החלטה טרם דיון: ביום 24/6/03, הגיש המבקש לביהמ"ש בקשה למתן עיקול זמני לפי סעיף 112 א' (ג) לחוק מס ערך מוסף , התשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). ביום זה נעתרתי לבקשה וציוויתי על הכנת פסיקתא אשר נחתמה ביום 29/6/03 . מנגד, פנו המשיבות לביהמ"ש ביום 3/7/03 בבקשה דחופה ובהולה, כהגדרתם לביטול עיקולים, אותה העברתי לתגובת המשיבה אשר ניתנה ביום 14/7/03 . זימנתי את הצדדים לדיון בפני, וזה התקיים ביום 10/9/03 מאחר והצדים הודיעוני כי ייתכן ובעקבות ההליך המשפטי יגיעו להסדר ביניהם. עתה, משנכשל המשא ומתן, עומדת בפני ההכרעה אם להותיר את צו העיקול הזמני על כנו כדרישת המבקש או לבטלו כדרישת המשיבות. המסגרת הנורמטיבית: הבסיס הנורמטיבי ששימש להוצאת צו העיקול הוא סעיף 112 א' לחוק אשר כותרתו גביית מס במקרים מיוחדים ואשר זו לשונו: א. היתה למנהל סיבה לחשוש כי המס על עסקאות המס על תשומות שלא נוכה כדין, לא ישולם משום שיש בדעתו של עוסק לצאת מישראל, או מחמת סיבה אחרת רשאי הוא- 1. אם נעשתה לעוסק שומה לפי סעיף 77 - לדרוש בהודעה בכתב שהעוסק יתן מיד ערובה, כדי הנחת סעתו של המנהל, לתשלום המס הנקוב בשומה לרבות הפרשי הצמדה וריבית הנקובים בה; 2. אם לא נעשתה לעוסק שומה- לשום את המס שהעוסק חייב בו, לדעת המנהל, לפי סכום סביר בעיניו ולכלול בה גם את הפרשי ההצמדה, הריבית והקנסות שהוא חייב בהם. ב. שומה שנעשתה לפי סעיף קטן (א) (2), ימסור המנהל הודעה בכתב עליה, וכל סכום הרשום בה ישולם מיד עם מסירת ההודעה. ג. לא ישולם הסכום האמור או ל א ניתנה הערובה, לפי הענין, רשאי בית משפט השלום, על פי בקשת המנהל, ליתן צו, אף שלא בפני העוסק. 1. על עיכוב יציאתו מהארץ; 2. על עיקול רכושו ד. שולם סכום כאמור או ניתנה ערובה, רשאי העוסק להגיש השגה וערעור בדרך שמשיגים ומערערים על שומה לפי סעיף 77 . ה. הוראות סעיף זה יחולו גם על כפל מס כאמור בסעיף 50 ועל קביעת מס כאמור בסעיף 76בשינויים המחויבים לפי הענין. הפסיקה דנה בסעיף המקביל לו בפקודת מס הכנסה, הלא הוא סעיף 194 לפקודה, וזה זכה לקיטונות של רותחין, הן מבתי המשפט והן מדברי מלומדים. סעיף 194 כונה "דרסטי" (ע.א. 416/87 - חכמי ואח' נ' פשמ"ג - תק-על 3 87) וכן "דרקוני" פקיד שומה תל-אביב 1 נ' חברת אחוזת יוסף אליעז בע"מ ואח', מיסים יב' /1 1998 עמ' 150 . מכוח סעיף זה נתונה למנהל הסמכות לדרוש מס ואף לנקוט בפעולות גבייה בטרם התבררה חבות המס בהליכים שבהם משמיע הנישום טענותיו הן בפני הערכאות המנהליות והן בפני הערכאות השיפוטיות. סעיף 112 ג' (2) מביא למצב שונה מהותית מאשר ההליך הסביר והנורמלי דורש, דהיינו, מיצוי