקרו מניעת הטלת 'עודף נטל מס על הכנסה אחת', כמתחייב מהוראות הפקודה אילולא ההסדרים המיסיים שקבע המחוקק בסעיפים אלה; השני, מניעת בריחת ריווחיהן של החברות הפועלות במשק, החוצה, בעקבות ניסיונותיהן להימנע מנשיאה באותו נטל מס עודף כאמור, בכל דרך אפשרית" (שם, ה-174). לפי הגישה הנ"ל, אין לראות בשיעור המס של 10% המוטל על חלק רווח ההון, שנוצר לבעל המניות בעת מכירת מניותיו בפירוק, ובכלל, המייצג את הרווחים הראויים לחלוקה, כאילו מהווה הוא "הטבת מס", כפי שגרס המשיב בסיכומיו. מטרתו - כמוסבר על ידי המלומדים י' מ' אדרעי וי' עדן במאמרם "פירושו של סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] בתקופת אינפלציה", מחקרי משפט ו', 76 - ניטרול "עודף נטל המס" על הרווחים הנצברים בחברה. שהרי, אם הוטל מס על הרווחים במישור החברה, ולאחר מכן מוטל מס על הנישום עצמו בעת מכירת מניותיו, משמעות הדבר היא, כפל מס, שכן, הרווחים שכבר מוסו במישור החברה, משתקפים ברווחיו של הנישום כך שאין למסותם בשנית, בעת המכירה. המטרה הנוספת בקביעת דרך מיסוי זו, היא, רצונו של המחוקק להשוות בין נטל המס הכולל, המוטל במישור החברה ובעלי מניותיה, על צבירת רווחים וחלוקתם כדיבידנד לבעלי המניות, ובין המס המוטל על צבירת רווחים ומכירת מניות בטרם חלוקה, שהיה בטרם חקיקת סעיף 94ב גבוה יותר, והיווה תמריץ לחלוקת רווחים, במקום השקעתם בקופת החברה (ר' שם, בעמ' 77). במהלך השנים, הוכנסו שינויים בחוק, שהיו בעלי השלכות על מצב הדברים המתואר לעיל. הורדת שיעור "מס החברות" ל-36% (ר', סעיף 126 לפקודה) והעמדת שיעור המס על דיבדנדים, על 25% (ר', סעיף 125ב(2) לפקודה) יצרו "תקלה מיסוית" חדשה. מקורה של תקלה זו היה בעובדה שמיסוי בשיעור 10% על "הרווחים הראויים לחלוקה", יצר תמריץ, והפעם בכיוון הפוך, אשר הוביל להותרת הרווחים בחברה. נטל המס הכולל הועמד, בנסיבות אלה על 42.4% ( ), לעומת נטל המס בחלוקתם הרווחים, שעמד על: 52% ( ) (ר' ש' בורנשטין, המיסוי בפירוק החברה (יהלום, התשנ"ז-1997), בעמ' 211-210). אין צריך לומר, שהמצב המתואר, כמו המצב בטרם חקיקתו של סעיף 94ב, היווה פגיעה ב"עיקרון הנויטרליות", על פיו, אין מערכת המס אמורה להשפיע על שיקוליו של נישום בבואו לבחור בין אלטרנטיבות שונות לצורך פעילותו הכלכלית. מכאן, השינוי שהכניס המחוקק בסעיף 94ב לפקודה, במסגרת תיקון מס. 132 [ר', סעיף 32 לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002], שנסמך על המלצותיה של ועדת רבינוביץ, לאמור: "סעיף 94ב לפקודה קובע, כי בחישוב רווח הון על מכירת מניות יחול מס בשיעור 10% על מרכיב הרווחים הראויים לחלוקה בחברה. בכך מוטל מס בשיעור 10% על רווחים שהצטברו בחברה עד שלב מכירת המניה או בפירוק החברה. מטרת הסעיף היא, להשוות את הסדר המס במכירה או בפירוק להסדר שהיה חל בחולקת דיבידנד, ולפיכך מוצע להשוות את שיעור המס על רווחים ראויים לחלוקה לשיעור החל על משיכת דיבידנד" (עמ' 113 לדו"ח הועדה). סמכותו של פקיד השומה "להתעלם" מפעולת פירוק חברה 7. התעלמות המשיב מפעולת פירוק החברה המקורית בוססה, כמתחייב, על סמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, שזה לשונו: "היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, 'עסקה' - לרבות פעולה". הסעיף, כך עולה ממנו, מעניק שיקול דעת לפקיד השומה להתעלם מעיסקה - ובענייננו מפעולת הפירוק - אם סבר כי זו מפחיתה, או עלולה להפחית, את סכום המס בו אמור להתחייב הנישום, וכן, אם היא בדויה או מלאכותית. תנאי זה, של היות העיסקה מפחיתה או עלולה להפחית את המס המשתלם, מהווה למעשה תנאי מקדמי להפעלת סמכות ההתעלמות מן העיסקה, וזאת, בהתקיים מספר עילות להפעלתה של סמכות זו, ביניהן, היות הפעולה בדויה; היותה פעולה מלאכותית, או, היותה פעולה שמטרתה העיקרית הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות (ר', גליקסברג - גבולות תכנון המס, בעמ' 24). השאלה היא, איפוא, האם עומדת החלטת המשיב בהתייחס לפירוק שהציג המערער בפניו, בתנאיו הנ"ל של סעיף 86 לפקודה? - אעמוד על תנאים אלה להלן. תחילה, לתנאי המקדמי; מטרת הפירוק 8. ייאמר תחילה, כי השאלה הראשונה שיש לשאול בסוגיה זו של הפחתת המס, בעניננו, היא, האם אכן גרמה פעולת "הפירוק" שביצע המערער להפחתת המס שאמור היה לשלם על הסכום אשר הועבר אליו מן החברה המקורית? נראה לי כי התשובה לשאלה זו, היא פונקציה של הגדרת המונח "הפחתת מס". האם המדובר בהפחתה ביחס לחבות המס על הרווח שנצבר בחברה לפני הפירוק? או, שמא מדובר בהפחתה העומדת מול חבות המס המוטלת על הפעולה האלטרנטיבית לפירוק? שאם הכוונה להשוואה הנעשית מול המצב בטרם פירוק, הרי ברור כי ללא הפירוק לא היו מגיעים הסכומים הרלוונטיים לידי המערער, ולא הייתה קמה ממילא חבות במס. ואם לפעולה האחרת מכוונים הדברים, קרי, לחלוקת הרווח כ"דיבידנד" או כתשלום הכנסת עבודה במהלך חייה של החברה, או אז, ניתן לראות בפעולת הפירוק, פעולה שאכן גוררת הפחתת מס. לגישתו של המשיב בענייננו, צריך שההשוואה המתבקשת, תתייחס אל הפעולה האלטרנטיבית, בה לא נקט המערער דנא, כלל. יתרה מזו, נראה לי כי בצדק, העיר ב"כ המערער בהקשר דברים זה, כי המערער לא יכול