פסק דין רקע ועובדות 1. הגב' רוני בר-בנין, רעייתו של המערער שעל שמו נוהל התיק נשוא ערעור זה (להלן - הגב' בנין) היא הדמות המרכזית שסביב פעילויותיה במקרקעין שהיו בבעלותה בשנות הערעור דנא, סובב דיון זה כולו. המדובר הוא במקרקעין ברחוב נחלת בנימין 52 פינת רוטשילד 19 בתל-אביב, שכללו שתי חלקות צמודות, הן, חלקה 6 וחלקה 7 בגוש 6924 (להלן - החלקות). על חלקה 6 מתנשא בניין משרדים פינתי ישן בן 5 קומות (להלן - הבנין) שהוכרז על ידי עירית תל אביב, כבנין לשימור, ואשר הושכר במשך שנים לשוכרים שונים, אם בשכירות חופשית ואם בשכירות מוגנת, שהכנסותיה דווחו למשיב כהכנסה מנכס בית במסגרת סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה). החלקה הסמוכה, היא כאמור חלקה 7, נותרה ריקה במהלך כל השנים, והושכרה לחניה. בשנת 1988, החלה העירייה בהליכי הסדר מקרקעין ואיחוד שתי החלקות, הליכים שנתמשכו על פני שנים מספר. במסגרת הליכים אלה, נרשמה ביום 8.4.92 הערת אזהרה לטובת העירייה, לפיה, חויבה הגב' בנין להימנע מעשות כל עסקה בקשר לחלקות הנ"ל. לקראת סוף שנת 1993 נפתח במשרדי המודד המחוזי בתל אביב, תיק רישום איחוד החלקות בעקבות פניית הגב' בנין לפקיד הסדר המקרקעין בבקשה לאיחודן. במהלך ניהול המגעים בעניין האיחוד, נפל סכסוך גבולות בין הגב' בנין ובין בעליה של חלקה 5 הסמוכה לחלקות הנ"ל באותו גוש, ובעקבותיו נפתח בבית המשפט המחוזי בתל אביב, הליך על פי פקודת הסדר זכויות במקרקעין (נוסח חדש), תשכ"ט- 1969. בסופו של דבר, לאחר התדינויות רבות, אישר בית המשפט, בשנת 1997, הסכם פשרה שנחתם בין הצדדים לסכסוך, וביום 5.6.97 הוצא צו המורה לפקיד ההסדר לרשום את גבולות החלקות על פי המוסכם בין הצדדים לסכסוך, במסגרת אותה פשרה. ביום 3.6.92, הקימה הגב' בנין חברה בשם גליתה בע"מ (להלן - החברה, או גליתה) והקצתה לעצמה 999 מניות מתוך 1000 מניות רגילות של החברה, בעוד המניה הנותרת נמסרה לבתה בת ה-16, גילה בר. עם הקמת החברה על ידה, העבירה הגב' בנין אל החברה, ללא תמורה, את הבעלות בחלקה 7, ששימשה כאמור להשכרה לצורכי חנייה. ביום 14.6.94, קשרה הגב' בנין הסכם עם החברה גבי החלקה השניה, היא חלקה 6, לפיו, החכירה חלקה זו לחברה לתקופה בת 15 שנה, מיום 1.7.94 עד ליום 30.6.09 (להלן - הסכם החכירה). בתמורה, שילמה החברה לגב' בנין את מחיר העסקה על פי ההסכם, בסך 5,000,000 $ (15,000,000 ₪) מראש, ובתשלום אחד, לכל תקופת החכירה. סכום זה מומן על ידי החברה באמצעות הלוואה שנטלה מן הבנק הבינלאומי הראשון לישראל (להלן - הבנק) כנגד ערבות אישית של בעליה, הגב' בנין. במסגרת אותה הלוואה רשמה הגב' בנין, בהתאם לדרישת הבנק, הערת אזהרה לטובת הבנק במשרדי רישום המקרקעין, ללא הגבלת סכום. עם חתימת הסכם החכירה, מונה בנה של הגב' בנין, דניאל בר-בנין, לשמש כדירקטור נוסף בחברה, לצידה. עם זאת, נותרה הגב' בנין, כלשונה, "האוטוריטה העליונה" בחברה, לאורך כל התקופה נשוא הערעור דנא; ועל כך אין חולק. 2. עסקת החכירה דווחה על ידי הגב' בנין, בסמוך למועד ביצועה, ביום 2.8.94, למנהל מס שבח כעסקת מכירה של "זכות במקרקעין", ונישומה בהתאם למוצהר, במס שבח בשיעור נומינלי של 12%. שיעור מס זה, יש להזכיר, נגזר מן העובדה שהמדובר היה ב"מקרקעין ותיקים", אשר נרכשו בתקופת המס המוגבל שנהג בתקופת השנים 1948-1960, בהן נעו שיעורי מס השבח בין 12% - 24%, בהתאם לשנת הרכישה [(ר', סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן-החוק או, חוק מס שבח)]. על אף האמור סבר המשיב בענייננו, כי המדובר הוא בעסקה פירותית שדינה להימסות, על פי מהותה הכלכלית, במסגרת הפקודה, ולא במסגרת חוק מס שבח. מכאן, השומה שהוציא המשיב למערער, ומכאן גם ערעורו של זה, עליה. בין כך ובין כך, מערך זה של העובדות שהובא עד כאן, ושעליהן אין הצדדים חולקים, הוא העומד בלב המחלוקת ביניהם, שעיקרה בנושא סיווג העסקה ותוצאות המס המתחייבות מסווג זה. השאלה לדיון בהקשר זה, הינה, האם בדין סווגה עסקה זו על ידי הגב' בנין כעסקה הונית הטעונה מס במסגרת החוק, או, שמא ראוי היה שתסווג זו כעסקה פירותית חבת מס במסגרת הפקודה, כפי שסבר המשיב? 