ההליכים ובסיומם נקיטת פעולות דרסטיות כדרך שדורשים החוק ופקודת מס הכנסה, אינו מתקיים במקרה דנן, אלא רק אם הנישום משלם את המס או נותן ערבות לתשלומו - זכאי הוא להגיש השגה וערעור. ברי על כן, שהשימוש בסמכות באופן רציני ולעיתים אנוש בנישום, כאשר טרם נתבררה חבותו האמיתית. לענין זה ראה מאמרו של ד. נייגר - הוראת סעיף 194 לפקודה, גביית מס בתנאים מיוחדים מיסים א' / 4 (יולי - 1987 עמ' א 3 ) . מהאמור עולה כי לא זו בלבד שהפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 112 א' מעוררת חשש של פגיעה בזכות הקניין, שעלתה בפסיקה האחרונה ועל פי חוק יסוד כבוד האדם וחירותו לדרגה של זכות יסוד, אלא שהיא גם פוגעת בזכות הטיעון של הנישום לגבי השומה, ובזכות הנישום בגישה חופשית לביהמ"ש . כמתחייב מהאמור, גישתי וגישת רוב פרשני הסעיף היא לפרשו באופן מצמצם, ולפי פרשנות זו ייוחד הסעיף למקרים שבהם העילה המוגדרת בו מבוססת בראיות של ממש. גישה פרשנית זו מקבלת משנה תוקף לאחר חקיקתו של חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, כאמור לעיל, וראה לשם השוואה רשות ערעור אזרחי 8420/96 - מרגליות נ' בנק הפועלים, פסקי דין נא' 3 789 . הפעלת הסמכות על פי סעיף 112 א' מותנית בגיבוש חשש פן תסוכל גביית המס, בשל שתי עילות חלופיות: יציאת אדם מתוכננת מהארץ או בהתקיים "סיבה אחרת". בעניינו יפה העילה השניה, ולהלן יסקרו בקצרה העקרונות שהותוו בפסיקה לגבי הפעלתה ודרך יישומם. הפסיקה הבהירה כי החשש לסיכול גביית המס, צריך להיות מבוסס בראיות, ואין די בחשש בעלמא, וראה פסק דין אחוזת אליעז. כן נקבע כי תחושה של פקיד השומה, כלשעצמה, בדבר קיום החשש האמור, אינה מספיקה, גם כאשר היא מתבססת על העלמת הכנסות ואפילו בקנה מידה רחב ראו: ת"ה 5300 פק"ש נ' רצאבי, פד"א ט"ז, 243; המ' 31/95 סאלח נ' פק"ש מדגם גליל ועמקים. בית המשפט מצא את נסיבות המקרה מבססות חשש כאמור, כאשר דובר בעניינה של חברה שלא הגישה דוחו"ת במועד ושקופתה היתה ריקה, ואשר בעליה הקימו חברות חדשות לבקרים, דבר שהקל עליהם לבצע העברת נכסים מחברה אחת לשניה. פעולות צמצום נכסים שערכה החברה לפני הוצאת השומה ואחריה, גם הן עמדו ביסוד החשש לאי תשלום המס, ראו: ה"פ 1173/96 פק"ש ת"א נ. חב' אחוזת יוסף אליעז הנ"ל. הימצאותם של סכומי כסף גדולים בחשבון הבנק, ללא הסבר הולם, אי הגשת דוחות והעברת נכסים וכספים על שם אנשי קש ביססו במקרים אחרים את החשש הנדרש, ראו: המ' 3907/85 פ"ה נ' זיידן פד"א י"ג 91; ת"א 12725/88 אברהמוב נ' פ"ה פד"א י"ז 199 . העובדה שבעת פתיחת החקירה נגד הנישום הוא עדיין גלגל מיליוני שקלים ופתאום הפך להיות חסר