היה ממילא לנקוט בפעולה האלטרנטיבית. שהרי, החברה המקורית נכנסה לפירוק ביום 1.1.95, ומאז ואילך לא היתה יכולה עוד לחלק דיבידנדים, כפי שיכולה לעשות רק חברה חיה, להבדיל מחברה בפירוק (א' פלדמן, דיני חברות בישראל כרך ב' עמ' 745). יוצא לכאורה, מכל שנאמר עד כאן, כי ההשוואה שערך המשיב בהתייחסו לגובה המס שנחסך במצב הדברים המתואר, אינה רלוונטית לענייננו, וממילא, אין לומר שהפירוק הביא להפחתת מס. 9. השאלה בשלב זה היא, האם ניתן להשוות את פעולת הפירוק בה נקט המערער, לפעולות אחרות שבהן יכול היה אולי לנקוט בנסיבות אלה, ולא נקט? המלומד גליקסברג גורס בספרו גבולות תכנון המס (הוצאת המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש סאקר, האוניברסיטה העברית ירושלים, 1990) כי מישור הייחוס בבדיקת התנאי המקדמי, הוא בדרך כלל, חבות המס ללא העסקה או הפעולה המלאכותית. כך, אף שאין גם בידו פתרון אנליטי מקיף לקביעה האפריורית של מישור הייחוס הנכון. לדבריו: "ההכרעה בסוגייה זו חייבת לבוא באופן פרטני ובהתאם לנסיבות של מקרה ומקרה ובכפוף לתוכן המבחן לקביעת מלאכותיות העסקה" (עמ' 190). בעניין זה, גם חייבת לבוא בחשבון לדעתו, מהותה של פעולת ה"התעלמות" מצד מינהל המס, מן העסקה, קרי, האם מדובר בסמכות "משמידה", או, בסמכות "משקמת". בנקודה זו יש להעיר, כי היום, לאחר פס"ד רובינשטיין [ר' ע"א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ (מיסים יז/4 ה-59)], מוסכם על הכל, שהמבחן למלאכותיות העסקה הוא מבחן "הטעם המסחרי". מוסכם עוד, כי סמכות ההתלעמות של פקיד השומה מן העסקה, "איננה רק סמכות הורסת (משמידה), אלא, גם סמכות בונה (משקמת). כלומר, סמכות להוסיף פרטים לאחר השמדת העסקה ולראות אותה בצורה שונה" (סעיף 19 לפסק הדין). 10. יוצא בענייננו, כי משסבר המשיב שהועברו סכומי כסף מן החברה המקורית לידי המערער במסגרת הפירוק - שנעשה לשיטת המשיב לצורכי מס בלבד וללא טעם מסחרי - רשאי היה המשיב להתעלם מן הפירוק ולבנות שומה שתתייחס אל הסכומים אשר הועברו אל המערער כתואר, ככספים שניתנו לו במסגרת חלוקת דיבידנד ושכר עבודה. משמע, ניתן לקבוע בנסיבות העניין, כי מן ההשוואה בין שיעורי המס מהם ביקש המערער להנות, ובין אלה שהיו חלים עליו אילו נקט בפעולות אלטרנטיביות (חלוקת דיבידנד, או, תשלום משכורת) יש להסיק, שהפירוק אכן הביא להפחתת מס, כמשמעותו של מונח זה במסגרת סעיף 86 לפקודה. העילות להפעלת סמכות המשיב להתעלם מן הפעולה; נושא המלאכותיות 11. הבסיס הראשון שהעמיד המשיב להתעלמותו מפעולת פירוקה של החברה המקורית בעניננו, היה כמפורט לעיל, המלאכותיות של פעולה זו, אשר אחת ממטרותיה העיקריות היתה לדעתו, הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה (ר' נימוקי הצו, מש/1). בהמשך, החליט המשיב להרחיב את מסגרת עילות ההתעלמות. בנימוקי השומה שהגיש לבית המשפט טען לבדיונה של הפעולה. דא עקא, שבסיכומיה, חזרה באת כוחו המלומדת של המשיב לעמדתו המקורית, אשר התבססה כאמור על עילת המלאכותיות לבדה, ויפה עשתה לדעתי. מבלי להכנס לדיון נרחב בסוגייה שעניינה, ההבחנה בין עיסקה או פעולה מלאכותית ובין עסקה או פעולה בדויה יש לומר, כי הפעולה נשוא דיוננו זה, איננה יכולה להתפרש, בשום מקרה, כפעולה שלא היתה ולא נבראה, ורק בדייה היתה (על ההבחנה כאמור, ר', ע"א 102/59 פ"ש י"ם נ' "איסמר" חברה למסחר בע"מ, פ"ד יד(3) 2165, 2168; ע"א 4015/95 פקיד שומה ירושלים נ' אליהו ברזני, פ"ד נב(2) 269, 276; וע"פ 1182/99 אליהו הורביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1, 84). לשון אחר, בשום מקרה אין לומר שהפירוק בעניננו, לאו פירוק הוא. שכן, כוונת הנישום לפעול בדרך של פירוק, יצאה אל הפועל במובן המשפטי של המונח, בהתאם לדין החל על פירוק תאגידים, וזאת מבלי פער בין הכוונה שעמדה מאחוריה ובין מה שהוצג ובוצע הלכה למעשה. בנסיבות אלה, לא הייתי מתייחסת אל פעולת הפירוק נשוא הדיון דנא, כאל פעולה בדויה. 12. נותרה איפוא לדיון טענת המלאכתיות בלבד, שדינה להיבחן על פי "מבחן הטעם המסחרי", כנגזר מהילכת רובינשטיין הנ"ל. על מבחן זה אומר הנשיא ברק: "... מבחן זה איננו מבחן יחיד ומכריע. אכן, מבחן זה יש לבחון באספקלריה רחבה שבוחנת את כלל נסיבות העיסקה. יש לזכור כי זה מבחן עזר והשאיפה המהותית היא לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית" (סעיף 10 לפסק הדין). העיסקה המלאכותית לפי הגדרת בית המשפט, היא "עיסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקלי", כאשר המתח הוא בין תכנון מס לגיטימי, ובין תכנון מס בלתי לגיטימי. בהתייחסו לעסקה זו, מעניק המחוקק לפקיד השומה סמכות להתעלם הימנה, תוך סיווגה מחדש, וקביעת נפקויות המס המתחייבות מכך. בספרו הנ"ל מחלק המלומד גליקסברג את מרחב תכנון המס, למספר חלוקות משנה, שאליהן התייחסו גם הצדדים בענייננו, ואשר גם אומצה על ידי בית משפט זה בענין סיון הנ"ל, שם סוכמו הדברים כך: "בחטיבה הראשונה, מכליל המחבר, אותם תכנוני מס שניתן להציבם תחת הכותרת, תכנון מס "חיובי", הכולל תכנוני מס שנועדו לנצל תמריצים אותם ראה המחוקק להעניק לציבור הנישומים לצורך קידום יעדים כלכליים, מדיניים ואחרים. תכנון