פסק דין א. ההליך ושאלות המחלוקת. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנים 94-96. למערער אל נתן ולרעייתו אל שרה, היו בשנים הנדונות מספר מקורות הכנסה: א. משק חקלאי מטע 14 דונם בננות. ב. בית הבחלה לבננות. ג. מרכז לרכיבה על סוסים. ד. כלבייה (פנסיון לכלבים). אשת המערער ניהלה חנות ללבני נשים במרכז המסחרי של טירת הכרמל (להלן: "החנות"). ספרי המערער לא נפסלו. נקודות המחלוקת בין הצדדים נוגעות לשאלות הבאות: א. חלוקת ההכנסות ממטע הבננות בין המערער ואשתו. עמדת המערער היא, שיש לחלק את ההכנסות ממטע הבננות בשיעור 25% לעצמו ו- 75% לאשתו מאחר ואשתו היא זו שהפעילה את המטע. עמדת המשיב היא, שבמישור העובדתי מי שהפעיל את מטע הבננות היה המערער ולא האשה. לחילופין, גם אם נניח שהאשה עבדה במטע הבננות, עדיין יש להחיל על המערער ואשתו את הוראות סעיף 67(א) לפקודה, באופן שיש לראות את ההכנסות מהמטע כהכנסות שני בני הזוג, בחישוב מאוחד מאחר ושני בני הזוג עבדו מחוץ למטע. ב. שאלת המחלוקת השניה נוגעת לחנות. כאן טוען המשיב, כי התוצאה העסקית אינה סבירה. יוער, כי הדיון בתיק זה התנהל "בכבדות" רבה, זאת הואיל והמערער לא היה מיוצג וניהל את הדיון בצורה בלתי מקצועית ולא הגיש ראיותיו בצורה מסודרת. בית-המשפט נהג עמו בסובלנות וסבלנות מרובה, אך דרך ניהול הדיון הקשתה ביותר על בית-המשפט בבואו "למוץ את הבר מן התבן". ב. מטע הבננות. נתיחס תחילה למטע הבננות. אין חולק על העובדות הבאות: המשק בו נמצא מטע הבננות, הוא משק מספר 49 במושב מגדים. החל משנת 1986 מפעיל המערער במשק גם בית הבחלה לבננות. בתאריך 8/90 ניטע במשק מטע בננות, במקום מטע בננות ישן שנעקר. את עמדתו כי המערער הוא זה שמפעיל את המטע מבסס המשיב על מסמכים שונים ובהם טופס פחת, דו"ח הכנסות והוצאות, ריכוז קניות של בננות מהמטע אל בית ההבחלה, חשבוניות קניה, חשבוניות מס, דו"חות ומכתב. בכל אלה, מופיע שמו של המערער אל נתן. מפקח המס שערך את השומות של המערער, מר סולומון ויינברגר, הצביע בעדותו (ישיבה 21.5.00) על חוסר עקביות בדיווחי המערער בכל הנוגע למטע. בשנת 93 דיווח על חלוקת ההכנסה מהמטע 75% הוא עצמו ו- 25% רעייתו (ע' 45) (ראה ריכוז דו"חות על הכנסות והוצאות שנערך על-ידי רוה"ח חיים חלפון עבור המערער ב8/ לתצהיר ויינברגר). בשנים 94-96, הוא יחס את ההכנסה מהמטע 50% לעצמו ו- 50% לאשתו. בשנת 97 כאשר צמח הפסד מבננות, הוא יחס את כל ההפסד לעצמו (ע' 46). לא הוצגו למפקח מסמכים על נטיעת עצים חדשים בשנת 97. בכל השנים היה היבול ממטע הבננות נמכר לבית ההבחלה (ע' 47) ומובל מהמטע לבית ההבחלה בטרקטור הרשום ע"ש המערער ונהוג על-ידי המערער עצמו (ע' 48). טופס פחת משנת 90 (א1/) משמש לדעת מר ויינברגר ראיה לכך שמי שעבד במטע הוא המערער (ע' 52). הוא הדין לגבי דו"חות שנערכו על ידי רואה החשבון של המערער והמתיחס לאל נתן. בהמשך, הוסבה תשומת לבו שקיימים חשבוניות קניה ע"ש אל שרה וע"ש בננות החוף. קיימות גם תעודות משלוח שבהן מופיע שמה של שרה כמגדל. לדברי העד, זהו ענין פורמאלי בלבד. מי שמגדל ומוכר את הבננות זה המערער. באגודה החקלאית משק 49 רשום ע"ש המערער (ע' 53). כאן המקום לציין שמהמסמך מע1/ עולה ש"בננות החוף" הוא שם פירמה של המערער. המערער בנימוקי ערעורו אומר, כי חלוקת ההכנסה היא בין שני בני הזוג ממשק חקלאי. סעיף 67(ב) בא לעודד חקלאים לצאת לעבודה מחוץ למשקם החקלאי וזאת עקב המשבר החמור הפוקד את ענף החקלאות זה מספר שנים. הסעיף איפשר לחלק את ההכנסה מהמשק החקלאי בשיעור 75% לבן הזוג שעובד בעיקר במשק ו- 25% לבן הזוג העובד מחוץ למשק החקלאי ומאפשר לתבוע כי יעשה חישוב נפרד. כששני בני הזוג עובדים מחוץ למשקם החקלאי, יש ליישם את סעיף 67(ב) כפי שנדרש על-ידי המערער ולא את סעיף 67(א) כפי שטוען המשיב. בתצהירו מוסר המערער, שבנו נפגע בצורה חמורה בתאונת דרכים ביום 15.1.94 ונקבעו לו 75% נכות לצמיתות. האישפוזים התכופים של הבן והטיפולים להם נזקק הביאו לירידת הפעילות של המערער ואשתו בעסקיהם. לדבריו, רעייתו ניהלה הן את עסק מטע הבננות והן את החנות. מספר המגדל שנקבע במשק הפירות הוא כמספר ת.ז. של האשה, וזאת מאז שנת 1982. כאשר האשה נטעה את מטע הבננות וקיבלה מספר מגדל, עבד המערער כשכיר מחוץ למשק בחברת כרמל כימיקלים. המדובר, בשנים 1979-83. בשנת 1983 הוא הקים בית הבחלה המנוהל על ידו בלבד ואילו מטע הבננות מנוהל באורח בלעדי על-ידי האשה. כל ההתחשבנויות בתיק נפרד הם על שם האשה. היא גם שלטה בכספים הנוגעים למטע. המערער ניהל באופן בלעדי פנסיון לכלבים ובי"ס לרכיבה על סוסים. מטע הבננות הוא הגידול החקלאי היחיד במשק. בחקירתו (ישיבה 21.5.00) אומר המערער, כי אשתו עבדה תחילה כקוסמטיקאית. לאחר מכן סגרה את העסק ופתחה ענף לגידול בננות במשק בשטח של 15-16 דונם. זה היה בשנים 80-2. בשנת 97 כשחלה הרעה בכדאיות המטע, הוא חוסל (ע' 5). כתב היד בתעודות המשלוח הוא כתב ידו של המערער (ע' 8; 13). האשה עשתה פעולות פיזיות במטע כגון חיתוך עלים בסכין. היא נטעה את שתילי הבננות, עם הילדים של בני הזוג וילדים נוספים. פעולות נטיעה מתבצעות כל הזמן. כשחלקה מזדקנת, עוקרים את השתילים הישנים ונוטעים חדשים (ע' 8). בעת הנטיעה של המטע הוא עצמו היה 42 יום בחו"ל