רכוש, גיבשה במקרה נוסף אל החשש, המ' 210400/97 פק"ש ת"א נ' אינגביר מיסים יד/2 ה- 150 . בבש"א 2371/01 פקיד שומה נצרת נ' פלונים שניתן לאחרונה (צורף כנספח יא' לסיכומי המשיב) נקבע כי הנקיטה בסמכות על פי סעיף 194 מוצדקת לאור עזיבת הנישומים (2 אחים) את הארץ בסמוך לפתיחת החקירה נגדם, תוך חיסול רכושם. עובדת היותם נשואים לנשות חוץ לא הספיקה להסביר את העזיבה. לגבי נישום נוסף, אביהם של השניים, נקבע כי החשש לעזיבתו את הארץ ולאי גביה של החוב, מתחזק נוכח עזיבת בניו. בענין אחר, חסרון הכיס של החברה, לרבות חובות ניכויים שנבעו ממשיכות מנהלה עמדו ברקע הקביעה בדבר ביסוס החשש, המר' 1289/88 דוביצקי נ' פק"ש ת"א 5, מסים ג/3 (מאי 1989) עמ' ה- 76 . לענין החלטה זו נאמר, כי נעשה בה שימוש "קיצוני ומרחיק לכת" בסעיף 194, ראו: א. אלתר, עיקול ועיכוב יציאה לחו"ל על פי סעיף 194 לפקודה מסים 5/3 (אוקטובר 1990) עמ' א -34 . בענין אחר ציין בית המשפט כי להוצאת צו עיכוב יציאה מן הארץ על פי סעיף 194 אין די בחקירה פלילית ובשומות גבוהות, ראו: 8181/88 עקנין נ' פק"ש ת"א מסים ב/6 (נובמבר 1988) ה- 13 . הפסיקה גם קבעה כי על השומה המוצאת על ידי פקיד השומה עפ"י סעיף 194, לעמוד בדרישות מסוימות, כנגזר מהעובדה שבעת הפעלת הסמכות על פי סעיף 194 לא נבצר מהנישום להשיג או לערער על השומה, ועליו לשלם את חוב המס הנדרש, אף לפני שהתברר שיעורו הסופי בע"א 416/87 חכמי ואח' נ' פשמ"ג הנ"ל, נאמר לענין זה: "סעיף 194 דרסטי הוא, הוא מאפשר הוצאת שומה "לפי סכום סביר בעיני פקיד השומה" כאשר דרכי ההשגה של הנישום כנגד השומה מוגבלות ומותנות לפי סעיף 194 (ד) בתשלום המס או במתן ערובה; ואם ידו לא תהיה משגת לשלם את לתת ערובה, הוא צפוי שיעקולו לו נכסיו או תעוכב יציאתו מן הארץ ללא אפשרות להשיג אמצעים אלו. אך מובן הוא שהשומה המוצאת על ידי פקיד השומה בגדר הסעיף האמור, אינה יכולה להיות שרירותית, ועומדת היא - בגבולות מסוימים - לביקורת של בית המשפט" בענין אחרון זה ביטל בית המשפט העליון את הצווים שהוצאו כנגד המערערים, משום שהשומה הוצאה על סמך תביעה שהוגשה נגדם, שבה נטען כי הרוויחו סכומי עתק בדרך לא דרך. בית המשפט העליון קבע, כי מאחר ועתיד התביעה אינו ידוע, הרי שלא הוכחה תשתית עובדתית לחיוב במס. המערכת העובדתית: הצדדים העמיסו על ביהמ"ש בבקשותיהם מערכת של עובדות, כל אחד לפי גישתו, החובקות עמודים רבים. חלק מהעובדות מבוססות, וחלק פרי השערה . בדיון אשר התקיים בפני, ניתן היה לבור את המחלוקות העיקריות בין הצדדים. אך בטרם מחלוקות מעט מן העובדות אשר רלוונטיות לענין. המשיבות 1 ו- 2 הינן חברות אשר נמצאו