מס כזה, לפי הגדרתו, אינו כפוף מדרך הטבע לנורמות האנטי תכנוניות אותן קבע המחוקק לצורך צמצום מרחב תיכנון המס מסיבותיו השונות. בחטיבה השניה, ותחת הכותרת תכנון מס "נייטרלי", כלל המחבר, תכנוני מס המתבססים על נטלי המיסוי הנגזרים מאופציות מיסיות שונות הפתוחות בפני הנישום, ואשר אינן נובעות ממדיניות תימרוץ דווקא. ובחטיבה השלישית, שכותרתה, תכנון מס "שלילי", נכללים אותם תכנוני מס שמטרתם, לפי הגדרת המחבר, ניצול פרצות בחקיקת המס שהמחוקק לא היה מודע להן." באותו ענין, גם התייחסתי אל משמעות והשלכות הסעיפים 93 ו-94ב לפקודה להסדרים נשוא סעיפים אלה, בהבהירי דעתי כדילהלן: "ההסדרים שקבע המחוקק בסעיפי פקודת מ"ה הנ"ל, אינם נופלים, כך נראה, לגדריו של תחום תיכנון המס השלילי, שהרי, אין עניננו כאן בפירצת מס, אף לא בהטבת מס אותה ניתן לנצל בסטיה מיעודה המקורי. סעיפים אלה כפי שהובהר, מטרתם אחת היא; מניעת הטלתו של נטל מס עודף על הנישום, וככל שכזו היא גם מטרת העשייה המיסוית של זה, אין לשוללה". בקביעתי זו ביקשתי להבהיר, כי תכנוני המס הנוגעים לפירוק חברה, אינם מהווים לדעתי, בעיקרון, נושא לסיווג מחדש של עיסקה. לשון אחר, סברתי כי כאשר מעניק המחוקק לנישום אופציות מיסויות שונות, על פעילות במהלך חייו של תאגיד או במהלך פירוקו, אין בחירת הנישום באחת מאלה, יכולה להוביל לסיווג מחדש של הפעולה שנבחרה. משמע, על פקיד השומה לעשות שימוש בשיקול הדעת שניתן לו, על ידי הימנעות מסיווג מחדש של פעולה המקיימת את התנאי המיקדמי ואת אחת העילות להפעלת סמכות ההתעלמות. האופציה לעשות כן, יש להזכיר, ניתנה לנישום על ידי המחוקק עצמו, כלשונו של פרופ' גליקסברג בספרו הנ"ל: "אם המחוקק העמיד שתי אופציות לנישום, הרי הנישום יכול לבחור באחת האופציות והכל בכפוף לכך שהבחירה זו אינה מנוגדת למטרת החיקוק, שאם לא כן, הנישום מצוי במסגרת תכנון המס ה'שלילי'". 13. בא כוחו המלומד של המערער ניתלה בענייננו בקביעה הנ"ל של גליקסברג ובמסריה של הילכת סיוון, אותה ביקש להחיל על הענין דנא. על בסיס אלה טען, יש לקבוע כי משהועמדו בפני המערער מספר אופציות לפעולה, שבאחת מהן בחר, תהא הסיבה לכך אשר תהא, אין לסווג מחדש את בחירתו, גם אם זו הביאה לתוצאת מס מופחתת. וביתר פירוט, כאשר עמד המערער בעניננו, מול האופציה של חלוקת הרווחים שנצברו בחברה המקורית במהלך חייה, מצד אחד, ומול האופציה של פירוקה של זו, וקבלת הרווחים לידיו בעקבות הפירוק, מצד שני, בחר באופציה השניה. ומה פסול בכך? דא עקא, שטענה זו שהגיונה בהחלט עימה, כלל לא הועמדה בבסיס טיעוניו של המערער בערעורו זה שבפני היום, וחבל. אכן, תחילה הציג רו"ח זלצר בפני המשיב, שתי טענות חלופיות בנושא המלאכותיות, וזאת, כבר בשלב השימוע שאליו זומן עובר לפתיחת השומות לשנים 1996 ו-1997 (ר', מש/12, ור', עדותו של רו"ח זלצר בעמ' 26-27 לפרוט'). הטענה האחת שהעלה היתה, כי אין צורך בקיום טעם כלכלי בפירוק חברה; והטענה השניה, שבפועל היה גם היה, טעם כלכלי כזה בפירוק נשוא המחלוקת, הוא, הצורך בעקיפת נוהל חלוקת העבודות של משרד העבודה כמוסבר לעיל. מן הטענה הראשונה, ירד עו"ד קורוליק במהלך הדיון, בהחליטו למקד את כל טיעוניו בערעור, בנושא השני בלבד, הוא, הטעם שעמד מאחורי הפירוק. משמע, שגם ב"כ המערער עצמו סבר, כעולה מן האמור, כי פעולה של פירוק חברה כמו זו בעניננו, צריכה טעם כלכלי, שאם לא כן, עשוי הפירוק להיות מסווג מחדש. 14. בכל מקרה, נדמה לי, כי עיון חוזר בהילכת סיוון מוביל למסקנה שקיים שוני ממשי בין העניין דנא ובין העניין דשם, כפי שטענה בצדק ב"כ המשיב, בסיכומיה. שהרי, בעוד בעניין סיוון נדונה שאלת אופן יישומם של סעיפי הפקודה החלים בפירוק, מבלי שהלגיטימיות של הפירוק עצמו הועמדה במחלוקת, ובעוד קביעתי שם נגעה לתכנון המס בעיתוי מכירת נכסי החברה לפני הפירוק או לאחר תחילת הפירוק, הרי, השאלה הנדרשת לדיון בעניננו זה, היא, האם עמד טעם כלכלי מאחורי הפירוק, או שמא בוצע הפירוק לצורכי מס בלבד. רוצה לומר, בהבדל מפרשת סיוון, טוען המשיב בעניננו, כי המערער השתמש בהסדרי המיסוי החלים בפירוק חברות, על ידי ביצוע פירוק פורמלי, מבלי שפעילותה העסקית של החברה נסתיימה מהותית, ומבלי כל צורך מסחרי לעשות כן. פעולה כזו של פירוק חברה והקמת חברה זהה תחתיה, מבלי כל טעם כלכלי או עסקי לעשות כן, עשויה להיתפס כפעולה מלאכותית, שממנה רשאי פקיד השומה להתעלם, ולסווגה מחדש. 15. בעמ"ה 87/94, ג'ריס בראברה בע"מ נ' פקיד שומה עכו. (מיסים יב/2 ה-129), נדון עניינה של חברה, ששילמה לשני מנהליה פיצויי פיטורין בעקבות הפסקת פעילותה, ומעבר לחברה חדשה, במקביל. פקיד השומה טען לעיסקה מלאכותית, על רקע העובדה שפעילות החברה הועברה לחברה האחרת, אשר היתה תחת אותה שליטה, ואשר עסקה באותם תחומים. בית המשפט דחה את ערעורה של החברה משני נימוקים. האחד, הזהות שמצא בין החברה החדשה לחברה המערערת. השני, אי הכרה בטעם שהציגה המערערת לענין הקמת החברה החדשה, ואי קבלתו כטעם אמיתי (ור' גם, עמ"ה 157/77 יהלומי דסקל בע"מ נ' פ"ש גוש דן, פד"א י' 129). על סמכותו של פקיד השומה להתעלם בנסיבות מסוימות מפעולה של חיסול פעילות תאגיד והקמת אחר תחתיו, עמד גם פרופ' גליקסברג, בספרו