עם יחידת המילואים שלו (ע' 9). להלן הוא אומר שהנסיעה לחו"ל היתה בשנת 91 או 92 (ע' 10). הוא לא המציא כל מסמכים המאשרים את שהותו בחו"ל (ע' 9). להלן נשאל לגבי הציוד הנדרש לצורך אחזקת המטע. הוא אמר, כי לאשתו היה בשנת 94 רכב וולוו פרטי. הרכב הנ"ל שימש את החנות, לא את המטע (ע' 12). הבננות מועברו לבית ההבחלה בטרקטורון פולרורס (ע' 13). חוזה החכירה על החלקה עליה נטוע המטע, הוא בחלקים שווים ע"ש שני בני הזוג כחלק מהמשק בכללותו (ע' 13-14). הרווחים של החנות הם רק של אשתו. במהלך הדיון הוגשו מספר מוצגים: - דו"ח על המשק החקלאי לשנת 1989 ע"ש המערער ואשתו. בדו"ח זה נאמר שמטע בננות בשטח 10 דונם ניטע ב- 4/82 וכי המטע הושמד (מש1/). - דו"ח על המשק החקלאי משנת 1990 ע"ש המערער ורעייתו, מדווח שם על מטע בננות שניטע ב- 8/90 בשטח 14 דונם. - דו"ח על ההכנסות לשנת המס 98 (מש4/), בו מופיע המערער כמפעיל בית הבחלה וחקלאי ואשתו כסוחרת וחקלאית. הרווח מחקלאות מתחלק לפי הדו"ח שווה בשווה בין המערער לבין רעייתו (מש4/). בטופס פרטים לשנת 97 על נכסים שניתן לתבוע מהם פחת (מש5/) ושהם ע"ש המערער, מופיע גם המטע. אותו הדבר חל על אותו הטופס לשנת 96 (מש6/). הוגשה תרשומת של המשיב מיום 7.5.98 (מע5/) בה מתואר המטע כנמצא ב"משק 49" (משק שרה אל). גם בדו"ח ביקורת חוץ מיום 22.4.98 (מע6/) שנערך לאשת המערער היא סווגה כעוסקת בחקלאות ובסוף העמוד נאמר: "לנישומה 13 דונם לגידול בננות". ג. דיון ומסקנות בענין מטע הבננות. 1. סעיף 67 לפקודת מס הכנסה קובע: "(א) הכנסה שהושגה מיגיעתם האישית של איש ואשה במשק חקלאי הוא טעונת-מס לפי סעיף 8(2) לגבי אחד מהם, יראוה, לענין פקודה זו כהכנסתם של האיש והאשה, בחלקים שווים, ויחולו עליו הוראות סעיף 38, אולם לא יורשה חישוב המס בנפרד לפי סעיף 66. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), אם הושגה הכנסה מיגיעתו האישית של בן הזוג, והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שבן זוגו עובד בעיקר מחוץ למשק, יראו שלושה רבעים מההכנסה מהמהשק החקלאי כהכנסתו של מיש עובד בעיקר במשק, ורשאים האיש או האשה לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד על פי סעיף 66 לגבי שלושה רבעים או רבע מההכנסה מהמשק, לפי הענין, המיוחסים לאשה". סעיף זה דן בכמה מצבים - המצב הראשון (בו דן סעיף 67(א)): שני בני הזוג עובדים במשק החקלאי ופעולות שניהם הם בגדר "יגיעה אישית". במקרה כזה, יערך חישוב מאוחד, אך ינתן הזיכוי בעד בן זוג עובד לפי סעיף 38. המצב השני (בו דן סעיף 67(ב)): אחד מבני הזוג הוא זה שמכוח יגיעתו האישית מושגת ההכנסה ובן זוגו עובד בעיקר מחוץ למשק. במקרה כזה, יעשה חישוב נפרד באופן שלבן הזוג שמרכז פעילותו הוא במשק החקאלי ייוחסו 75% מההכנסה ולבן הזוג השני רבע מההכנסה. אם הבעל הוא זה העובד מחוץ למשק, יצורף הרבע להכנסתו ממקורות אחרים וימוסה בהתאם. גם נקודות הזיכוי יחולקו באופן דומה: רבע לבעל לפי חישוב משותף ושלושה רבעים לאשה לפי חישוב נפרד (נמדר, מיסים, פקודת מס הכנסה א' מהד' שלישית (1994) ע' 415). 2. סעיף 67 הוא המשכו של סעיף 65 וסעיף 66. כידוע, נקודת המוצא של הפקודה המבוטא בסעיף 65 היא שבני זוג מהווים יחידה כלכלית אחת. לעקרון יסוד זה חריגים שמכוחם ניתן לערוך חישוב נפרד לבני הזוג. אחד החריגים מצוי בסעיף 67 לענין הכנסה ממשק חקלאי. אחד המושגים המרכזיים העוברים כחוט השני בכל החריגים מעקרון אחדות בני הזוג, הוא "יגיעה אישית". בסעיף 1 ולפקודה מופיעה הגדרה של "הכנסה מיגיעה אישית" כדלקמן: "הכנסה מיגיעה אישית" - לרבות - (1) קיצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר; (2) קיצבה המשתלמת מאת קופת גמל לקיצבה בשל עבודה, או מכוח חברות בה במשך חמש שנים לפחות, לאדם שבחמש השנים שקדמו לתחילת תשלום הקיצבה היתה מרבית הכנסתו החייבת מיגעה אישית; (3) קיצבה המשתלמת לשאיריו של מי שחלות עליו פיסקאות (1) או (2) מכוח זכאותו לקיצבה כאמור בהן; (4) קיצבה חבת-מס המשתלמת מאת מוסד לביטוח לאומי; (5) מענק שנתקבל עקב פרישה או עקב מוות; (6) סכום המתקבל עקב היוון קיצבה מהקיצבאות האמורות בפיסקאות (1) עד (4); (7) 20 סכום המתבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד; לענין זה, "אדם" - לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו". עינינו הרואות, שאין מדובר בהגדרה ממצה, אלא הגדרה שבאה רק לכלול במושג "הגרעיני" של "יגיעה אישית" מקורות הכנסה שבאופן רגיל וטבעי לא היו נכללים בהגדרה האמורה. בפסיקה הנוגעת לעניננו, ניתן למצוא את המאפיינים של יגיעה אישית, ואלה הם: הנישום תורם תרומה ממשית על ידי השתתפותו הפעילה ביצירת ההכנסה וכאשר פעולותיו אינן טפלות לפעילות העיסקית (ראה נמדר, מיסים, פקודת מס הכנסה מהד' שלישית (1994) כרך א' ע' 403 והאסמכתאות המצוטטות שם). הכנסה מריבית, דיבידנדים, או שכירות לא תחשב להכנסה מיגיעה אישית. עם זאת, אין צורך שהאשה תעבוד כעצמאית. גם הכנסה משותפת יכולה להחשב כהכנסה מיגיעה אישית (נמדר (שם), והאסמכתאות המצוטטות שם). 