בבעלות האדונים הנכבדים אמסלם יעקב ושמואל מדינה. המשיבה 3 הינה חברה אשר מצויה בבעלותו של מר אמסלם בלבד. המשיבה 3 הוקמה ונרשמה במשרדי מע"מ ביום 13/12/01 והחלה בפעילות עסקית שוטפת החל מחודש ינואר 2002 . בין הצדדים התעוררה מחלוקת משפטית, בכך שנקבע על פי סעיף 77 לחוק מע"מ כי למשיבות 1 ו- 2 חוב כלפי המבקש על סך 2,248,526 ₪. המשיבות 1 ו - 2 הגישו השגה אשר לאחר דיון בה ביום 9/7/02 נדחתה. תחת השומה הראשונה הוצאה שומה נוספת על סך 2,857,708 ₪. בעקבות שומה זו הוצאה דרישה לתשלום מיידי כנגד המשיבות 1 ו- 2, וזאת לפי סעיף 77 לחוק. בהעדר תשלום, הוגשה הבקשה לביהמ"ש למתן הסעדים נשוא הדיון. לא למותר לציין כי במקביל ביום 18/5/03 הגישו המשיבות 1 ו- 2 ערעור לבית המשפט המחוזי בחיפה על החלטת המבקש לדחות את השגתם. אין חולק, דומני, כי המשיבה 3 אינה בגדר חייב ישיר למבקש, אלא מכוח הטענות אשר יפורטו להלן. טענות המבקש: 1. המבקש ביקש לעשות שימוש בסמכותו על פי סעיף 112 א' לחוק, זאת לאחר שמשיבות 1 ו- 2 לא פרעו את שומתן, וזאת מן הטעמים הבאים: א. קיום חשש ממשי לאי תשלום המס על המשיבות 1 ו- 2. ב. משיבה 3 אינה אלא פיקציה העומדת מאחורי מסך התאגדות. ג. המשיבות 1 ו- 2 העבירו למשיבה 3 את כל הפעילות העסקית ד. המשתמע מכל האמור לעיל, הוא כי המשיבה 3 היא למעשה היריבה הישירה, ולפיכך יש לעקל את הכספים המגיעים לה בגין עבודותיה . (ראה השוואה בסעיף 27 לבקשה במעמד צד אחד). מנגד, בבקשה לביטול העיקולים, טענו המבקשות את הטענות הבאות: א. השימוש בסעיף 112 א' אמור להיעשות באופן מצומצם ביותר ולא כדבר שבשגרה. ב. לחשש בדבר העדר תשלום אין יסוד עובדתי. ג. מבקשת 3 הינה חברה נפרדת ובלתי קשורה לחוב המס שמבקשות 1 ו- 2 . ד. קיומו של הצו יכול להביא לקריסתה של המבקשת 3. ה. המבקש הפר הבטחה שלטונית שלא לפעול כנגד המבקשת, המשיבה 3. ו. במהלך הדיון, הועלתה טענה פרלמינרית כי השימוש בחוק נעשה באופן רטרואקטיבי. ומהתיאוריה למעשה: אומר כי מלכתחילה חלק מהטענות אשר עלו, אין בהן ממש ודינן להדחות על הסף, ואלה הן: אינני מקבל את הטענה כי עסקינן בהשמה רטרואקטיבית של הוראות החוק, שכן , כפי שטענה באת כוח המבקש החשש נוצר מכאן ולהבא, ולפיכך השימוש בהוראות החוק תקין גם תקין, ואינו עוסק בהחלה רטרואקטיבית של הוראות החוק, שהרי אם נעשה כן, הרי דינו בטלות. באשר לטענה השניה אשר הועלתה, אני מקבל את הגישה של פקיד השומה כי סביר מאוד, ולפחות קיימת תשתית ראייתית לכאורה בדבר חוסר היכולת של משיבות 1 ו- 2 לפרוע את חובן בבוא יום. הלוליינות המשפטית ועצם הגשת ההשגה, אינה דבר אשר מוסיף לאמון אותו אני צריך