הנ"ל (עמ' 255 שם). עמד על כך גם המלומד בורנשטיין, אשר גרס כי יש להבחין בין פירוק פורמלי שבוצע בהתאם לדיני התאגידים, לבין פירוק מהותי שבו יש, בנוסף לפעולה הפורמלית, אינדיקציות ממשיות לכך, שסופה של החברה להתחסל ולעבור מן העולם. הסדרי המיסוי יחולו לפי גישתו של בורנשטיין על הפירוק המהותי, ולא על הפירוק הפורמלי, שלאחריו הועברו עסקיה של החברה המתפרקת לחברה חדשה, הממשיכה בניהול אותו עסק (ר' ש' בורנשטיין, בספרו הנ"ל, בעמ' 312-311; וכן ר', התייחסותו בה"ש 21 לדין האמריקאי כהשתקפותו ב- Rev. Rul 76-429, 1976-2 C.B. 97). נראה לי כי על עניננו ניתן להשליך גם מענין רובינשטיין הנ"ל, כעולה מנסיבותיה ומהתיחסות בית המשפט אליהן. באותו ענין, יש להזכיר, בתמצית הקיצור, דובר ברכישת חברה מפסידה על ידי יואב רובינשטיין, בשם אקוריום פיש ברידנג סטנר בע"מ (להלן - החברה הנרכשת) אשר עסקה בגידול דגי נוי וצברה הפסדים רבים בעיסוקה זה. עם רכישתה, שינה הרוכש את שמה של החברה, לחברת יואב רובינשטיין ושות', חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ (להלן - החברה החדשה) וזו החלה לעסוק בעיסקי בניה. השאלה שהועמדה לדיון בפני בית המשפט בענין זה, היתה, האם בדין ביקשה החברה החדשה - המשיבה דשם - לקזז את הפסדיה של החברה הנרכשת, מול רווחיה. בית המשפט המחוזי השיב בחיוב על שאלה זו. הנשיא ברק, שדן בערעורו של המשיב - הוא פקיד השומה דשם - על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ראה ברכישת החברה על הפסדיה, עיסקה מלאכותית, ואישר את עמדת המערער - אשר סרב להתיר לחברה החדשה, קיזוז ההפסדים המבוקשים כנגד רווחיה שלה (סעיף 19 לפסק הדין). במסגרת פסק דינו זה, קבע הנשיא ברק, כי פקיד השומה, רשאי היה לראות בחברה החדשה, חברה נפרדת מזו שנרכשה, ולמנוע על רקע זה קיזוז ההפסדים כמבוקש. יוצא, גם אם מבחינת דיני התאגידים, היתה החברה החדשה אישיות משפטית שהמשיכה להתקיים במשך כל הזמן הרלוונטי, כשתחילה שמה היה חברת אקוריום פיש, ולאחר מכן שמה היה חברת יואב רובינשטיין בע"מ, הרי, בהעדר מטרה מסחרית כלשהי מאחורי פעולת הרכישת ושינוי שמה של החברה הנרכשת, רשאי היה פקיד השומה להתעלם מפעולות אלה, ולמנוע את יתרון המס שאמור היה לנבוע מן הקיזוז. באנלוגיה לענייננו, ניתן לומר, כי גם אם אכן התרחש "פירוק" החברה המקורית, על פי דיני התאגידים, הרי בהעדר טעם כלכלי-מסחרי לפירוק זה, רשאי המשיב להתעלם ממנו, ולקבוע כי הרווחים נמשכו על ידי המערער שלא במסגרת הליך הפירוק, כפי שטען בנימוקי השומה. 16. מסקנת כל האמור עד כאן היא, כי רשאי הנישום לבחור בפעולה משפטית או כלכלית המעניקה לו יתרונות מס, לעומת אופציות פעולה אחרות העומדות בפניו, אולם, כאשר שיקולי המס הופכים להיות המניע האחד והבלעדי לפעולותיו, וכאשר הוא מעצבן אך ורק על פי מידותיה של הוראת המס הרלוונטית, אין מנוס מהתעלמות מהן. בפועל, נראה, כי כאשר נוקט הנישום בדרך המתוארת, הריהו פועל בניגוד לתכליתו של דין המס, שהרי, אין לייחס למחוקק כוונה לקבוע הוראת מס, שתנוצל על ידי מי שלא נועדה לו. דומה כי בעניננו, היתה כוונתו הברורה של המחוקק, להחיל את שיעורי המס המופחתים, אך ורק על סיטואציה של פירוק המלווה בהפסקת פעילות כלכלית מפורשת, להבדיל, מפעולה פורמלית של פירוק, שלא נתחיבה מפעילותו השוטפת של העסק, ואשר בוצעה משיקולי מס גרידא. 17. במאמר מוסגר יש לשאול, מה דין נישום, המוכיח קיומו של מניע לפירוק חברה אחת והקמת חברה אחרת, בדומה לעניננו, כאשר מניע זה מבוסס על רצון לעקוף נהלים תוך פגיעה בתקנת הציבור? האם יש בעובדה שמדובר בפגיעה בתקנת הציבור כדי לשלול כשרותו של אותו מניע מבראשיתו? התשובה לשאלה זו שבעלת משקל היא, היא לדעתי, בשלילה. שהרי, גם מטרה בלתי רצויה או בלתי חוקית, יכול שתשלול את פן המלאכותיות מן העסקה העומדת לדיון, ובלבד שמטרה זו תהא מטרה כלכלית, מסחרית, במהותה (ר', גליקסברג, גבולות תכנון המס (בעמ' 219; ור' גם, אימוץ גישתו של גליקסברג על ידי השופט ביין, בפרשת ג'ריס בראברה בע"מ, הנ"ל). חלוקת הנטלים 18. אשר לסוגייה זו בענין חלוקת נטלים בתיקי מס, החוזרת ומועלית חדשות לבקרים על ידי צד זה או אחר, לא אוכל לקבל בעניננו טענת ב"כ המשיב, לפיה, המערער הוא הנושא בנטל השכנוע בערעור זה, אף שבדיון על פי סעיף 86 לפקודה, עסקינן. עמדת המשיב, לפיה, נמצא הטעם הכלכלי שעמד מאחורי הפירוק, בידיעתו הבלעדית והמלאה של הנישום, לאו טענה היא בעיני, בנסיבות העניין. ומה ייחודו של ערעור זה, המצדיק שינויה של ההלכה משכבר הימים, לפיה, נושא המשיב בנטל ההוכחה, כל אימת שעניין לנו בטענה בדבר עסקה מלאכותית? (ר', ע"א 102/59 פ"ש ירושלים נ' איסמר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד' 2165, 2170; ע"א 34/70 מוריס בנין נ' פ"ש ת"א 4פ"ד כד(2) 425, 428). הטענה, לפיה, הגיע בכל מקרה הזמן לשנות הלכה מושרשת זו, איננה חדשה גם היא. שכך קבעתי בעניין זה, בעמ"ה 96/97 חברת ויליגר בע"מ, נ' פ"ש היחידה הארצית לשומה, מיסים יב(4), ה-206: "דומה, כי הטלת הנטל על רשות המס להוכיח מלאכותיותה של העיסקה, לא באה איפוא בכדי; ולא בחלל ריק נולדה היא. מטרתה הברורה של גישה זו, שתחילתה בהילכת בנין ואיסמר הנ"ל, להודיע לרשות המס, כי בבואה להתעלם מעיסקה שהציג הנישום בפניו, ולהכריז עליה כעל עיסקה שלא באה לעולם כלל, חייבת היא להתבסס בראש כל, על מערך ראייתי כזה שיהיה בו כדי להצדיק התעלמות כאמור" (שם, בעמ' ה-210). ובהמשך: "...