3. לשיטתו של ב"כ המערער, עו"ד בן דרור, בדין מוסתה העסקה כפי שמוסתה, במסגרת חוק מס שבח. שהרי, כך נגזר אליבא דידו מן ההגדרות בחוק, המתיחסות אל מכירת נכס מקרקעין, כולל החכרתו לתקופה מעל 10 שנים, כאל ארוע מס הטעון מס שבח ומס רכישה. עסקת חכירה כזו, עומדת לדעת ב"כ המערער, בקריטריונים המאפיינים עסקה הונית, ששלושה הם לשיטתו. האחד, משך תקופת החכירה; השני, שיטת התשלומים המוסכמת; והשלישי, סופיות התשלום. הגב' בנין, כך עו"ד בן-דרור, החכירה את הנכס לחברה בשליטתה, בעסקה חד-פעמית ארוכת טווח, שהתשלום בגינה בוצע מראש; עובדה המצביעה על כך שהמדובר הוא בהכנסה הונית שנבעה בפועל ממכירתו של הנכס, להבדיל מהכנסה מן הנכס עצמו. הוכח לדבריו, כי הנכס שימש לחברה כמקור הכנסה מאז ההסכם, וכי זו עסקה בהכנת תוכניות בניה, ובפעילות אינטנסיבית כוללת שנועדה לשיפוצו ושימורו. עוד הוכח לטענתו, כי עיקר הסיכונים והתגמולים הקשורים בבעלות על הנכס, הועברו בעקבות עסקת החכירה, אל החברה. בין כך ובין כך, גרס ב"כ המערער, לא היה לו למשיב להתערב כלל, בנושא זה של תכנון העסקה וסיווגה; פעולות הנתונות על פי הפסיקה, לטענתו, לשיקול דעתו של הנישום. לשון אחר, אין כל פסול לדעת עו"ד בן דרור, בכך, שהגב' בנין החליטה משיקוליה שלה להחכיר הנכס לחברה, בהתאם לתנאי ההסכם, ולהצהיר על חכירה זו, כעל עסקה הונית, שבעטיה חוייבה במס בשיעור מופחת אשר כאמור נגזר בנסיבות העניין מהוראת סעיף 48א(ד) לחוק. כך, אליבא דידו, גם אם היו קיימות אלטרנטיבות מיסוי אחרות, המחייבות שיעור מס גבוה יותר. בכל מקרה, סבר, דינה של העסקה להימסות במישור ההוני, כפי שמוסתה בפועל, וכפי שראויה היתה להימסות מלכתחילה, בהתאם לאופיה. כאמור, לא כך המשיב, הטוען כי ענין לנו בעסקה החוסה בגדריה של הפקודה, שפורשת עצמה על כל עסקת חכירה באשר היא, מבלי כל התיחסות למשך התקופה שייחדו לה הצדדים. עסקה כזו נופלת בהכרח, לדעת עו"ד סימון, לגדר סעיף 2(6) לפקודה, הדן בהכנסה מדמי שכירות, תגמולים, דמי מפתח פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או במקרקעין, מבלי התייחסות למשך העסקה. לחילופין, היא נופלת לגדר סעיף 2(1) שעניינו בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ולחילופי חילופין, יש לראות בה, עסקה המניבה הכנסה מכל מקור אחר לפי סעיף 2(10) לפקודה; הכל, כנגזר ממהותה הכלכלית, שהיא אליבא דידה, פירותית מובהקת. במאמר מוסגר אומר כבר עתה, כי אינני רואה להכנס במסגרת דיון זה, להבחנות בין שלוש האלטרנטיבות המיסויות הנ"ל, הנגזרות לדעת ב"כ המשיב, מן המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה; שהרי, לא בכך עניננו. השאלה העומדת לדיון, עניינה, בהבחנה בין עסקה הונית שמקומה בחוק מס שבח, ובין עסקה פירותית שמקומה בפקודה, מבלי התייחסות לאכסניה הספציפית שנקבעה לה בתחומי הפקודה. וכבר נקבע "שכל המקורות המנויים בסעיף 2 הם מקורות של הכנסה שבפירות" (ע"א 597/75 ד' ברנשטיין נ' פ"ש פ"ת, פד"א ט 157); וכי אלה מאופיינים בעובדת היותם "מקורות עסקיים, להבדיל ממקורות בעלי אופי פרטי" (ע"א 533/89 פשמ"ג נ' זיברשטיין ומינץ, פד"א כ"א 345, 349). מכל מקום, הכנסת שכירות, כפי שנקבע, עשויה להיות כפופה ליותר ממקור אחד בפקודה [ר', עמ"ה 62/85 קרית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פשמ"ג, מסים א/2 ה-82; וכן ר', א' רפאל וד' אפרתי בספרם דיני מס-הכנסה, (שוקן-מהדורה שניה) בעמ' 104]. 