לתת בגישה כי עסקינן בחברות יציבות, שאם כך היה הדבר, בוודאי ניתן היה לסלק את החוב על אתר, או לפחות להפקיד ערבות על סכום לא גבוה אותו אני הצעתי, ונראה כי לגבי משיבות אלה אכן קיים גם קיים חשש אמיתי לחוסר יכולת לשלם. נראה כי הסוגייה האמיתי והיחידה מצריכה דיון עם מעורבותה עם המשיבה 3 בבקשה נשוא הענין. המשיבה 3 : אין חולק, וזאת ציינתי בתחילה כי המשיבה 3 הוקמה על ידי אחד מבעלי המניות של המשיבות 1 ו- 2, וכל אחד נותן פרשנות מפרשנותו בענין זה, בעוד המדינה סבורה כי מדובר בהברחת נכנסים, הרי טוענת המשיבה 3 כי מדובר במעשה תמים אשר נובע כתוצאה ממצב בריאותו של אחד מהשותפים. בנקודה זו, נראה לי כי שני הצדדים הפריזו בקיצוניות, כל אחד לגישתו. כל עוד הדבר לא נאסר, רשאית היתה המשיבה 3 להתאגד כדין, ובעל מניותיה יכול היה להיות כל מאן דהוא, לרבות בעל מניות במשיבות 1 ו- 2. עם זאת, מנגד, אינני רואה את הקמת החברה כדבר תמים בהחלט. אך מכאן ועד להרמת מסך כפולה, רחוקה הדרך. באת כוח המבקש הציגה בפני את החלטתה של כב' השופטת מארק הורנצ'ק בענין רביזדה, ואת גישתה המתארת מבחן אחד ויחיד, והוא מבחן הגבייה, על מנת לאשר את קיומו של צו העיקול. עם כל הכבוד, דעתי אינה כדעתה. סבורני, כי משזכתה זכות הקניין למעלה של זכות יסוד, הרי יש לבחון את השימוש בסעיף 112 א' כלפי המשיבה 3 בזהירות יתרה. סעיף 6 לחוק החברות תשנ"ט, קובע כי הרמת המסך "תכליתה למנוע שימוש לרעה באישיות המשפטיות הנפרדת של החברה כדי לממש מטרה בלתי כשרה הרצויה לבעלי המניות. הרמת מסמך כזאת מכוונת כנגד בעלי המניות שביקשו לנצל את תורת האישות המשפטית הנפרדת של התאגיד למטרה לא כשרה, כגון הפקת טובת הנאה לעצמם בדרך של מרמה, כשהם מבקשים להסתתר מאחורי המסך החוצץ ולהנצל מחמת תביעתם של הניזוקים או משבט זעמו של החוק". (ראה ע.א. 4604/90 - תל מר בע"מ נ' איטה מוברמן פד' מו' 5 353 בעמ' 362; עמה 1054/99 יואב נדב נ' פקיד שומה תל-אביב 3 מיסים טז' 4 עמ' ה-21 ) . בעוד שבפרשת רביזדה עמד האחרון מאחורי מסך ההתאגדות והוא זה אשר "נהנה" מהגנת החברות, הרי במקרה דנן מבקש המנהל לבצע הרמת מסך כפולה. האחת, להגיע לבעלי המניות, עובדה אשר מתיר לו החוק בהוכחת עובדות מסוימות, והשניה להגיע למשיבה 3 . סבורני כי הרמת מסך כפולה כזו יהיה בה אילוץ מסויים אשר על ביהמ"ש לבחון אם מן הראוי שיתקיים במקרה דנן. סבורני כי האמצעים העומדים בפני הרשות כדי להגיע למשיבה 3 קיימים בסעיפי חוק אחרים, ולאו דווקא בשימוש דרקוני בסעיף 112 א' לחוק. אכן, אני מקבל את הטענה כי אם סבור המנהל כי עסקינן בעירוב חברות ועסקינן במעשה מרמה, הרי מן הראוי שיתמודד