היפוך הנטלים כפי שנקבע על ידי השופט ויתקון בענין בנין הנ"ל, לא בכדי נקבע הוא, קביעה זו טרם נס ליחה, גם בימינו אנו. זאת, גם לאחר שנפסקה כאמור הלכה ברורה באשר להטלתו של הנטל בערעורי מס לבר-פנקסניים, על כתפיו של המערער" (שם, בעמ' 211). נכון הדבר כי הרציונל העומד בבסיס הטלת נטל ההוכחה בערעורי מס, על כתפו של המערער, מבוסס על ההנחה שלנישום עדיפות על פני המשיב, בכל הנוגע לעובדות הרלוונטיות העומדות בבסיס פעולותיו. והרי, אין חולק שבמרבית המקרים, מבוסס המידע הנמצא בידי המשיב, על דיווחיו של הנישום עצמו, מבלי שיש בידו להשיג מידע משלו. בענייננו, מקבלים הדברים משנה תוקף, לנוכח טענת המערער, לפיה, קיים היה מניע מסחרי לפעולת הפירוק, הוא עקיפת נוהלי משרד השיכון, וזאת, מבלי שמסמך רלוונטי כלשהו הוצג על ידו, לאישוש טענה זו. כאשר נשאל המערער מי העמידו על האפשרות לעקוף את הנוהל, ענה: "לא זכור לי, רציתי להביא עד לשיטה ולצערי לא מצאתי עד. ההתייעצות שלי היתה עם גורם משפטי במשרד השיכון, עובדה שיש התכתבות, ואני מתפלא שאנו כאילו מזלזלים באינטילגנציה של משרד השיכון. לא תיארתי שום מפגש עם מישהו ממשרד השיכון. ההתייעצות שלי היתה עם גורמים במשרד השיכון שלצערי לא עובדים היום במשרד השיכון. אני בכנות לא זוכר את השמות. יש מין תחושה שכאילו הכנתי את עצמי לנושא זה ורשמתי שמות של אנשים. אולי זה נעשה ע"י המזכירות שלי, לא היה פה משהו שהיה בו תיחכום. ניסיתי להביא אנשים ולא הצלחתי להביא אנשים" (עמ' 38 לפרוט'). על כך, יש לתמוה. כלום עמדה מניעה כלשהי בפני המערער ובא כוחו, לזמן לבית המשפט, איש משרד השיכון שיעיד על נהליו בתחום זה? שאם ניתן לו אכן יעוץ מפורש לנהוג כפי שנהג, משמע, שהיה זה יעוץ לגיטימי, אשר ניתן בגלוי, ומדוע יחשוש המערער או איש משרד השיכון להציגו בפנינו? ואם טענת המערער היא, שאין בידו להצביע על מקור המידע עליו סמך את כל פעילותו נשוא המחלוקת, כיצד ניתן לצפות מן המשיב שיוכיח, נגטיבית, כי אותו יעוץ או מידע, לא היה ולא נברא? בין כך ובין כך, אין לשנות מן הקביעה, שהמשיב הוא הנושא בנטל ההוכחה בערעור מס זה, בו הוא טען לעיסקה מלאכותית. חובתו של המשיב היתה להעמיד, למיצער, מערך ראייתי ראשוני שאמור היה להפריך את טיעוני המערער בפניו, בענין הנימוק לפירוק, על מנת שהנטל יעבור לכתפי המערער [ר', על העברת נטלים בין הצדדים לערעורי מס, ע"ש 165/98 מ.ח.ן חברה לבנהין בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יג' ה-239, ה-259, וכן, עמ"ה 128/97 עאדל בדאוי ארסלאן נ' פ"ש נצרת, מיסים יב/2 ה-220, ה-226. ר' גם אימוץ הדברים על ידי בית משפט זה, בעמ"ה 1207/00 יעקבי יעקב ובניו בע"מ נ' פ"ש ת"א 3 (מיסים יז/5, ה-244, ה-259). האם עמד המשיב בנטל זה, שהונח עליו בכל הנוגע לנוהלי משרד השיכון, ועקיפתם בהשראת המשרד עצמו? שאלה זו תידון להלן. נוהלי משרד השיכון 19. השאלה שיש להציג בראש כל בהקשר זה היא, האומנם קיים היה במשרד השיכון נוהל כמתואר? שאם התשובה בחיוב, עולה השאלה, האם נועד פירוק החברה המקורית לעקוף נוהל זה? - שתי שאלות אלה שעובדתיות הן במהותן, תיבחינה לאור הראיות שהוגשו לי לצורך התיחסות אליהן. במרכז המערך הראייתי בנושא הנהלים, הוצבו בפני מסמכי משרד השיכון, ובהם בעיקר מכתבו של מר אורי וקסלר, הממונה על ההתקשרויות להפעלת התכנון במשרד הבינוי והשיכון (מש/16א'). במכתבו זה, התייחס איש משרד השיכון לשאלות שהוצגו בפניו על ידי המפקח קויש, אשר פנה אליו כאמור בבקשו לבדוק את הנוהג בנושא זה שהוצג בפניו על ידי המערער. תשובתו של מר וקסלר היתה, בין היתר, כך: "... באשר לטענת רו"ח של החברות על קיום נוהג, שאין מתקשרים בחוזים חדשים עם מי שיש לו חוזים רבים, אכן הוא קיים. אנו מנהלים 'דו"ח עומס' למאגר המתכננים הרשומים אצלנו על מנת לפזר את הזמנות התכנון בפיזור נאות. זוהי דרישה הגיונית ויש לה סימוכין בחוק חובת המכרזים..." (סעיף 2 למש/16א') עיון בתקנות חובת המכרזים, תשנ"ג- 1993, מבהיר כי דרישה זו אכן בוססה על אלה. בין היתר, עולה מתקנה 5(ג) כי התקשרות לביצוע עבודת תכנון המבוצעת "שלא באמצעות מכרז תיערך לאחר בדיקת מספר הצעות הבאות בחשבון; הפניה לקבלת הצעות תיעשה, ככל הניתן, בסבב מחזורי, באופן הוגן והמעניק את מרב היתרונות למשרד". במכתב נוסף של המפקח קויש (מש/17) דרש הוא הבהרות למכתבו זה של מר וקסלר, במספר ענינים. תשובתו של מר וקסלר הפעם, נתקבלה אצל פקיד השומה ביום 6/3/01 (מש/18). לגבי בקשתו של רו"ח לקבל את דו"ח העומס של החברה המקורית, השיב מר וקסלר כי אין אפשרות לאתרו. באשר למשמעותו של דו"ח העומס הבהיר, כי "לא היה שימוש בנוסחה כלשהיא על מנת לקבוע מהו 'עומס רב' ומהו 'עומס מועט', אלא שנתון העומס של המתכנן נרשם ליד שמו במסגרת ההצעתו, ועדת ההזמנות לקחה נתון זה בחשבון במסגרת החלטה האם להעביר למתכנן את ביצוע הפרוייקט הנדון". בנסיבות אלה, יש להצטער מאד על כך, שמר וקסלר או גורם אחר כלשהו ממשרד השיכון, לא זומנו לעדות בבית המשפט, על מנת להעמיד דברים על דיוקם בנושא זה, שנשאר מעורפל. המעט שניתן לקבוע לגביו הוא, שאכן הייתה התייחסות במשרד השיכון, לכמות העבודות שחולקו לפונים, אף כי נראה ששום נוהל מוסדר לא שרר במשרד, בענין זה. פירוק החברה לצורך עקיפה בנוהל, האמנם? 