3. הנטל בדבר קיומה של יגיעה אישית מצד אשת המערער בשנות המס נשוא הדיון, מוטל עליה הן מאחר ומדובר בחריג מהעקרון של אחידות בני הזוג והן מאחר ומדובר בשאלה לבר פנקסית שלפי פס"ד גיורא ארד (רע"א 1436/90 גיורא ארד חב' לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים ו6/ ע' 11), הנישום הוא זה שעליו מוטל הן נטל הבאת הראיות והן נטל השכנוע. 4. לדעתי, לא עמדה האשה בנטל זה, בשים לב לנתונים הבאים: (א) האשה שהיא "בעלת הדבר" ולה המידע הישיר בדבר אופי פעילותה, נמנעה מהגשת תצהיר או מעדות בעל פה. (ב) המערער יחס את ההכנסה ממטע הבננות בשנות המס השונות בשיעורים משתנים לו ולאשתו, דבר שאינו מעורר אימון בגירסתו. בדו"ח לשנת 1997 יחס את מלוא ההפסד מהמטע לעצמו ובשנת 93 חולק הרווח בשיעור 25% לאשה ו- 75% לעצמו. (ג) העובדה לכשעצמה שהאשה רשומה כמגדל או כשותפה במשק ושעל כן הוצאו מסמכים שונים על שמה, אינה מצביעה בהכרח על כך שבפועל ממש היא ניהלה את עניני המטע במידה הנחשבת ל"יגיעה אישית". (ד) האשה ניהלה בשנים הנדונות עסק של חנות לבני נשים בטירת כרמל, בין היתר, היא היתה אחראית על הזמנת הסחורה והיתה בקשר עם ספקים (ע' 15 לפרוטוקול). המערער עצמו לא הבין בצד המקצועי של החנות (ע' 17 לפרוטוקול). בד"כ ניהול עסק מסוג זה תובע את מלוא זמנו של מי שמנהל אותו וספק אם נותר לו זמן להיות פעיל גם במשק החקלאי. גם אם נקבל את גירסת המערער כי האשה היא זו שדאגה לנטיעת חלקת הבננות, הרי אין די בפעולה חד פעמית, אלא היה צריך להראות פעילות מתמשכת לאורך כל שנות המס שבערעור. (ה) גם אם התגייסה פה ושם האשה לעזרה לגבי המטע, יחד עם ילדיה כגון עשיית פעולת חיתוך עלים בסכין, אין בפעולות ספורדיות מסוג זה פעילות אינדיבידואלית של ממש שהביאה לצמיחת ההכנסה (עמ"ה 57/77 זיידל נ. פ"ש ירושלים פד"י י"ב 251), או פעילות אישית של ממש בעסק ש"תרמה להתפתחותו" ושאינה טפלה לתהליך יצור ההכנסה (עמ"ה 212/71 זגורסקי אריה נ. פ"ש חיפה פד"א ה' 35; 36 וראה גם עמ"ה (ת"א) 116/96 דנה מילמן נ. פ"ש פתח תקוה מיסים יא4/ ה164-, ה171-). (ו) המערער העיד, כי תעודות המשלוח הם בכתב ידו. 5. אך גם אם נניח שהאשה תרמה ביגיעתה האישית תרומה ממשית להשגת ההכנסה מהמטע, אין די בכך. הוכח, שבכל מקרה הבעל בפעילותו, גם הוא תורם להכנסה מהמטע ביגיעתו האישית ובהנחה שתרומתם של שני הצדדים למטע שווה, הרי חל סעיף 67(א) ולא סעיף 67(ב) ועדיין יש לערוך חישוב מאוחד (בכפוף לתחולת סעיף 38 לפקודה). 6. כדי שיחול סעיף קטן (ב) לסעיף 67, יש להראות כי המערער עובד בעיקר מחוץ למשק. לא ברור כלל כמה מזמנו מקדיש המערער למטע הבננות וכמה לעסקיו האחרים. מעבר לצורך אעיר, שלא ברור כלל שאין לראות בבית ההבחלה חלק מהמשק החקלאי, המושג משק חקלאי לא הוגדר בחוק. בפסיקה ניתנו לו פרשנויות שונות. המשמעות הרחבה ביותר היא "יחידה כלכלית שעיקרה הוצאת מזון מן הארץ" (ראה ע"א (ת"א) 258/91 עוזי רחמים נ' נג'וטללה שלמה כהן תק-מ"ח )92(4) 648; ע"א 306/58 כהן נ. קק"ל פ"מ י"ח ע' 126). מאחר ולא נטענו בפני טענות בענין זה, אמנע מהכרעה בדבר משמעותו של מושג זה בסעיף 67 לפקודה. סיכומו של דבר לא הוכח דבר קיומם של התנאים לתחולת ההוראה שבסעיף 67(ב) לפקודה והערעור נדחה בנקודה זו. ד. ההכנסה מחנות ההלבשה. אשר לחנות ההלבשה - קביעתו של המשיב שהתוצאה העסקית העולה מהדו"חות אינה סבירה, מבוססת על פרטים אלה: 1. החנות מצויה במרכז המסחרי היחיד בטירת הכרמל. מרכז המתאפיין בתנועה ערה של אנשים. 2. בביקורת שנערכה על-ידי המשיב ב- 6.12.98 התברר, כי אין עסק דומה באיזור המרכז המסחרי. 3. בנוסף ללבני נשים, יש בעסק גם בגדי ילדים ונשים (כמפורט ברשימות המלאי). 4. בקופה הרושמת המופעלת בעסק, לא ניתן לזהות את הפריטים הנמכרים, וכמו כן לא נרשם מחיר כל פריט בנפרד. 5. הוצאו מספר חשבוניות מס בודדות בשנות המס נשוא הערעור בהם לא נרשמו פרטים מלאים לזיהוי הפריט הנמכר, כגון פירמה או מספר דגם. אי לכך, אין אפשרות לבדוק אם ניתנה הנחה על מחיר המכירה של הפריט ומהי ההנחה הניתנת. אין הוכחות לנתינת הנחות אלא רק בדברי אשת המערער. 6. עפ"י דרישת המשיב, המערער המציא את רשימות המלאי לסוף כל אחת משנות המס שבערעור. מתברר שערך המלאי חושב לפי מחיר מכירה ומחולק ב- 1.85. 7. עפ"י רשימות המלאי לסוף שנת המס 1996 ערך המלאי הגיע לסך 159,366 ש"ח, לעומת סך 134,765 ש"ח שהוצהר בדו"ח. המערער לא ידע להסביר את ההפרש שהושמט בסך 24,601 ש"ח. המערער טוען שסכום ההפרש הוא במלאי שלא ניתן למכירה. בדיקת המשיב העלתה כי מתוך 44 הדפים של רשימות המלאי נמצא, כי ערך מלאי מת צויין בדף מס' 23 בסכום של 1,600 ש"ח שלא נלקח בחשבון בסה"כ ערך המלאי, המסתכם כאמור בסך 159,366 ש"ח. 8. נערכו 2 ביקורות בעסק על-ידי המשיב לצורך בדיקת שיעור הרווח. בבדיקה מיום 7.5.98 נמצא כי שיעור הרווח הגולמי מגיע בממוצע לשיעור של 36.5% ממחיר המכירה (לאחר ניכוי מע"מ). בבדיקה מיום 6.12.98 נמצא, כי שיעור הרווח הגולמי מגיע ל- 41.35%, ממחיר המכירה (לאחר ניכוי מע"מ). 9. בעסק מועסקת עובדת מספר שנים החל מ- 5/94 באופן רצוף. העובדת מיומנת ועצמאית במכירת הפריטים בעסק. בעת הביקורת שהיתה ב- 6.12.98 התמצאה העובדת בכל המחירים שבעסק. בעת הביקורת העובדת לא השיבה לשאלה, מה משכורתה החודשית או מחיר השתכרותה לשעת עבודה, אלא טענה כי זה רשום ומדווח על-ידי רואה חשבון. 