4. ב"כ המשיב הציעה איפוא, לנקוט בערעור זה באחת משתי גישות חלופיות לצורך קביעת אופן מיסוי העסקה העומדת לדיון. האחת, המושכת לסיווגה מחדש של העסקה, כעסקה פירותית טעונת מס הכנסה, הכפופה להוראות הפקודה; השניה, החלופית, המושכת להתעלמות מן העסקה כפי הצגתה על ידי הגב' בנין, בהיותה לדעת עו"ד סימון, עסקה מלאכותית שכל מטרתה לא היתה מלכתחילה, אלא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, שכופפת עצמה לנורמה האנטי תיכנונית המעוגנת בסעיף 86 לפקודה. את טענת הסיווג מחדש, ביקשה הגב' סימון לבסס על העובדות שפורטו לעיל, אך יותר מכך, על הפן המשפטי העומד ברקע הסיווג והמס המתחייב על פיו. את טענת המלאכותיות, ביקשה היא להשתית בעיקר על אותן עובדות הכרוכות בתכנון העסקה, המצביעות אליבא דידה, על כך שכל אשר עמד לנגד עיניה של הגב' בנין בפעילותה בנכס, לא היו אלא יתרונות המס אותם צפתה מהכפפת העסקה על ידה, להוראות חוק מס שבח, ועל הנסיון להתחמק מן המס המתחייב. בין יתרונות אלה שהניעו לדעת ב"כ המשיב את הגב' בנין בפעילותה זו, מנתה היא את שיעור המס הנמוך שהוטל על העסקה על ידי המנהל בעקבות הצגתה בפניו כאמור, כעסקה הונית; את האפשרות לקבל הלוואה מן הבנק שקמה לחברה בעקבות אותה עסקה, תוך ניכוי הוצאות המימון שנגזרו הימנה; ואת אפשרות החלת כללי מס הכנסה (ניכוי דמי החכירה) התשל"ח-1977, על העסקה, תוך ניצול הניכוי המוענק למי שחוכר מקרקעין המשמשים לו בייצור הכנסתו. לדעת הגב' סימון יש להסיק מכל אלה, כי לא טעם כלכלי הוא שהניע את מתכננת ומבצעת העסקה, לבצעה ולסווגה בדרך בה בחרה, אלא, רצונה הברור להביא כאמור להפחתת מס בלתי ראויה, המחייבת התעלמות המשיב מן העסקה, ומיסויה בהתאם לאופיה האמיתי. שתי הגישות האמורות, העומדות בבסיס השומה שהוציא המשיב למערער בעניננו, הן שאמורות להיבחן במסגרת דיון זה. תחילה, מן הראוי הוא שתיבחן הטענה בענין סיווג העסקה מחדש לצורך מיסויה במסגרת הנורמטיבית הראויה לה; ולאחר מכן, אם עדיין יהיה צורך בכך, יהיה מקום לבחון טענת המלאכותיות, שלא הועלתה על ידי המשיב מלכתחילה, אלא, כטענה חלופית לזו הראשונה. סיווג העסקה, וקביעת המסגרת הנורמטיבית שבה אמורה היא להימסות 5. ייאמר תחילה, כי הנחת העבודה בשלב דיוני זה שנושאו הסיווג, הינה, כי ענין לנו בעסקה אמיתית אשר הוצגה כפי שהוצגה על ידי הצדדים לה, מתוך מניעים כנים. הנחה זו, למותר לציין, אין בה כדי למנוע מבית המשפט ניסיון ירידה אל הסיווג הנכון של אותה עסקה, כהשתקפותה מן המסמכים והעדויות שהוצגו לגביה במהלך הדיון; להבדיל מחזותה החיצונית [ר' בענין זה, עמ"ה 181/84 ברנשטיין ואח' נ' פ"ש ת"א 1, מסים ב/1 ה-116 (להלן-ענין ברנשטיין) בעמ' ה-119,118]. ייאמר גם זאת, כי מקורה של הדילמה הכרוכה בשאלה זו של סיווג, ובשאלת שיבוצה של העסקה במסגרת החקיקתית המתאימה, הוא בעובדה שעסקת שכירות/חכירה כמתואר, נושאת מטבעה מאפיינים פירותיים ומאפיינים הוניים, אלה לצד אלה (ר' בענין זה, עו"ד ש' בורנשטיין, הכנסה מעסקת שכירות - חיוב במס שבח או במס הכנסה? מיסים ג/4 עמ' א-49,48). מקורה כמו כן בעובדה שעל פני הדברים ניתן להכפיף עסקה כאמור, לשתי המערכות החקיקתיות השונות החלות עליה לכאורה, כמוסבר לעיל, קרי, הפקודה מצד אחד, והחוק מצד שני. השאלה בנגזר היא, ידה של איזו מבין הנורמות החקיקתיות האמורות, דינה לגבור; שהרי, איש לא יטען כי אפשר שתמוסה העסקה פעמיים. 6. לכאורה, צדק ב"כ המערער בהצביעו בפני על סעיף ההגדרות בחוק מס שבח, שעניינו, מיסוי עסקאות במקרקעין הנופלות לתחום ההוני. הצדק עימו בטענו, כי עסקה ארוכת טווח במקרקעין כמו זו בעניננו (להלן - תקופת חכירה ממושכת) נופלת, על פניה, לגדריו של המונח "זכות במקרקעין" שמשמעו היה בטרם תיקון מס. 40 לחוק, "בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשר שנים...", ולאחר התיקון, בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים. משכך, ומשהגדרת המונח, "מכירה", בחוק מס שבח, "לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא תמורה", הינה, "הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה", הרי, סבירה והגיונית היא לכאורה המסקנה שמבקש ב"כ המערער להסיק מאלה, כי מקומה של עסקה כאמור, הוא בתחומי החוק, במסגרת סעיף 6(א) בו, הקובע, כי מס שבח יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. דא עקא, שבכך אין נושא מיסויי זה מגיע לכדי מיצויו. שהרי, כבר הוסבר מעלה, כי לא רק החוק פורש חסותו על מיסוי עסקת חכירה ממושכת; גם הפקודה מחילה עצמה עליה, כמוסבר, בראותה בה מושא להטלת מס המתחייב משיבוצה באחד משלושת המקורות נשוא סעיף 2 לפקודה. ומה דין