20. כפי שהוזכר לעיל, גררה טענת מייצגו של המערער, בפני המפקח קויש, בענין דרישת משרד השיכון הנ"ל, סידרה של בדיקות לא רק מול משרד השיכון, אלא גם מול נתוני מס הכנסה שהיו בידיו. מנתוני מחשב מס הכנסה ומן הדוחות הכספיים שנבדקו על ידו, עלה, כי משרד השיכון היה רק אחד מלקוחות החברה המקורית, וכי מלבדו קיימים היו לקוחות נוספים שגם להם היו מחזורי פעילות גדולים. לכך, אין נפקות על נושא הדיון, שהרי אין עניינה של המחלוקת במעמדו של המשרד, לעומת לקוחות אחרים. עם זאת, מצא המשיב כי בכרטיס ההתחשבנות של החברה עם משרד השיכון, לפני מועד הפירוק ולאחריו, לא היה כל סימן לשינוי בהיקפי הפעילות, ערב הפירוק. משמע, לדעת המשיב, פירוק החברה לא היה קשור כלל בכמות החוזים שהתקבלו ממשרד השיכון, כפי שניסה המערער להעמיד זאת. בדיקה נוספת שביצע המפקח בטרם גיבש מסקנותיו לענין משמעות הפירוק, התבצעה במסגרת שיחת הטלפון שניהל כמוזכר לעיל, עם אבי לוי ממשרד השיכון, ביום 20/3/00, בה הכחיש זה, לטענתו, שהמשרד יעץ למערער לפרק את חברתו המקורית, לצורך קבלת עבודות לביצוע. דוק, הפניה בכתב של רו"ח קויש למשרד השיכון הינה מינאור 2001 (ר', מש/15), קרי, לאחר הוצאת הצווים והתחלת הדיונים בבית המשפט. עם זאת, לא ביקש איש להכחיש שיחה זו, אף לא את המסר שעלה ממנה לעניננו. מכל מקום, בתשובת משרד השיכון, מיום 14.2.01 (מש/16א'), אושר קיומו של הנוהל (ר' סעיף 2 שצוטט לעיל) אך צוין: "אין במשרדנו דרישה, נוהג או נוהל המחייב מתכננים ויועצים הנדסיים לסגור חברה ולפתוח תחתיה חברה או חברה 'חדשה'. נהפוך הוא, פעולה כזאת מחייבת מצידנו תהליך מסורבל וממושך של הסכם להסבת חוזים, ואנו משתדלים להימנע מכך". למכתב צורפה רשימת הזמנות תכנון, לשנים 92-96 (מש/16ב') ממנה עלה, כי מעבר לחוזים המוסבים, נרשם על שם החברה החדשה, חוזה אחד בלבד, מע/7, בעיר מודיעין, בהיקף כספי של מעלה ממיליון שקלים, ונרשמו גם שלושה חוזים נוספים בשנת 1996. למכתב הנוסף של משרד השיכון (מש/18), צורף חוזר מטעם המשרד, בעניין הרשמה למאגר בעלי מקצוע לתכנון ופיתוח תשתיות ובנייה. צויין בו, כי "חברה או עצמי יירשם במשרדנו על כל יחידותיו כאישיות משפטית אחת ועם מספר ספק אחד בלבד" (הדגשה במקור). לטענת המשיב, יש להבין מן האמור, כי על מנת לקיים את נוהליו של המשרד בנושא ה"פיזור הנאות" של העבודות בין מתכננים שונים, ניסה המשרד למנוע מצב בו תתקבלנה הצעות מאותו גורם עסקי, שישכפל עצמו מספר פעמים, במסגרת ישויות משפטיות שונות, תוך סיכול האפשרות לביצוע סבב מחזורי הוגן. לגירסת ב"כ המשיב, הוכח חד-משמעית שעמדת משרד השיכון אינה מתיישבת עם הטענה, שייחס לו המערער. רוצה לומר, המשרד לא היה מעורב כלל בהחלטות שקיבל המערער בינו לבינו, בכל הנוגע להעברת פעילותו מן החברה המקורית לחברה החדשה שהקים. 21. נראה לי שטיעון זה של המשיב הוא נכון עובדתית, ואין ספק שהוא נתמך גם בהיגיון הפשוט ובשכל הישר. ואולם, האם די באלה להרמת נטל ההוכחה שהונח על כתפי המשיב בערעור זה, כמוזכר? לטענת המערער, הנוהל עליו דובר, נתקיים בשנים 1993, 1994, ו- 1995, בעוד הנהלים שצורפו למכתבו של מר וקסלר, נגעו רק לשנת 1998, וממנה ואילך. משמע, אין אלה רלוונטים לתיק הזה, ומשמע בנגזר, לטענתו שהמשיב לא הציג, אף לא ראשית ראיה, לאישוש עמדתו. עוד, לטענת ב"כ המערער, אין המונח "ישות משפטית אחת" המופיע בהוראות הנוהל ובתשובותיו של מר וקסלר, מתייחס כלל למצב בו פורקה חברה ונרשמה חברה חדשה, אלא למצב בו יש למתכנן אחד, מספר חברות במקביל, שבשמן הוא פועל. בסופו של דבר טוען המערער, לא יאשר שום גורם רשמי כי הפעולה שנעשתה על ידי המערער, באה בעקבות יעוץ שניתן לו על ידי המשרד, שכן, מדובר בפעולה שמטרתה עקיפת נוהלי המשרד עצמו. ומי יהיה מוכן להודות שיעץ לעוקפם? מר קורוליק חזר והצביע בפני על כך, שחברתו של המערער עמדה באותה דרישה שהציג לה מר וקסלר במכתבו, בדבר קשירת הסכם להסבת חוזים, כתנאי לסגירת החברה ופתיחת חברה חדשה. לשיטתו, די בעצם החתימה על ההסכם מע/6 לצד הסכמת המשרד לחתום עליו, כדי לאשש טענתו בענין זה. ומה אעשה, ושום ראיה אוביקטיבית לא הובאה על ידי המערער בענין זה, כפי שהובהר לאורך הדיון עד כאן, וחבל. חמורה מזו העובדה, שעדותו של המערער עצמו היתה רצופה פירכות ואי דיוקים, שלא עמדו כנגד ראיות המשיב, שהצדיקו שומתו. אעמוד על אלה להלן. משמעות היקף החוזים או כמות החוזים, במסגרת נוהלי המשרד 22. טענתו המרכזית של המערער, לפיה, הביא לפירוק החברה המקורית, בשל ירידה במספר החוזים שקיבלה החברה ממשרד השיכון, הצריכה כאמור אישוש ממשי בראיות. בעדותו בפני, ניסה לשכנעני כי כך התנהלו הדברים במשרד. בלשונו: "בבירור שערכתי במשרד השיכון נמסר לי שבגלל כמות החוזים והזמנות תכנון שהיו לחברה לכל המלצה, למרות שיש רצון למחוז המרכז לתת לנו עבודה, אותה ועדה בירושלים הקובעת