10. המערער טען כי בעסק ניתנת הנחה. בביקורת שערך המשיב ב- 7.5.98 המפקחת ביקשה הנחה על מוצר שקנתה, אך נאמר לה כי אין הנחות. בעת הביקורת שנערכה ב- 6.12.98 נמכר פריט מסויים ולא ניתנה עליו הנחה. הפריט נמכר במחיר המכירה הנקוב על גבי הפריט שנמכר. 11. שיעור הרווח הגולמי המוצהר הוא כדלקמן: שנת המס 1994 13.0% ממחיר המכירה [לא כולל מע"מ] שנת המס 1995 20.2% ממחיר המכירה [לא כולל מע"מ] שנת המס 1996 23.8% ממחיר המכירה [לא כולל מע"מ] המשיב סבור, כי שיעור הרווח הגולמי המוצהר אינו סביר בין היתר מהסיבות הנוספות, כמפורט להלן: (א) על פי רשימות המלאי שהמציא המערער ליום 31.12.92, ליום 31.12.95, וליום 31.12.96, ועל פי צורת חישוב ערך המלאי - מחיר מכירה בניכוי 1.85 ממחיר המכירה - שיעור הרווח הגולמי מגיע ל- 36.7% ממחיר המכירה (לאחר ניכוי המע"מ) בכל אחת משנות המס נשוא הערעור. (ב) גם לפי מחיר מחירון שעל פיו נקבעים מחירי המכירה, שיעור הרווח הגולמי מגיע ל- 36.7% ממחיר המכירה (לא כולל מע"מ). (ג) המשיב ערך השוואה בין המחיר הנקוב ברשימות המלאי לבין מחיר הקניה, ונמצא כי שעור הרווח נע בין 36% ל- 45%. (ד) יצוין, כי לאשת המערער יש אפשרות להחליף או להחזיר סחורה לספקים. (ה) עפ"י תדריך/ קווי הנחיה של המחלקה הכלכלית סכומי הפדיון השנתי לעובד אחד הוא כדלקמן: שנת המס 1994 - 687,400 ש"ח שנת המס 1995 - 743,080 ש"ח שנת המס 1996 - 822,590 ש"ח למרות שבעסק ישנה עוד עובדת, הפדיון המוצהר נמוך מהפדיון שצריך להיות לעובד אחד עפ"י התחשיב. (ו) בשנת המס 1996 בהתחשב בהגדלת ההכנסה בסך 24,601 ש"ח כתוצאה מהפרש בשווי המלאי ליום 31.12.96, שעור הרווח הגולמי ממחיר המכירה (לא כולל מע"מ) הוא בשיעור 28.8%, כדלקמן: מחזור כמוצהר 498,932 100.0% עלות המכירות עלות המכירות כמוצהר 379,970 פחות הפרש המלאי ליום 31.12.96 ערך המלאי לפי רשימות המלאי 159,366 ערך המלאי לפי דו"ח רווח והפסד 134,765 הקטנת עלות המכירות - הגדלת הכנסה 24,601 (24,601) סה"כ עלות המכירות הנכונה 355,369 (355,369) סה"כ רווח גולמי מתוקן 143,563 28.8% 12. בהתייחס לטענת המערער, כי אשתו היתה עסוקה בטיפול בילד שנפצע בשנת המס 1994, לפי הרישומים בספר תקבולים ותשלומים הפעילות בעסק היתה שוטפת והעסק לא היה סגור לתקופות ארוכות. בדו"ח לשנת המס 1994 לא דווח על הוצאות שכר עבודה בחנות, אלא ההוצאה נרשמה בעסק של הבעל. בשנים 1995, 1996, שבהם דווח על הוצאות שכר עבודה, ההוצאה הגיעה לסך כ- 1,000 ש"ח לחודש בלבד. סכום זה אינו סביר, בהתייחס לכך שהעובדת מפרנסת יחידה במשפחה חד הורית. 13. בהתאם לאמור נערכה השומה כדלקמן: קביעת הכנסות אשת המערער. המשיב חישב את הפדיון מחנות ההלבשה לפי גילום עלות המכירות המהווים 70%, דהיינו הרווח הגולמי הוא 30% מהפדיון המחושב, זאת בהתחשב בטענת המערער כי בחנות ניתנות הנחות. חישוב זה לוקח בחשבון הנחה על כל המוצרים בשיעור 10%. 1994 1995 1996 עלות המכירות כמוצהר 260,702 355,686 379,970 פדיון מחושב לפי 30% רווח גולמי 372,431 508,123 542,814 פדיון מוצהר 299,596 445,714 498,932 תוספת פדיון 72,835 62,409 43,882 תיאום הוצאות ששולמו מראש הכנסה נקיה מוצהרת 13,646 41,123 69,694 סה"כ הכנסת אשת המערער מחנות הלבשה 86,481 105,532 116,924" במהלך הדיון הסכים ב"כ המשיב, עו"ד ספיר, כי נפלו טעויות בשומה. האחת נוגעת לחשבונית 818 של חברת נשים שנרשמה כזיכוי וצריך להיות 1224 ש"ח לחובה. כיו"ב חשבונית 983, צריך לזכות את המערער ב- 792 ש"ח (ע' 7 ישיבה 11.7.00). 14. את האמור בשומה תמך המשיב בתצהיר של המפקח הבכיר, מר סולומון וינברגר. לדבריו, הביקורת בחנות נערכה יחד עם הכלכלנית גב' ניצן, מהמחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה. לתצהיר צורפו מסמכים מתוך הנהלת החשבונות של החנות ודו"חות ביקורות. הוגש גם תצהיר של המפקחת הגב' דבורה יעקובוביץ, המעידה על ביקורת שערכה ביום 7.5.98. לדבריה, קנתה חזיה. היא ביקשה הנחה אך אשת המערער אמרה שהיא אינה נותנת הנחות והיא שילמה את מלוא הסכום שצוין על החזיה - 140 ש"ח. כאשר ביקשה מחירון, אמרה לה בעלת העסק כי מחיר מחירון הוא 149 ש"ח וכי למעשה זכתה בהנחה. לדבריה, בתחשוב שערכה לא לקחה בחשבון את החזיה שקנתה שכן אשת המערער לא יכולה היתה להוכיח כי החזיה שרכשה היא מאותו הדגם שלגביו נקבע במחירון מחיר של 149 ש"ח. עם זאת, בתחשיב שערכה לקחה בחשבון הנחה של 7.4%. בנוסף, הוגשה חוות דעת של הגב' ניצן מרים, עובדת המחלקה הכלכלית, בנציבות מס הכנסה. היא אומרת, כי בבדיקת הנתונים הראשוניים שהוצגו בפניה על-ידי המפקח והשוואתם לתדריך, בלטו שני נתונים בלתי סבירים והם: 1. אחוז רווח נמוך ביותר בהשוואה לתאריך. 