שניות זו, הגורמת לעסקה כאמור, ליפול לכאורה בין שני הכסאות? לדעת ב"כ המשיב, מצוי המפתח לפתרון הדילמה הזו, בתוך מילותיו של סעיף 50(א) לחוק מס שבח, הקובע, אליבא דידה, היררכיה ברורה בין שני החיקוקים המתחרים על הבכורה. זו לשונו של הסעיף: "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס". לדעת הגב' סימון, עולה ממילות הסעיף באופן ברור, כי במתח הזה בין הוראות הפקודה לבין ההגדרות שבחוק מס שבח, דין ההוראות המעוגנות בפרק הראשון לחלק ב' של הפקודה לגבור על אלה שבחוק, המסיגות עצמן מפני הראשונות. כך ניתן להשליך לדעתה, גם מעמדת המחוקק כביטויה בסעיף 89(ג) לפקודה המעניק עדיפות למיסוי עסקה כאמור במסגרת חלק ב' לפקודה, על מיסויה במסגרת חלק ה' לפקודה, קרי, למיסויה כהכנסה פירותית. זו לשון הסעיף: "ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד". 7. גישה פרשנית זו אל סעיף 50(א) לפקודה, אינה חד משמעית בעיני. צדק עו"ד בן-דרור, כך דעתי, בגורסו כי המחוקק לא התכוון לראות בסעיף 50(א) לחוק, סעיף שיורי שמטרתו לקבוע באופן גורף כי עסקאות הנופלות לתחולת חלק ב' לפקודה, דינן להימסות, ככלל, רק במסגרת הפקודה. צדק הוא בעיני גם, בטענו, שאין ללמוד מן הסעיף כי תמיד, "ביריבות בין החבות במס הכנסה והחבות במס שבח, ידה של הראשונה על העליונה" (ר', סעיף 33 לסיכומי המערער). הקביעה הזו נכונה היא, אליבא דידי, רק כאשר ענין לנו בעסקה בעלת אופי פירותי ברור, אשר מקומה ככזו, בפקודה. שאם לא תאמר כן, למה לי אותן הוראות בחוק מס שבח שעניינן חיובה במס של עסקת חכירה לתקופה מעל עשר שנים לפני התיקון, ומעל עשרים וחמש שנה לאחר התיקון? 8. בענין זה, מן הראוי לציין, כי השאלה הזו הכרוכה בסיווגה של עסקת חכירה ממושכת, ובקביעת הנורמה החקיקתית שאמורה לחול עליה לצורך מיסויה, שאלה מורכבת היא שהפסיקה טרם אמרה דברה גביה, ואשר לא מעט מלומדים התחבטו ומתחבטים בה עדיין. מן העבר האחד, עומדים אותם מלומדים בהם נתלתה ב"כ המשיב בסיכומיה, הגורסים כי אכן דין הוא שהוראות הפקודה הדנות בחכירה ממושכת, תזכינה לעדיפות חד משמעית על פני הוראות החוק, וזאת לדעתם, בעיקר בנגזר מלשונו של סעיף 50(א) לחוק [ר' ד' נייגר, עסקת שכירות העולה על 10 שנים וסעיף 50 לחוק מס שבח מקרקעין, מיסים ח/1 א-2; י' רוזנצוויג, "היבטי מיסוי על פי חוק מס שבח ביחס לכריתת הסכמי שכירות לתקופות רצופות", מיסים ז/6 א-30, א-44; ובמידת מה,י' הדרי, מס שבח מקרקעין, חלק א', (יונתן הוצאה לאור-1993), עמ' 125, 126]. מנגד, עומדים מלומדים אחרים, הגורסים כמו בא כוחו המלומד של המערער, כי לא כך. עו"ד ש' בורנשטיין, במאמרו הנ"ל בעמ' א-48, מבקש דרכים להתגבר על המסר העולה לכאורה גם לדעתו מהוראת סעיף 50, בכל הנוגע לעסקאות כמו זו נשוא הדיון דנא, "כך שהכנסות הנובעות מהן תחמוקנה מרשת המס הרחבה שנפרשה באמצעות סעיף 2(6) לפקודה". המלומד א' נמדר, בספרו, מס שבח מקרקעין (בסיס המס) חושן למשפט-1998, מבקש לפשר בין שני החיקוקים. בעקרון, הוא סובר, אין לאמץ הפרשנות המושכת להעדפת הוראות הפקודה על פני הוראות החוק, שכן, פרשנות כזו מייתרת לחלוטין את כל שקובע החוק בנושא זה; מצב שאינו מתישב עם כללי הפרשנות המקובלים (ר' שם, בעמ' 184, הערת שוליים 154). ממילא, סובר פרופ. נמדר, במצבים כאמור בהם עולה שאלת היחס בין הוראות הפקודה לבין הוראות החוק, יש להעדיף את אלה האחרונות, ולו, ככל שענין לנו בעסקת חכירה ממושכת העולה על עשר שנים. שהרי, כך מתחייב לדעתו מהגדרת המונח "זכות במקרקעין", שכבר נדון לעיל. בסיכום דבריו, עומד פרופ. נמדר על ארבע גישות אפשריות לנושא. האחת, לפיה יש לראות בחוק מס שבח, חוק ספציפי שגובר על הוראות הפקודה, המהווה לעומתו, חוק כללי. לפי גישה זו, כאשר בחכירה ארוכת טווח עסקינן, דין הוא שתמוסה זו, ככלל, במסגרת החוק, כאילו היתה היא עסקת מכירה של זכות במקרקעין. כך, בין אם נבעה היא מעסק כמשמעותו בסעיף 2(1) לפקודה, ובין אם נבעה משכירות כמשמעותה בסעיף 2(6) לפקודה. השניה, הנגזרת מסעיף 50(א) לחוק, לפיה, יש לראות בהוראות הפקודה, דווקא, הוראות ספציפיות