מי הם המתכננים לאחר שמביאים בפניה את כמות החוזים היא מסרבת להכניס אותנו לפרויקטים חדשים. והמצב הזה נוצר לא בגלל שהיו לנו 39 חוזים פעילים אלא מכיוון שהיתה מדיניות באותו מחוז כדי לשמור על אותו מתכנן בפרויקט וזה לא היה רק לגבי אדריכלות נוף אלא גם מתכננים ויועצים אחרים, התבקשנו בגמר העבודה להגיש 98% מאותו חוזה ולהשאיר 2% כך שנוכל במידה ותהיה הגדלה בפרויקט או השלמה להיות ועדיין להשאר מתכנן של אותו פרויקט. השיטה הזו גם היום נהוגה אבל בעיקר אז. מכיוון שזה מאוד נוח ליזם לשמור על אותו מתכנון באותו שכונה באותו איזור" (עמ' 30 לפרוט'). בהמשך דבריו, שינה המערער גירסתו, וטען שלא הכמות אלא היקף החוזים שנרשמו, הוא שעמד מאחורי הירידה במספר החוזים. בלשונו: "ההיקף הכספי של החוזה במשרד השיכון קובע ולא מספר החוזים" (עמ' 33 לפרוט'). כאשר, נשאל על כך על ידי בית המשפט, השיב: "הבעיה היתה שוועדת נתינת העבודה מקבלת דף מחשב עם מספר ספק וכמות פרויקטים עם ההיקף הכספי המלא, ואין קשר אם הגשתי חשבון או לא, והיינו אמורים לשנות את התמונה הזאת. שינינו את התמונה, וזה סיפק את משרד השיכון" (עמ' 36 לפרוט'). הווה אומר, לפי דבריו הפעם, גם הכמות וגם ההיקף, שניהם יחדיו היוו גורמים שהשפיעו על שיקולי הועדה, וכי בסופו של דבר, מדובר היה, בסך הכל, ב"משחק במספרים" (עמ' 36 לפרוט'). טענה זו שהמסר העולה ממנה הוא חמור למדי, מבחינת התנהלותו של המשרד, טעונה היתה גם היא כמובן, הוכחה של ממש, וזו כאמור לא סופקה על ידי המערער. טיעונו, לפיו, לא יכול היה להשיג עד כלשהו שיאשר את הנאמר על ידו, אין בה, בעיני, כדי לסייע לו. משהגיש לי המשיב את מכתבו של מר וקסלר אליו, בו הכחיש כל אפשרות למניפולציה בנהלים, כנטען על ידי המערער, עבר הנטל אל המערער להוכיח, כי על אף ראיה זו הניצבת כנגדו, נכונה טענתו שלו, דווקא. בכך לא עמד כאמור. זאת וגם זאת, נראה לי, כי העובדה שהמערער לא זכר עם מי נועץ במשרד השיכון, ומי היה אותו גורם משפטי במשרד, שהובילו לפירוק החברה, מדברת לעצמה. הדבר תמוה במיוחד, לנוכח עדותו, לפיה, ניהל התכתבות עניפה, עם המשרד בענין זה. היכן הם, אם כן, המכתבים שקיבל והשמות של כותביהם? (ר' הציטוט מעמ' 38 לפרוט', שהובא לעיל). שיבעתיים גוברת התמיהה לנוכח דבריו של המערער, שהסביר הוא עצמו, כי לא שינוי הישות המשפטית העומדת מול המשרד, שהוא מהלך טכני לדבריו, הוא הערובה לקבלת עבודות חדשות, אלא, המוניטין שלו כמתכנן. בלשונו: "המהלך הוא טכני בלבד, סגירת חברה והקמת חברה חדשה. לאחר הרבה התייעצויות כולל עם רוה"ח שלי, לא נתקלתי בשום סימן שאלה, לא נאמר לי שזה מעורר איזה שאלה טכנית או כמובן שמ"ה לפחות מבחינתי זה היה הנושא האחרון שחשבתי עליו. עובדה היא שמיד בשנת 95' קיבלתי בתחילת השנה חוזה תכנון חלק מן העיר מודיעין, זה החוזה, מע/7, הוא בהיקף של כמיליון ₪ וזה החוזה הגדול ביותר שקיבלתי מזה קרוב לשלושים שנה. אני רוצה לציין ששינוי חברה או שם חברה, לא מקנה אוטומטית קבלת עבודה ממשרד השיכון וזה ברור שצריך מוניטין וצריך רצון וגם עבודה של שנים רבות כדי לשמור על הרצון הזה אצל היזם (עמ' 31 לפרוט'). האם אין משמעות דבריו אלה, שלא היה כל קשר בין פירוק החברה המקורית והקמת החדשה, לבין קבלת הפרויקט הגדול במודיעין, לאחר הפירוק? מה עוד, כאשר מתברר מפיו, שכבר היו לו בעבר פרויקטים גדולים, בלא קשר לפירוק (ר' עמ' 32 לפרוט'). בכל מקרה, כך מסתבר מדברי המערער עצמו, ידע המשרד את זהות המתכנן שעמד מאחורי הישויות המשפטיות, כך שעל פניו, לא היה במעבר מפעילות באמצעות אישיות משפטית אחת, לפעילות באמצעות אישיות משפטית אחרת, כדי להשליך על מצב העבודות שהועברו אליו לביצוע. 23. חשובים בהקשר זה, גם המסמכים שהוצגו על ידי המערער לצורך אישוש טענתו בענין הפירוק. בין אלה רשימת החוזים לביטול (מש/14) שהגיש למשיב בטרם הדיון בבית המשפט, והמסמכים מע/5-מע/9, שהוצגו על ידו במהלך הדיון בבית המשפט. מש/14 הוא המכתב שהופנה למשרד השיכון, ובו רשימה של 29 החוזים שאת ביטולם ביקש המערער, כמפורט לעיל. לשאלת ב"כ המשיב, לרו"ח זלצר, כיצד תומך מכתב זה בגירסת המערער, השיב: "... עצם הרישום במחשבי משרד השיכון, גם לגבי חוזים שהסתיימה העבודה בגינם, ו/ו לגבי חוזים שנשאר אחוז מזערי לביצוע בגינם, זה נשאר ברישום של משרדי משרד השיכון, וזה מנפח את כמות החוזים כפי שמופיעים תחת מספר הספק של החברה אצל משרד השיכון. כך שלא משנה העובדה שהביצוע הסתיים מזמן עדיין זה מופיע תחת הרשימה, זה מגדיל את כמות העבודות שיש אצל אותו ספק, לכן חשבתי שזה רלוונטי. כל זאת שמעתי מפי מר שיטרית" (עמ' 23 לפרוט'). חוששתני, שאין במכתב זה, גם לא בדבריו של רוה"ח, כל מאומה כדי להסביר הרקע לפירוק. רו"ח זלצר לא יכול היה להעיד על תשובת המשרד למכתב זה, או על נוהל כתוב כלשהו בעניין. בלשונו: "נכון שלא ראיתי שום מסמך של משרד השיכון שאומר מעין דבר כזה. אני טיפלתי בפירוק, בין המסמכים שהוכנו לצורך הפירוק היה תצהיר שהוגש גם לרשם החברות, אין בידי את התצהיר הזה. את אומרת שגם מסמכי פירוק שהוגשו לרשם החברות לא מסרתי לפה"ש - נכון" (שם). 