2. פדיון לעובד נמוך מאד. 3. נתגלו ליקויים בספרים. א. בספירת המלאי ב- 96. ב. זיכויים שהוכנסו כקניות ב- 94 ו- 95. בבדיקה מעמיקה יותר אי סבירות זו הלכה והתגברה בהשוואת הנתונים הספציפיים בתוך העסק. השוואה בין נתונים התדריך לנתוני העסק הספציפי. נתוני התדריך נתוני העסק 1. פדיון לעובד 1994 687,400 299,596 1995 743,080 445,714 1996 822,590 498,932 2. אחוז רווח גולמי 25%-33% 36.7%-68.35% 3. הנחות במזומן שמקבל בעל העסק 3%-5% 5%-10% 4. הנחות נוספות שמקבל בעל העסק 10%-50% 5. הנחות הניתנות על-ידי העסק ללקוח עד 10% עד 35%. הבהרת אי הסבירות בעסק. 1. פדיון לעובד. הפדיון הכולל בעסק הספציפי נמוך בכ- 40%-60% מזה של הפדיון לעובד אחד לפי התדריך. בעסק עובדת בעלת העסק + עובדת, העסק היה פתוח כל השנה בוקר ואחה"צ. 2. אחוז הרווח הגולמי בעסק הספציפי גבוהות מאלו של התדריך. א. ספירות המלאי נערכו (על-ידי הנישום ובא כוחו) במחירי מכירה כולל מע"מ וסוכמו על ידם. מתוך הסיכום חולצה עלות הקניות על-ידי חילוק ב- 1.85. לדברי הנישום ובא כוחו 1.85 הוא המכפיל בו הוא כופל את סכום הקניה ללא מע"מ כדי להגיע לסכום המכירה כולל מע"מ, דוגמא מוחשת מובאת בלוח א'. כלומר, הנישום ובא כוחו בדרך חישוב זו מצביעים על רווח גולמי של 36.7%. ב. בביקורות שנעשו בעסק נמצא אחוז רווח גולמי העולה על 36%. ג. 1) בהשוואת מחירי מכירה עפ"י ספירות מלאי לחשבוניות קניה מגיע אחוז הרווח הגולמי עד ל- 55.7% (לוח ג'). 2) בעל העסק מקבל בנוסף להנחות על מזומן הנחות סוף עונה והנחות על פריטים שונים עד ל- 50%, ראה גם לוח ד' לשנים 1994, 1995, 1996. הלוח הבא ממחיש את השפעת ההנחות על אחוז הרווח הגולמי. יוצא, כי אחוז הרווח הגולמי מגיע ל- 68% לאחר ההנחות. 15. להלן מובא לוח סיכום השפעת הנחות על אחוז הרווח הגולמי. הנחה שניתנה לחנות 5% 10% 20% 50% מחיר פריט לנות ללא הנחה - 100 ש"ח ללא מע"מ מחיר הפריט לאחר הנחה 95 90 80 50 מחיר מכירה כולל מע"מ - 185 ש"ח מחיר מכירה ללא מע"מ - 158 ש"ח רווח גלום - 58 63 68 78 108 אחוז רווח גלום - 36.70 39.87 43.04 49.37 68.35 לסיכום: מכל האמור לעיל עולה כי אחוז הרווח הגולמי בעסק גבוה מ- 36.7% המופיע בספירות המלאי, ויכול להגיע עד ל- 68.35%. החזרת והחלפת סחורה - נמצא, כי בעל העסק מחליף הרבה מאד סחורות. זאת ניתן לראות בחשבוניות עצמן ובחשבוניות זיכוי. ההנחות הניתנות על-ידי הנישום: אחוז הרווח הגולמי וההנחות לפי נתוני המוצהר - 94 95 96 עלות מכירות 260,702 355,686 379,970 פדיון מחושב לפי מחיק קניה X 1.58 ללא מע"מ (1.85 כולל מע"מ) 411,909 561,983 600,353 פדיון מוצהר 299,596 445,714 498,932 סכום הנחה - לא סביר 112,313 116,269 101,421 % הנחה 27.3% 20.1% 17% רווח גלום ומוצהר 13% 20.2% 23.8% מתוך אחוז הרווח הגולמי שהוסבר לעיל, נבדק שיעור ההנחות בעסק ונמצא, כי ההנחות הן מפליגות ביותר ובלתי סבירות. לא סביר כי עסק יתן על כל הסחורות שנמכרו על ידו הנחות המגיעות לכדי 34.7%. מה גם שבסוף העונה כאשר ניתנות הנחות גם החנות מקבלת הנחות. אין סחורות רבות הנשארות במלאי ואינן נמכרות, מאחר וניתן להחליף ולהחזיר סחורה. אחוז הרווח הגולמי המוצהר נמוך ביותר לפי הדו"ח ומגיע ב- 94 ל- 13%, ב- 95 ל- 20.2% וב- 96 ל- 23.8%. אחוז רווח גולמי כה נמוך מוסבר על-ידי הנחות גורפות בלתי סבירות. להמחשה נראה, כי בשנת 94 אחוז ההנחה שניתנה בעסק מגיעה ל- 27.3% על כל המוצרים, הנחה שאינה נראית סבירה. 16. הוגש על-ידי המומחית, לוח ב' המראה את סכום ההנחות שניתנות בכל שנה על-ידי בעל העסק, - במצב שאינו מקבל הנחות (בחלקו הראשון של הלוח) ועד כמה מגיעה ההנחה כאשר בעל העסק מקבל הנחות של 5%, ו- 10% על הסחורה (בחלקה ב' ו- ג' בלוח). הנחות כה גבוהות אינן סבירות בעסקים מסוג זה. בנוסף לכך: א) בביקורת שנעשתה במקום העסק על-ידי עובדת האגף לא ניתנה לה הנחה. ב) בזמן הביקור בעסק ניקנו בנוכחותה של המומחית גרביים וגם עליהן לא ניתנה הנחה. העובדת אף הסבירה כי ישנם פריטים שעליהם לא ניתנים כלל הנחות כגון גרביים. ג) לא ברור גם עד כמה מוסמכת העובדת לתת על דעתה הנחות. ד) על הפריטים מצויינים מחירים המוטבעים על-ידי הספק. ה) לפי סרטי קופה רושמת לא ניתן לבדוק את מחירי המכירה ובוודאי לא את ההנחות. ו) במספר חשבוניות בודדות שהוצאו על-ידי הנישום או העובדת אין פרוט הנחות. כך שחוץ מדברי בעלת העסק אין הוכחה להנחות. ז) ספקים שלמים שסחורתם ניקנתה בחודשים האחרונים של השנה לשנת 1994 לא נמצא להם זכר ברשימות המלאי. 17. בחוות הדעת מופנית תשומת הלב גם לליקויים בספרים, כמפורט להלן: "נמצא כי זיכויים שניתנו לעסק (החזרת סחורות) נרשמו כקניה רגילה ולא הופחתו כזיכוי מהקניות, זהו כפל רישום קניות. בשנת 94 נמצאו 10 מקרים של זיכויים המסתכמים בסכום של 4,337 ש"ח שנרשמו כקניות, כלומר הקניות צריכות להיות נמוכות בסכום של 8,674 ש"ח (רצ"ב נספח). בשנת 1995, נמצאו 8 מקרים של זכאים ומסתכמים בסך 4,557.77 ש"ח שנרשמו כקניות. כלומר, הקניות צריכות להיות נמוכות בסך 9,115.54 ש"ח. ממצאים אלו מהווים ליקוי מהותי בספרים ופוגמים במהימנותם. ליקויים בספירת המלאי. בשנת 1996 מסיכום ספירת המלאי שנעשתה על-ידי הנישום, המלאי מגיע לכדי 294,827 ש"ח במחירי מכירה ול- 159,366 ש"ח במחירי קניה (לפי המכפיל של 1.85 אשר משתמש בו המערער הכולל רווח ומע"מ. ואילו בדו"ח עצמו דווח רק על מלאי סופי 134,765 ש"ח, כלומר הושמט סכום של 24,601 ש"ח (נספח רשימת המלאי כולל מספר הדפים) תיקון השומה בלוח הבא. מצורף חישוב לאחר התיקונים. קביעת הכנסות האשה לאחר תיקוני המלאי ב- 96 ותיקוני הזיכויים ב- 94, ו- 95 לפי רווח גולמי 30%. 