הגוברות בכל מקרה של ספק, על הוראות החוק; כך שהכנסה משכירות הכפופה להוראות סעיף 2(1) לפקודה, או לסעיף 2(6) לפקודה, דינה להימסות תמיד במסגרת הפקודה. השלישית, החותרת לדרך של אמצע, לפיה, רק הכנסה משכירות המהווה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) דינה להימסות במסגרת הפקודה כמתחייב מסעיף 50(א) הנ"ל; שעה שהכנסה משכירות המהווה הכנסה לפי סעיף 2(6) דינה להימסות במסגרת החוק. והרביעית, לפיה, הכנסה משכירות המהווה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, דינה להתחייב תמיד במס הכנסה, שעה שהכנסה משכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה, דינה להתחייב במס הכנסה רק אם וכאשר מדובר בשכירות בעלת אופי פירותי, להבדיל מעסקה בעלת אופי הוני. ומהי, מכל אלה, הגישה הראויה לאימוץ בעניננו? 9. ייאמר תחילה, כי עצם ריבוי הגישות לנושא, יש בו כדי להכביד על פתרונה של השאלה הנדרשת לדיון בערעור זה. שהרי, ההתרוצצות בין מספר גישות שכולן מעוגנות לכאורה, היטב, בלשון החוק או הפקודה, מותירה את שאלת קביעת הנורמה החקיקתית שראוי לאמצה גבי העסקה המסוימת, פתוחה. על אף האמור, נראה לי כי שתי קביעות משמעותיות מתבקשות מן הדיון עד כאן בטיעוני הצדדים ובדברי המלומדים שהתייחסו אליה, כל אחד לפי דרכו. האחת, שבשום מקרה אין אפשרות לאמץ גישה הגורסת מיסוי חכירה של מקרקעין, במסגרת החוק, כאשר המדובר הוא במקרקעין המהווים מלאי עסקי בידי המחכיר. עסקה כזו, לעולם תהא נופלת להגדרת המונח "עסק" כמשמעותו בסעיף 2(1) לפקודה, ולעולם יהיה דינה להימסות כעסקה פירותית, במסגרת הפקודה. השניה, שאין גם לאמץ גישה המתימרת להעניק עדיפות אוטומטית אם להוראות החוק או אם להוראות הפקודה, בנושא זה של מיסוי עסקה ממושכת אחרת, כמו זו בעניינו. לעתים יש להחיל את זה, ולפעמים את זו; הכל, בהתאם לנסיבותיה של העסקה העומדת לדיון, הצריכה דיון ובחינה לגופה, כפי שיוסבר בהמשך. ביתר פירוט, נראה כי הכלל המתבקש מכל שהובא עד כאן, הוא, שעל אף ההגדרות בחוק, לא תמיד ולא בהכרח תיחשב כל עסקת חכירה העולה על עשר שנים, והנופלת להגדרת "זכות במקרקעין", כעסקת "מכירה" המתחייבת במס שבח. שגם אם נמנית עסקה כזו בתוך מניין העסקאות ההוניות הטעונות מס שבח, יכול שתכיל סממנים פירותיים מובהקים, שימשכוה אל תחום העסקאות הפירותיות דווקא, אשר מקומן בפקודה. כך, יש להסיק בין היתר מן המסר העולה מסעיף 2(6) לפקודה, הפורש עצמו על כל עסקת חכירה, קצרה כארוכה, בלא הגבלת זמן כלל; וכך גם, מעצם תיקונו של החוק במסגרת תיקון 40, שהזיז את קו הגבול גבי חכירה ממושכת, והעמידו על תקופה בת עשרים וחמש שנה; תהיינה הסיבות לקביעה זו, אשר תהיינה. הרציונל בענין זה ברור; שהרי, מה נפקא מינה לי, מן ההיבט הכלכלי, אם המדובר הוא בשכירות המתפרשת על פני תקופה בת תשע שנים ואחד עשר חודש, או בשכירות המתפרשת על פני תקופה בת עשר שנים ויום אחד? מהו, אם לא הוראת המחוקק הספציפית, שעושה את הראשונה לעסקה פירותית ואת השניה להונית? דומה, כי גם היום, לאחר תיקון 40 ולאחר העמדת קו הגבול גבי הגדרת עסקה כאמור, על עשרים וחמש שנה, יש להסתייג מגישה הגורסת כי כל חכירה לתקופה ארוכה מזו, דינה להתחייב אוטומטית במס שבח. זאת, הגם שהנטייה לעשות כן, גדולה יותר (ר', הדרי-מיסוי מקרקעין, בעמ' 179). 10. האמור עד כאן, משליך מדרך הטבע גם על הצד האחר של התמונה. רוצה לומר, לא תמיד ולא בכל מקרה בו מדובר בעסקה של מכירת זכות במקרקעין, שהרווח ממנה נתון לכאורה לשומה במסגרת הפרק הראשון לחלק ב' של הפקודה, יופעל לגביה סעיף 50 לחוק מס שבח. מקובלת עלי בענין זה, כמוזכר, עמדת ב"כ המערער המסרב לראות בסעיף זה, סעיף הקובע הוראה שיורית, גורפת. מלשון הסעיף עולה, גם לדעתי, כי עניינו של הסעיף בענין שבפרוצדורה, וכי עיקר תכליתו למנוע כפל מס שעשוי להיגזר מאותה שניות, המהווה פועל יוצא מעובדת התיחסותן של שתי הנורמות החקיקתיות האמורות, לאותה עסקה. הסעיף קובע ברורות, כי רווח הנתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודה, יופטר מחבות במס שבח, וכי, על