24. ראיה נוספת עליה ביקש המערער לסמוך טיעונו, היא הבקשה להסבת חוזים מהחברה המקורית לחברה החדשה (מע/8). למרבה הצער, אין גם במסמך זה כדי לתרום דבר לענין עילת הפירוק. מדובר בו על הסבה שנתבקשה על ידי המערער, ועל שיקול הדעת של משרד השיכון בדחותו אותה, הא ותו לא. ומה לאלה ולעניננו? גם המוצג מע/6, שהוא הסכם ההסבה עצמו, אין בו כדי ללמד, אלא על רצונו של המערער לפרק את החברה המקורית ועל היענותו של משרד השיכון לבקשה. נראה כי צדקה ב"כ המשיב בטענה, כי עולה מן המסמך שמשרד השיכון לא ידע כלל שהחברה המקורית מצויה בהליך פירוק. שהרי, בסעיף 5 להסכם נאמר, כי "למתכנן (החברה המקורית, ב.א.ת) אין ולא תהיינה כל טענות ודרישות כספיות או אחרות בנושא העבודות הנ"ל". זאת וגם זאת, מרשימת החוזים המוסבים עולה, כי בשנת 1990 קיבל המערער שלושה פרוקטיים; בשנת 1991, שני פרוייקטים, בשנת 1992 לא קבל אף פרוייקט, בשנת 1993, שוב קבל שלושה פרוייקטים, ובשנת 1994 קבל פרויקט אחד. עינינו הרואות, אין מדובר בירידה קבועה במספר החוזים, אלא בירידה ובעליה ספורדיות, שאין בהן כדי להצביע על מצב כזה או אחר בנושא העבודות. 25. אשר לנסיונו של המערער לסמוך טיעוניו, בין היתר, על חוזי התכנון של החברה בבעלותו, בענין זה טען המערער, כי חוזה התכנון היחיד שקבלה החברה המקורית בשנת 1994, בטרם פורקה היה חוזה התכנון בכפר יונה. דא עקא, שחוזה זה (מע/5) הוצג על ידו כמוזכר לעיל, כשחסרים בו חלקים מפרק א', וכשנעדר ממנו פרק ב' כולו, למרות שבסעיף 1 לחוזה נאמר כי "התנאים הכללים של החוזה והתנאים המיוחדים פרקים א' וב' מהווים חלק בלתי נפרד מחוזה זה". המסמך, יש לומר, איננו מעיד על כך שהיקף העבודה צומצם בשלב זה או אחר, ואין לדעת ממנו, אם היווה חוזה יחיד שנתקבל בשנה זו. אשר להסכם התיכנון בעיר מודיעין (מע/7), הוא הפרויקט שנמסר לחברה החדשה, גם בו לא הוצג פרק א' במלואו, וחלק ב' לא הוצג בו כלל. מן החלק שהוצג אין לדעת אם זכה המערער לקבלו בשל הפסקת פעילותו בחברה המקורית, כטענתו. ממילא, גם לא הובאה על ידי המערער כל ראיה לכך, שהחברה המקורית לא יכולה היתה לזכות בו, אלמלא פורקה. יודגש שוב, כי שום הסכם, לבד משני אלה, לא הוצג על ידי המערער, ודי בכך כדי לעורר תהייה על דרך ניהול הערעור על ידו, בגלותו טפח ובכסותו טפחיים. סיכום המערך הראייתי 26. שתי שאלות הוצבו בראשית הדיון לעיל. האחת, שהתיחסה לעצם קיומו של הנוהל הנטען במשרד השיכון, והשניה, שהתיחסה למטרת הפירוק שנועד כנטען, לעקוף נוהל זה, ככל שהיה קיים. התשובה לשאלה הראשונה, נענתה בחלקה בחיוב. רוצה לומר, הוכח שאכן היתה התייחסות כלשהי ממשרד השיכון לכמות החוזים הרשומים על שמו של מי שפנה לקבל עבודה נוספת, הגם שמהותו המלאה של הנוהל הנטען, לא הובררה עד תום הדיון בערעור. התשובה לשאלה השניה, מורכבת יותר. מתוך מערך הראיות שהובאו על ידי המערער, עלתה תמונה מעורפלת ובלתי ברורה, שממנה קשה היה לחלץ סיבה משמעותית לפירוק. לא הוכח על ידי המערער, כי אכן היתה ירידה במספר החוזים שקיבל ממשרד השיכון בשנים הסמוכות לפירוק; לא הוכח כי החליט על הפירוק בעקבות עצה שקיבל מאנשי משרד השיכון, שאת שמם לא זכר; ולא הוכח שמספר החוזים שקיבל מן המשרד עלה בעקבות הפירוק, ולו, בהתיחס לכמות החוזים, להבדיל מהיקפם. כל הטיעונים הנ"ל שהעלה בפני, נדרשו להוכחה על ידי המערער, לאחר שהמשיב הציג את המכתבים ממשרד השיכון, אשר בהם הוכחשה גירסת המערער בענין העצה שקיבל לפרק החברה, ובענין הירידה בכמות החוזים שסופקו לו. נכון הדבר, שנטל ההוכחה רבץ על המשיב בערעור זה, כפי שכבר הוזכר מספר פעמים לעיל, ואולם, הצגת מכתבו של מר וקסלר (מש/16א') בפני, די היה בה כדי להעביר הנטל אל המערער, שנדרש להפריכו. אי עמידתו בנטל זה, מחייבת דחיית גירסתו. התוצאה היא, שיש לראות בפירוק החברה פעולה מלאכותית, ששום מטרה מסחרית לא עמדה מאחוריה, ואשר בדין התעלם ממנה המשיב. סוף דבר 27. התעלמות מפירוק החברה משמעותה כי אין המערער יכול ליהנות מהסדרי המיסוי הקבועים בסעיפים 93 ו- 94ב על קבלת הסכום הראשון בסך 1,458,145 ₪ לידיו, אותו יש לסווג כדיבידנד מן החברה. 28. בשולי הדברים, יש לחזור ולהזכיר את המחלוקת הנוספת בין הצדדים, שנכרכה בסוגיית סיווג הסכומים שעמדו לדיון, ואשר נגעה לעיתוי הדיווח של הסכום הראשון. לפי דיווחו של המערער, דובר על רווח הון שהופק בעסקו בשנת 1996, בהתאם לסעיף 93(4). לפי סעיף זה נדרש חישוב רווח ההון בפירוק, לאחר חלוקת כל הנכסים, ועד שנתיים מיום תחילת הפירוק, קרי, בשנת המס 1996. דחיית טענותיו של המערער בנושא סיווגו של סכום זה, משליכה על העיתוי בדיווח. רוצה לומר, משנקבע כי מדובר בדיבידנד, שקיבל באותה שנה, דינו של סכום זה להימסות בשנה בה התקבל, היא שנת 95'. באשר לסכום השני, הוא, פיצויי הפיטורין בגובה 61,230 ₪, אין לראות בסכום זה, "מענק הון שנתקבל עקב פרישה" במשמעות סעיף 9(7א). פירוק החברה המקורית אין בו כדי להודיע שהמערער פרש מעבודתו אצלה, שהרי יכול היה להמשיך לעבוד אצל ממשיכתה כפי שאכן עשה, וזאת, בדומה למצב הדברים שתואר בפסקי הדין בראברה ויהלומי דסקל שהוזכרו לעיל. 29. הערעור יידחה, על רקע כל שנאמר עד כאן. המערער ישלם הוצאות משפט בסך 10,250 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםפירוק חברה