1996 1995 1994 135306 83042 78026 מלאי פתיחה 379429 398834 257044 קניות 159366 135306 83042 מלאי סגירה 355369 346570 252028 עלות 507670 495100 360040 פדיון מחושב 498932 445714 299596 פדיון מוצהר 8739 49386 60444 תוספת פדיון לאור כל האמור הוחלט לאשר את השומה לפי אחוז רווח גולמי של 30% שבו נלקחה הנחה גורפת לצרכן של 10% על כל המוצרים שנמכרו. 18. המומחית, הגב' ניצן מציינת כי בשנת 93 שקדמה לשנים שבערעור, הוסכם על תוספת למלאי בסך 8,000 ש"ח. תוספת זו באה מתוך מגמה של פשרה. הסכם זה הוביל לכך שהמלאי ההתחלתי בשנת 94 היה 78,026 ש"ח. להלן היא מסבירה את דרך בניית השומה מאחר ונמצאו לדבריה הממצאים הבאים: א. אי סבירות בפדיון לעובד. ב. אי סבירות באחוז הרווח הגולמי שהוא נמוך מאד, גם לפי חישובי הנישום. ג. הנחות רבות המעלות את % הרווח הגולמי. ד. בעל העסק יכול להחליף ולהחזיר סחורה. ה. מוצרים של ספקים שלמים לא נמצאים במלאי. ו. ליקויים בספרים 1) בספירת המלאי ב- 96. 2) הכנסת זיכויים כקניות. הוחלט, כי למרות שאחוז הרווח הגולמי כפי שהוסבר הוא גבוה מזה שחושב בספירות המלאי ונמצא במקום העסק, תחושב השומה לפי אחוז רווח גולמי של 30%. חישוב השומה לפי אחוז זה לוקח בחשבון הנחה גורפת לצרכן של לפחות 10% על כל המוצרים שנמכרו (במקרה של מוצרים שנקנו בהנחה, הרי שההנחה לצרכן תהיה אף גבוהה יותר). 19. לתצהירה היא צירפה כאמור מספר לוחות, שאת חלקם כבר ציטטנו לעיל. לוח א'-ב' מביא דוגמאות מספריות להמחשת אי סבירות ההנחה הניתנת בעסק. לוח ג' מביא דוגמאות להמחשת רווח גולמי מתוך רשימות במלאי ולאחר הנחה שקיבל בעל העסק. בלוח ד', מופיעה רשימה של הספקים שמהם נתקבלו הנחות בשנת המס 1996. בלוח ה', מופיעים מספר מוצרים שניקנו לקראת סוף שנת 94 בצירוף חשבוניות מס-קניה ולא נמצאו ברשימות המלאי 1994 על פי ספקים. 20. המערער מצדו אומר שאין בסיס לקביעות המשיב, שכן המשיב לא לקח בחשבון את אירוע תאונת הדרכים שאירע לבן, שהביא לכך שפעילות אשתו בחנות היתה מצומצמת למספר שעות ביום וזאת במגמה יחידה להחזיק מעמד ולעבור את המשבר. החנות לדבריו ממוקמת במרכז מסחרי ישן. באותה תקופה היו באזור עוד מספר חנויות להלבשה שהתחרו עם העסק של אשת המערער, חלקם נסגרו מחמת קשיים או חוסר כדאיות. 21. אשר לטענות הנוגעות לרמת ניהול הספרים אומר המערער, כי: הקופה הרושמת המופעלת בעסק הינה קופה רושמת תקנית ונרשם מחיר כל פריט בנפרד. בחשבוניות הבודדות נרשם תאור הטובין וזאת בהתאם לסעיף 9(א)(5) של הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) מס' (2) התשל"ג1973-. הסעיף אינו מחייב לציין שם הפירמה או מס' דגם של הטובין שנמכרו. מדובר בלבני נשים שמחיר המכירה של הפריטים הנמכרים נע בין 30 ש"ח ל- 200 ש"ח לכל פריט. ערך המלאי החי הניתן למכירה, לסוף שנת המס 1996 הסתכם ב- 134,765 ש"ח ולא 159,366 ש"ח. לרשימות המלאי צורפה רשימה של המלאי המת שהסתכם ב- 24,601 ש"ח הכלול ברשימת המלאי בסך 159,366 ש"ח שקוזז בעת עריכת הדו"ח על המלאי. המשיב נהג בסחבת מכוונת אשר נמשכה מעל לשנתיים במגמה להתיש את המערער ולהמנע מלהחזיר לו את המס ששולם ביתר. בתקופה הזו כל החומר היה אצל המשיב ולא ברור איך רשימת המלאי המת נעלמה. 22. אשר לרווח הגולמי טוען המערער, כי שיעור הרווח הגולמי כפי שנקבע בשני הביקורים בשנת 1998 לא יכול להצביע על הרווח הגולמי הממוצע בשנות המס 1994, 1995, 1996. הרווח הגולמי אינו אחיד לכל המוצרים, לכל מוצר מחיר מומלץ, אך בדרך כלל ניתנות הנחות המושפעות ע"י כמה גורמים: תנועה חלשה של לקוחות, המצב הסוציו-אקונומי של הקונים שגרים בטירת הכרמל ולחץ הבנק לכסות את משיכת היתר. נוסף לזה לא נלקחו בחשבון הנימוקים הבאים: 1. מכירות סוף העונה בהנחות של למעלה מ- 50%. 2. המלאי המת שלא ניתן למכירה המהווה הפסד הקרן. 3. הזבנית שעבדה באותן השנים לא היתה מיומנת. 4. היעדרות של אשת המערער מהחנות מעל ל- 400 יום כדי לשבת ליד בנה שנפצע אנושות בתאונת דרכים והיה חשש לחייו, ושהותה עם הבן בזמן שיקומו בביה"ח השיקומי בית לוינשטיין. למרות שיקומו, נשאר הבן נכה לצמיתות. המצב החריג הזה השפיע בצורה חמורה על גובה הפדיון ושיעור הרווח הגולמי בשנות המס נשוא הערעור. למרות הטרגדיה שפקדה את משפחתה נלחמה אשת המערער להצלחת החנות. יש לציין שהיתה עליה במחזור כמו כן בשיעור הרווח הגולמי כפי שיפורט להלן: שנה פדיון שיעור רווח 1994 299,596 ש"ח 13% 1995 445,715 ש"ח 20.2% 1996 498,932 ש"ח 23.8% בשנת 1993 הסתכם הרווח הגולמי בשיעור של 16% ובשנת 1994 בה היתה תאונת הדרכים לא היתה ירידה ברווח, כאשר במהלך השנים שלאחר מכן ועל אף התקופה הקשה אליה נקלעו, היתה עליה הדרגתית ברווח. 