מנת שיוכל "הפטור" הזה להתממש, יש לקבוע תחילה, כי הרווח נשוא הדיון אכן נתון הוא לשומה במסגרת הפקודה. אין בסעיף עצמו כל התיחסות למקרים גבוליים, ואין בו כל מסר גבי ההיררכיה המתחייבת בין שני החיקוקים. מכל שנאמר, עולה, כי אין מנוס מדחיית שתי הגישות הקיצוניות שאימצו להם הצדדים בעניננו, זה בכה וזה בכה, בכל הנוגע לסיווגה של העסקה במסגרת החקיקתית המתאימה לה. במצב הדברים, נראית בעיני העמדה החותרת למציאת דרך ביניים, כזו, אשר מחד גיסא לא יהיה בה כדי לרוקן מתוכן את החבות במס שבח החלה על עסקת חכירה העולה על עשר שנים (לפני התיקון) ועל עשרים וחמש שנה (אחרי התיקון); ומאידך גיסא, לא יהיה בה כדי לצמצם תחולתו של סעיף 2(6) לפקודה, אך ורק לחכירות קיצרות טווח, של פחות מעשר שנים או עשרים וחמש שנה, לפי הענין. לפי גישה זו תחולנה הוראות הפקודה על עסקאות ממושכות המניבות תשואה פירותית לבעליהן, תוך הבחנתן מעסקאות כאמור שהתשואה בגינן דומה מהותית לתשואה שעשויה להיצמח על מכירתו של הנכס נשוא התיחסותן, והכפופות לחיוב במסגרת החוק (ור', נייגר, במאמרו הנ"ל, עמ' א-5 רישא, בהתייחסו לעמדותיהם השונות בנושא זה, של א' אלתר מצד אחד, ושל ש' בורנשטיין, מצד שני). 11. ההבחנה בין העסקאות, כיצד? שאלה זו אינה פשוטה. על הקושי בהבחנה בין עסקה פירותית לעסקה הונית, ובין אופיה של התשואה הנצמחת על זו והנצמחת על זו, עמדה הפסיקה ועמדו מלומדים, אשר ניסו לפשטו. השופט ויתקון המחיש הבחנה זו, בדרך ציורית: "פרדסן מגדל עצי פרי ומוכר פירותיהם; בעל בית חרושת יוצר סחורה ומוכרה; הכנסתם הכנסה שבפירות היא. אולם מכר הפרדסן את הפרדס או חלק מעציו בתור קרשים, או מכר בעל בית החרושת את בית החרושת שלו או חלק מציודו-והושג ריווח-הרי זו הכנסה שבקרן" (ר', א' ויתקון, "קרן ופירות במס הכנסה", הפרקליט יא 25; ור' דברי המלומדים רפאל ומהולל, בספרם, מס הכנסה (שוקן-1994) בהתיחסם לסוגיה זו, בעמ' 32). השאלה הנגזרת מדברים אלה, לעניננו, היא כיצד יסווגו הדמים שקיבלה הגב' בנין מן החברה על פי ההסכם, קרי, האם יש לראותם כ"הכנסה שבפירות", המהווה תשואה על הנכס שדינה להימסות במסגרת הפקודה; או, האם יש לראותם כ"הכנסה שבקרן", המהווה תשואה על מכירת הנכס שדינה להימסות במסגרת החוק? על הבחנה זו, שעליה עמד עו"ד בן-דרור בסיכומיו, ואשר אומצה בפועל גם על ידי שלטונות מס הכנסה [ר', חוזר מס רכוש ומס שבח 16/87 מיום 18 מאי 1987 (מיסים א/3, ג-15)] עמד גם המלומד ש' בורנשטיין, במאמרו הנ"ל, ובצדק הגיע לדעתי למסקנה, כי למרות היותה "מבחינה מדעית צרופה, נכונה ויפה..., ספק אם ניתן ליישמה הלכה למעשה" (שם, בעמ' א-48). שהרי, כפי שהסביר, כל תשואה מדמי חכירה או מדמי שכירות מעגנת בחובה, מעצם טיבה, גם פן הוני וגם פן פירותי "המשמשים בה בערבוביה" (ר' דבריו שם, בעמ' א-50). וכיצד יופרד הפן האחד מן האחר? לשיטתו, דרושה לצורך אותה הבחנה בין המאפיינים הפירותיים של העסקה לבין מאפייניה ההוניים, בחינת העסקה במישור הכלכלי, תוך התבוננות במהותה של הזכות המועברת במסגרתה אל החוכר, והצבתה אל מול הזכות הנותרת בידי המחכיר. משך תקופת החכירה מהווה לדעתו, בעיני המחוקק, אינדיקטור בבחינה זו של הזכות. בלשונו: "... מאחר וההבחנה בין היות ההכנסה משום תשואה על הנכס או משום תמורה בגין מכירת הנכס הינה הבחנה הקשה ליישום בפועל, קבע המחוקק באופן שרירותי את תוצאות המס הנובעות מהכנסת שכירות וזאת בהתחשב בעובדה כי 'מכירתו' של הנכס המושכר ניכרת במידה רבה יותר ככל שתקופת השכירות ארוכה יותר. לדידו של המחוקק תקופת שכירות העולה על עשר שנים הינה ארוכה דייה עד שניתן לקבוע כי המשכיר נפרד, לתקופה ממשית, מזכויותיו בנכס והכנסתו לפיכך הכנסה שבהון" (ר', עמדתו זו בעמ' א-50). עולה מן האמור, כי בבסיס הבחנה זו בין עסקה פירותית לעסקה הונית, עומדת השאלה, האם, במסגרת העסקה שביצע בעל הנכס עם החוכר, נפרד הוא מבעלותו בנכס והעבירה אל החוכר? שאם התשובה בחיוב, תסווג חכירה זו, בתחום ההוני. לדעת המחבר, ומלומדים אחרים שזו היא השקפתם, יש לראות בבעלותו של אדם בנכס, כמתמצית, בהגדרה, בזכותו להחזיק ולהשתמש בו. מוסד השכירות/החכירה, כך הוא מסביר, מאפשר להעביר לחוכר או לשוכר, זכות זו של החזקה ושימוש, שתוצאתה, ריקון זכותו של הבעלים מתוכנה הכלכלי, והותרת בעלות רעיונית בלבד, בידיו. משום כך, סובר הוא, רואים דיני המס בהכנסת שכירות או חכירה, ככלל, הכנסה בעלת אופי הוני אף שרעיונית אין המחכיר נפרד מבעלותו במושכר או במוחכר [ר', עמ' א-49 במאמרו הנ"ל, ור' גם א. נמדר וש' בורנשטיין, מיסוי שכירות (חושן למשפט- 1989) עמ' 26-23]. 