חזיתית עם המשיבה 3 על פי הכלים הנתונים בידיו, יוציא שומה כנגדה, ובאם יגבר על כל המכשולים אשר בפניו, אזי יוכל לפעול לעיקול נכסיה. "הדרך הקלה" של עיקול נכסים של המשיבה 3, על אף הצרימה בדרך ההתנהלות של בעל מניותיה, אינה הדרך הנכונה, שעה שאנו עוסקים בעיקול זכויות קנין של המשיבה 3 . דומני גם כי הפרשנות המרחיבה של סעיף 112 ג (2), אינה ראוייה במקרה דנן, אלא במקרים נדירים בלבד. השופטת הורנצ'יק מביאה אסמכתא מרשות ע.א. 2071/00 - פקיד שומה תל-אביב 3 נ' יורם אימביו, לכך כי ניתן להשתמש בסעיף 112 א' לעקל את רכושו של העוסק וגם על רכושם של אחרים. נראה לי כי הזיקה צריכה להיות כה צמודה עד כי בעין בלתי מיומנת ניתן להבחין כי בעיסה קיימים מעגלים חופפים של פעילות, כך שלא ניתן להפריד למעשה בין נכס א' לבין נכס ב', וכל המעשה הוא בגדר קנוניה ומעשה מרמה. אדגיש כי עיינתי עיין היטב בפסיקה של בתי המשפט, שעה שעסקינן בעיקול זמני פשוט לכאורה. הרושם אשר התקבל מקריאת פסיקה זו כי מאז חקיקת יסוד כבוד האדם וחירותו והתיקון של סדר הדין האזרחי, הרי אין העיקול ניתן כדבר שבשגרה. (ראה בש"א תל-אביב יפו, 17977/01 - פקיד שומה גוש נ' צין דוד תק - מח 2002 (4) וכן ע.א. 416/87 - פד' חכמי שם בוטלו העיקולים. באשר לפסק דין אינגביר, הרי עיון בו מגלה כי ביהמ"ש לא נעתר לבקשת רשות ערעור והציב רף גבוה בפני המבקש לצרף את אשת המשיב כנתבעת, שעה שנכסים רשומים על שמה, ואצטט: "סעיף 194 לפקודה מתיר למבקש להטיל עיקול על הנישום, ובוודאי לא על רכושם של אחרים. המכונית והדירה רשומים בשמותיהם של אחרים, ולכן נדרש המבקש להוכיח כי על אף החזקה אותה מקים הרישום, שייכים נכסים אלה למשיב". משמע, שעה שעסקינן במשיבה 3, הרי הדעה המתגבשת היא כי המנהל צריך לנקוט צעדים פרלמינריים אחרים בטרם יגש לפעול נגדה בהתאם לסעיף 112 א' לחוק מס ערך מוסף. סופו של יום, העיקולים כנגד המשיבות 1 ו- 2 יישארו על כנם, שכן אני סבור כי אכן יקשה לגבות מהן את סכום החוב . באשר למשיבה 3, סבורני כי אין מקום להפעיל את סעיף 112 א' (ג) (2) ולעקל את נכסיה, ולפיכך העיקול אותו נתתי כנגדה בטל ומבוטל. לאור התוצאה אליה הגעתי, אינני רואה מקום לפסיקת הוצאות . כמו כן איני רואה מקום לדון בסוגיה של הבטחה שלטונית וזו אני משאיר בצריך עיון, וזאת לאור התוצאה אליה הגעתי. במידה ויחול שינוי מהותי במערכת העובדות, בין בקביעה של ביהמ"ש המחוזי ובין בעובדות אשר יתגלו למנהל באשר למשיבה 3, אזי תוכל לפנות לביהמ"ש בדרכים אשר תמצא לנכון, על מנת לשים יד על נכסיה, אם תצלח בכך. עיקול זמנימיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)עיקול