23. גם המערער תמך את טענותיו בתצהיר. כמו כן, הושמעה מטעם המערער עדות של רואה החשבון מר חלפון המתיחס להפרש ברשימות המלאי לשנת 96 בסך 24,061 ש"ח שהוסבר על-ידי המערער כמלאי מת. בקשר לכך הוגגש מכתב של רואה החשבון חלפון מע12/, שבו הוא כותב: "עפ"י בקשתך ובתור רואה חשבון שלך, הנני מאשר בזה שההפרש בין המלאי שדווח עליו בשנת המס 1996 בסך 134,765 ש"ח לבין רשימת ספירת המלאי שהסתכמה בסך 159,366 ש"ח מהווה סיכום של רשימת מלאי מת שהיתה מצורפת לדפי ספירת המלאי ל- 31.12.96 ואשר נכללה בסך 159,366 ש"ח. רשימת המלאי נעשתה עפ"י בקשתי, מאחר ובעבר רשימות המלאי לתום שנת המס כללה מלאי מת כאילו מלאי חי". בחקירתו (ישיבה - 12.7.00), אמר מר חלפון בקשר למכתב זה כי כשהמערער מסר לו את רשימת המלאי הוא התלונן בפניו שיש בידו הרבה סחורה שאינה ניתנת למכירה. בתגובה לכך אמר רואה החשבון למערער שסחורה כזו בערך אפס. המערער ערך רשימה של מלאי מת מאז פתיחת העסק, ורואה החשבון קיזז את הסכום של הרשימה הזו מהסכום הכולל של המלאי (עמ' 20). יתכן שרשימת המלאי המת נשמטה מהדו"ח שהמערער הגיש למס הכנסה (עמ' 21). בידי רואה החשבון חלפון, לא הושאר עותק מהרשימה של המלאי המת. 24. בחקירה הנגדית של מר סלומון וינברגר, הוא אומר שלאחר בדיקה הוברר לו שהחנות של אשת המערער היא יחידה מסוגה במרכז המסחרי. הבדיקה התבטאה בהפנית שאלות לאנשים העוברים ברחוב (עמ' 61). לשאלת המערער אם מוכרת לו חנות "כמו גדולים" ענה שאינו מכיר חנות כזו. הוא הדין לגבי חנות בשם "מרגלית פרפומריה" המוכרת חזיות ותחתונים וחנות בשם "הנגר" שמוכרת הכל, חנות "לי-שי" לבגדי נשים, גרביונים וגרביים וחנות בשם "קלפס" ו"הלבשה עקיבא" (ע' 62). להלן הפנה מר סולומון לחתימת אשת המערער על דו"ח ביקורת (נספח ב6/) שבו נאמר "שאין עסק דומה באיזור" (עמ' 63). באזור המסחרי בה ממוקמת החנות היתה בזמן הביקורת תנועה גדולה (ע' 64) לחנות עצמה נכנס בעת הביקורת לקוח אחד בלבד שקנה. יתכן ונכנסו אנשים נוספים שלא קנו (ע' 65). המחירים שנלקחו בחשבון בעת הביקורת הם אלה שהוצגו על הפריטים השונים (ע' 67). החישובים מבוססים על הנתונים שהופיעו בספרי החשבונות של העסק ובעיקר על רשימות המלאי (ע' 68). 25. המומחית, מרים ניצן אמרה בחקירתה, ביום 21.5.00, כי תפקידה הוא רק לסייע למפקח בעריכת השומה, וכי היא מצאה אי סבירות באחוזי הרווח בעסק כפי שהם עולים מדיווחי המערער, הן בהשוואה לתדריך הכלכלי והן ביחס לחשבוניות הקניה והמכירה של העסק עצמו (ע' 76-5). ברשימות המלאי המחולקות לפי ספקים, לא נמצאו שמות של ספקים שהופיעו בחשבוניות (ע' 77). 26. במהלך החקירה של העדה סוכם שהדיון יוחזר לשלב ההשגה ע"מ שהצדדים ינסו להגיע להסדר, אך הדבר לא נסתייע. לפיכך, נמשכה חקירתה. בישיבה מיום 11.7.00 הציגה העדה פרוטוקול מש3/ המשקף לדבריה את מה שדובר בפגישה בינה לבין המערער, הגם שהמערער סירב לחתום עליו. בדיון נדונו הסברים שנתן המערער ללוח ה' לתצהירה, הסברים שלא נתקבלו על דעת הגב' ניצן. כמו כן ניתנו הסברים לגבי לוח ד' המצורף לתצהירה, שגם אותו לא היתה הגב' ניצן מוכנה לקבל. העדה אומרת בעדותה, כי שמות הספקים בלוח ה' אינם מופיעים ברשימת המלאי, עם זאת היא לא שללה את האפשרות שכל הסחורה נמכרה ואז יש סיבה לאי הופעתה ברשימות המלאי. המערער בפגישה שתועדה בפרוטוקול, אמר שחלק מהספקים שבלוח ה' מופיעים ברשימות המלאי תחת שמות אחרים (ע' 9). היא לא יכולה היתה לאמת או לשלול את הסברי המערער. לפיכך, אין היא יכולה לקבוע אם רשימות המלאי נכונות, אם לאו (ע' 10). המערער הציג אישור של סוכן (מע11/) המאשר שספקית מסויימת שנקראה "שוקי נג'יב בע"מ" שינתה את שמה לפרסטו בע"מ (ע' 10). להלן נשאלה המומחית על השימוש בתדריך שמדבר על אחוז רווח גולמי שבין 25% ל- 33%, העדה אישרה שבשנת 96 אחוז הרווח הגולמי מהחנות לפי דיווחי המערער הגיע ל - 23.8% ובשנת 95 (לאחר התיקונים של זיכויים שנרשמו כחיובים) מדובר על 22.24%. עם זאת, ציינה שבשנת 94 אחוז הרווח הגולמי המוצהר מגיע ל- 13% בלבד (ע' 11). המערער הציג בפני הגב' ניצן שבשנת 1998 בה נערכה הביקורת אחוז הרווח הגולמי שדווח עליו מהחנות היה 28.05% ובשנת 97 29.62%, כעולה מאישור רואה החשבון חלפון (מע2/). הבדיקה שעשתה העדה באה לבדוק את אחוז הרווח הגולמי הלכה למעשה ולא לפי התדריך (ע' 34). היא לא בדקה את עלות המכירות בהשוואה לתדריך (ע' 12). את מתן ההנחות בשיעור 10% שיחסה לעסק, היא קבעה על פי שיעורי המקסימום שבתדריך (ע' 14). בדגימות שנעשו בשתי הביקורות שנעשו בשנת 98 של מחיר מכירה מול מחיר קניה, אחוז הרווח הגולמי הממוצע היה 37% בביקורת הראשונה ו- 41% בביקורת השניה (ע' 14). חלק ממחיר המכירה שעל המוצרים נרשמו על ידי הספקים וחלק על-ידי המערער או אשתו (ע' 15). 27. בחקירה של דבורה יעקובוביץ (ישיבה מ- 21.5.00), היא אישרה שברשימה של מחירי מוצרים שנערכה בביקורת מיום 7.5.98 (ב5/ לתצהיר סולומון) היא הוסיפה במשרד את מחירי העלות וכן הערה שהיא לא התיחסה למוצר אחד שהיא קנתה במחיר 140 ש"ח ובמחירון הוא רשום במחיר 149.90 ש"ח, מאחר שלא היה ברור אם מה שרכשה הוא בדיוק אותו פריט המופיע במחירון (ע' 24-5). לדבריה, לא אמרה לה האשה שהיא נותנת לה הנחה, אלא פתאום אמרה "החזיה שנתתי לך זה בעצם 149 ואני נתתי לך את זה ב- 140" (ע' 28-9). להלן הציג המערער מחירון (מצורף למע1/) של מוצרי "טריומף" ובו מופיעה חזיה מסוג "דורין" במחיר של 149.90 ש"ח ומכתב שהמערער כתב למפקחת כי ניתנת הנחה גם ללא דרישה של הלקוח. היא הסכימה איפוא, כי אין פער משמעותי בין אחוז הרווח המדווח לבין אחוז הרווח הגולמי שעליו בוססה השומה (30%) (ע' 33). המערער בחקירתו אמר, שאשתו ניהלה את החנות על כל מה שכרוך בכך (ע' 16), אך בחודשים הראשונים לאחר פתיחת החנות כשהאשה עוד נעדרה בטחון, הוא היה מסיע אותה לפגישות עם ספקים ברח' סלמה בת"א. הוא עצמו לא מבין "מקצועית" בעסק (ע' 17). ה. דיון ומסקנות. 