12. חוששתני, כי אין בדברים האמורים, כדי להועיל במלאכת סיווגה של העסקה נשוא דיון זה. לא רק שאין היא מסייעת בקביעת ההבחנה הנדרשת, בין עסקת שכירות/חכירה המהווה לפי מאפייניה עסקה פירותית, לבין עסקת שכירות/חכירה הדומה במאפייניה לעסקת מכר, אלא שגם עצם הגדרת הבעלות במסגרתה, טעונה לדעתי, בירור. לא אוכל להסכים כי תמצית בעלותו של אדם בנכס, היא הזכות הנתונה לו להחזיק ולהשתמש בו, הא ותו לא. הגדרת המונח, בעלות במקרקעין בסעיף 2 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 (להלן - חוק המקרקעין) כוללת בחובה, לא רק את הזכות להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם, אלא גם את הזכות "לעשות בהם כל דבר וכל עסקה..." [ר', דיון בזכות זו, בספרו של המלומד, מ. דויטש, קניין-כרך א', (בורסי-1997), בפרק 5 בעמ' 301-313]; והדברים ברורים. מוסד השכירות מאפשר לבעלי מקרקעין, להשכירם לאחר ולהקנות לו בכך, בתמורה, אותה זכות "להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות" (ר' הגדרת המונחים, "שכירות", "חכירה" ו"חכירה לדורות", בסעיף 3 לחוק המקרקעין). זאת, מבלי שייפרד הוא עצמו מן הזכות "לעשות בהם כל דבר וכל עסקה...", קרי הזכות להמשיך ולסחור בהם, תוך הפקת תשואה מהם גם לאחר החכרתם לאחר. זכות זו, כך אני סבורה, בעלת משמעות כלכלית ברורה היא, שנפקותה מתפרשת גם על המישור המיסויי. לשון אחר, עצם האפשרות להמשיך ולהפיק הכנסות פירותיות מן הנכס, או, להעבירו לאחר על מנת להפיק ממנו רווח הון עם תום תקופת השכירות, משמעה לדעתי, המשך החזקתו של המחכיר בזכות שערך כלכלי לה, כולל בעיניו של מחוקק המס. יוצא, ההבחנה בין עסקת שכירות/חכירה נטו, מצד אחד, לבין עסקה שהוכתרה כעסקת שכירות/חכירה אף שמהותית אינה אלא עסקת מכר פשוטה, מצד שני, נעוצה היא, לפי גישה זו, במהותה הכלכלית של העסקה, קרי, במהותן של הזכויות המועברות לשוכר או לחוכר, במסגרתה. שאם הזכות המועברת הינה הזכות להשתמש ולהחזיק בנכס, לא יותר, משמע שענין לנו בעסקת שכירות/חכירה נטו; ואם לא כן, אם מועברים לחוכר במסגרת אותה עסקה, גם נתחים מזכותו של המחכיר "לעשות בנכס כל דבר וכל עסקה", הרי ענין לנו בעסקה שבמהותה היא עסקת מכר, השוכנת בתחום ההוני. 13. אין ספק, שגם הבחנה מוצעת זו, קשה היא ליישום. התיחום בין הקניית זכות בעלות מלאה לאחר, כולל הזכות לעשות בנכס כל דבר וכל עסקה, לבין הקנייתה של זכות שימוש והחזקה בלבד, אינו תמיד נהיר (ר' דויטש-קניין בעמ' 302). על אף זאת, ניתן לקבוע כי תוכנה הכלכלי של הזכות לעשות בנכס "כל דבר וכל עסקה", המשמשת בהבחנה זו, הוא מכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בנכס המועבר, וכי רק ההחזקה בזכות זו, היא המצמיחה למחזיק בה, את כל התגמולים הכרוכים בנכס, ואת כל ההוצאות המתחייבות גביו. יוצא, בחינת השאלה, האם הועברה במסגרת העסקה, הזכות לעשות בנכס כל דבר וכל עסקה, כרוכה היא בשאלה המקדימה, מיהו מבין שני הצדדים לעסקה הנושא במכלול הסיכויים והסיכונים הכרוכים בבעלות על הנכס המועבר. שאם מתברר כי גם לאחר העברת הזכות להחזיק ולהשתמש בנכס, לידי החוכר, עדיין נושא המחכיר במכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בו, או למיצער, בחלק מהותי מאלה, יהיה עניננו בעסקה פירותית לכל דבר ועניין; ואם מתברר, שאלה הועברו מן המחכיר אל החוכר, מבלי שוב, יהיה עניננו בעסקה הונית. בחינה זו, כיצד? 14. בפרשת ברנשטיין שהוזכרה לעיל, דן השופט הגין בשאלת סיווגה של עסקת שכר-מכר של מכונות צילום לתקופה של שלוש שנים, אותה החליט לסווג כעסקה