1. בסיכומיו, מעלה ב"כ המשיב טענה מקדמית, כאילו אין למערער זכות ערעור על השומה בגין החנות, שכן היא נקבעה לאשתו בחישוב נפרד. האשה עצמה לא הגישה ערעור. טענה זו אין בה ממש, שכן השומה הוצאה על שם המערער כבן הזוג הרשום לפי סעיף 64. אמנם ההכנסה מהחנות נעשתה בחישוב נפרד ויוחסה לאשה, אך אין בכך למנוע מהמערער, כבן הזוג הרשום, להגיש ערעור. בכל מקרה, מנוע המשיב מלהעלות טענות כאילו אין המערער בעל הדין הנכון. טענה זו היה צריך להעלות בשלב הראשון של הדיון ולא בסיכומים. 2. הספרים הנוגעים לחנות לא נפסלו. אמנם נתגלו ליקויים אלה ואחרים, אך אלה לא היו בעלי משמעות מספקת בעיני המשיב ולא הניעו את המשיב לקבוע כי הספרים אינם קבילים. להפרש שנמצא ברשימת המלאי של שנת 96 ניתן הסבר על-ידי רואה החשבון חלפון ולא ניתן לדחותו כבלתי מהימן. לפיכך, נושא המשיב בנטל ההצדקה של השומה שהוציא, מן הטעם של תוצאה עסקית בלתי סבירה וכאן המקום להדגיש, שהפסיקה התיחסה בזהירות רבה לשומה המתבססת על תוצאה עסקית בלתי סבירה (ראה למשל ע"א 2957/93 משה בנימין נ' פ"ש עכו נהריה מיסים י"א2/ ה4-, ה81-). 3. לענין זה טוען ב"כ המשיב, כי מאחר ואשת המשיב המנהלת את העסק ומתמצאת בו לא הגישה תצהיר ולא נתנה עדות מטעמה, הרי יש לקבוע כי המשיב עמד בנטל ההצדקה המוטל עליו. גם טענה זו אינה נראית לי. ברור שאי התייצבות אשת המערער אומרת דרשני, בעיקר כאשר המערער אומר שהידע בכל הנוגע לחנות נמצא אצלה ולא אצלו, אך אין בכל זאת מניעה לבדוק את סבירות השומה לגופה. בין היתר, גם על סמך הטיעונים וההשגות שמעלה המערער. 4. עצם העובדה שנתוני הרווח הגולמי שהופק מהעסק לפי דיווחי המערער סוטים מהרווח הגולמי שבתדריך, אינם מהוים הצדקה שלא לקבל את הדיווח ולקבוע שומה לפי מיטב השפיטה, בעיקר כאשר הפערים בשנים 94-95, בינם לבין הרף הנמוך בתדריך (25%), אינם גדולים ביותר (השווה גם פסק דין של כב' השופט ד. לוין, ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פ"ש גוש דן מיסים י6/ ה77-; וכן פסה"ד של כב' השופטות אופיר תום בעמ"ה (ת"א) 108/94 בן דוד שלמה נ' פ"ש ת"א 2 מיסים י"ד6/ ה- 119, ה- 126) אך במקרה הנדון הקביעה בדבר התוצאה העסקית הבלתי סבירה לא נסמכה על נתוני התדריך אלא על שתי ביקורות שנערכו בשנת 1998. התדריך שימש את המשיב בשלב השני. למעשה, השומה נעשתה בשני שלבים: השלב הראשון, שניתן לקרוא לו "השלב הדסטרוקטיבי" שבא לפגוע במהימנות הדיווח של המערער, שהתבסס על הביקורות, העלה שיעורי רווח גולמי גבוהים מהמדווח ומכאן המסקנה שאחוזי הרווח המדווחים אינם נכונים. בתדריך נעשה שימוש בשלב השני, (שניתן לקרוא לו "השלב הקונסטרוקטיבי") כדי לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה הבאה במקום הדיווח. 5. השאלה העיקרית היא, האם היתה הצדקה לקבוע שהדיווח לא היה נכון על סמך שתי ביקורות שנערכו בשנת 98, דהיינו כשנתיים לאחר שנת המס האחרונה מבין אלה שבדיון. נראה, שהבדיקה של הכלכלנית היתה רצינית ומעמיקה ואין מקום למצוא בה פגם, אך יש לזכור שהיא נערכה שלא בזמן אמיתי ובמרחק רציני משנות המס שבערעור. אין כל הכרח שהנתונים בשנים אלה זהים לנתונים בשנים הקודמות. אין ענייננו דומה לענין תצרוכת חומרים במסעדה שהוא נתון קבוע פחות או יותר (ראה פסק דינה של כב' השופטת ר. אבידע בעמ"ה 36/92 סג'סמן נ' פש ב"ש, מיסים כרך יד4/ ה84-, ה- 94). הדיווחים שהגיש המערער מראים שהרווח הגולמי עלה בהדרגה במשך השנים. בשנת 94 הוא היה בשיעור 13%. בשנת 95 הוא עלה ל 20.2%. בשנת 96 הוא הגיע כבר ל 23.8%, והעיקר הוא שבשנת 98, השנה בה נערכו הביקורות, כבר עלה אחוז הרווח הגולמי המדווח ל- 28.05%, קרוב מאד לשיעור הרווח הגולמי שלפיו נקבעה השומה לפי מיטב השפיטה בשנות המס שבערעור. העליה בשיעור הרווח הגולמי, במהלך השנים, ניתנת להסבר פשוט והגיוני - שעם רכישת נסיון על-ידי אשת המערער על פני השנים, גדלה היעילות העסקית ואך טבעי הוא שבשנים הראשונות שיעור הרווח היה נמוך. הבעיה היא, שאשת המערער לא באה בפני בית-משפט זה והעידה שאכן כך היה הדבר. 6. נוצר איפוא מצב, שבו עלי להכריע בין שני שיקולים נוגדים: (א) הזהירות שבה יש לנהוג כאשר באים לקבוע שומה על פי מיטב השפיטה בספרים קבילים. (ב) העדר הסברים מפי "בעל הדבר", קרי, האשה, אם כי מפי הבעל נשמעה הגירסה בדבר פציעתו ואישפוזו של הבן שהצריך את העדרות האשה מהחנות. 7. בשים לב לאמור, נראה לי שיש מקום ללכת בדרך ביניים והיא, לקבל את העמדה של המשיב כי אין מקום לקבל את דיווחי המערער כפי שהם (החלק הדסטרוקטיבי), אך לקבוע את שיעורי הרווח הגולמי בשנים הנדונות בשיעור הקרוב יותר לרף הנמוך של התחשיב, וזאת תוך לקיחה בחשבון של הנסיבות המיוחדות של פציעת הבן והצורך לטפל בו, שאולי הביא להעדרות האשה מהחנות והפקדת החנות בידי עובדת שכירה, אמנם מיומנת, אך בדרך כלל התוצאות העסקיות בעסק שבעליו נעדר ממנו, הן פחות טובות מאשר עסק שבו בעליו נמצא דרך קבע במקום. 8. בשים לב לאמור, אני סבור, שיש לקבוע את השומה בשנת 94 לפי שיעור רווח גולמי של 25%; לשנת 95 לפי שיעור רווח גולמי של 26%; ולשנת 96 לפי שיעור רווח גולמי של 27%. בשים לב לתוצאות הערעור שנדחה ברובו, אני מחייב את המערער בהוצאות, אך בסכום נמוך יחסית של 3,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםמס הכנסהבני זוג