הונית טעונת מס שבח. לצורך הסיווג לו נדרש, ראה השופט הגין להסתייע בכללי החשבונאות המקובלים, הדנים באבחנה בין עסקה הונית-מימונית לבין עסקה פירותית-תפעולית. כך דבריו , שם: "כללי חשבונאות נאותים מטרתם להציג את המצב האמיתי של העסק, ולתת תמונה נכונה של תוצאות הפעילות של העסק ואיתנותו. לצורך זה הכלל החשבונאי בהכרח יונק הן מן העובדות הכלכליות הסובבות עסקה ולא פחות מן התוצאות המשפטיות של פעולה כלשהי, לא תמיד כללי החשבונאות ודיני המיסוי מדברים בקול אחד. וודאי לא כאשר הכלל החשבונאי סותר דין מדיני המיסוי, כגון רישום פחת במקרים מסויימים וכיוצ"ב. אולם, כאן במקרה דנן, כאשר שומה על בית המשפט להתעלם מן הצורה ולחפש את התוכן האמיתי, הרי שהחוק וכללי החשבונאות יוצאים לאותה דרך ומחפשים אותה מטרה, וכמובן שבמקרה זה כללי החשבונאות מסייעים אכן להשגת התוצאה המשפטית הנכונה" (שם, עמ' ה-120). באמצו, במסגרת גישתו המתוארת לנושא, את התקן החשבונאי מס' 17 של "הוועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות" (להלן - תקן 17) אשר נתקבל על ידי לשכת רואי החשבון בישראל, עמד השופט הגין על ארבעה מבחנים, הקובעים לדעתו מי מן הצדדים הוא הנושא בסיכויים ובסיכונים גבי הנכס; והמובילים לסיווגה של העסקה כהונית-מימונית; או, כפירותית-תיפעולית; ואלה הם: א. המבחן שעניינו בשאלת מיהותו של מי שאליו אמור הנכס לעבור בתום תקופת החכירה. ב. המבחן שעניינו בשאלת הכללתה או אי הכללתה של אופציה לרכישת הנכס על ידי החוכר, במחיר נמוך מערכו בשוק, בתאריך כניסת האופציה לתוקפה, כך שמימושה נראה מובטח כבר בעת חתימת ההסכם. ג. מבחן אורך תקופת החכירה, יחסית לאורך חיי הנכס המוחכר; לאמור, האם הוחכר הנכס לתקופה השווה או העולה על התקופה המשוערת שבה אמור הנכס להביא תועלת כלכלית? ד. מבחן הערך הנוכחי של דמי החכירה, לאמור, האם הגיע ערך דמי החכירה לתחילת התקופה, ל-90% או יותר מערך השוק של הרכוש המוחכר, באותה תקופה? עינינו הרואות, כל המבחנים החשבונאיים הנ"ל, כעולה מן העיון בהם, סובבים סביב שאלת מהותה של הזכות המועברת אל השוכר/החוכר במסגרת העסקה, ושאלת מיהותו של הצד הנושא בסיכויים ובסיכונים הכרוכים בנכס המושכר או המוחכר. ודוק, אין המדובר בעסקה המעבירה את הסיכויים והסיכונים, זמנית בלבד, למשך תקופת החכירה. שהרי, אם מיועד הנכס לשוב לבעליו בתום התקופה, ממילא, חוזרים יחד עימו גם הסיכוים והסיכונים הכרוכים בבעלותו על הנכס, ואין החכרתו מהווה, בנגזר, עסקה הונית. לדעת השופט הגין, משהוברר בענין שהונח בפניו, כי המדובר הוא בעסקה של השכרת מכונות, אשר אמורה היתה להימשך לכל אורך חיי המכונות נשוא העסקה - כאשר גבי חלקן אף ניתנה לשוכרים אופציה לרוכשן במחיר של 1 שקל למכונה עם תום השכירות - נתבקשה המסקנה, כי למרות ש"החוזה לפי צורתו הוא חוזה שכירות… מתוך הנסיבות האמורות משתקפת הכוונה לעסקת מכר"; והרציונל ברור. שהרי, העברת הנכס המושכר אל השוכר, בנסיבות כאלה, משמעה, העברה לצמיתות, של כל הסיכויים והסיכונים הקשורים בבעלות בו. 15. לא כך, יש לשוב ולהבהיר, בענייננו, בו אין המדובר בנכס מתכלה המושכר למשך כל תקופת חייו, אלא בנכס מקרקעין שאין תכלית למשך קיומו, כמובהר בתקן 17 המבחין בין זה לאלה. זו לשון התקן: "… אופייני לקרקע שתקופת החיים שלה אינה מוגבלת בזמן ואם זכות הקנין אינה צפויה לעבור לחוכר בתום תקופת החכירה, אין החוכר מקבל בעיקרו של דבר, את כל הסיכונים והתגמולים הקשורים בבעלות. לכן נכון לסווג חכירה כזו כתפעולית". על רקע האמור, נראה, כי המבחן שעניינו משך תקופת החכירה והשלכתו על הסיכונים והתגמולים העוברים - או לא - אל החוכר, מאבד ממשמעותו גבי נכס כאמור, שאורך חייו בלתי מוגבל, וכך, אף כאשר ענין לנו בתקופת חכירה ממושכת לכאורה, בת חמש-עשרה שנה. בנסיבות אלה השאלה המתבקשת היא, האם הועברה במסגרת החכירה, זכות הקנין אל החוכר, אם לאו? בהערת שולים יוער, כי עסקאות מקרקעין הזוכות במסגרת נהלים מקובלים, להארכות חוזרות ונישנות של תקופות חכירה ארוכות שאין לראות את קיצן, ניתן לראותן, גם הן, כעסקאות שזכות הקנין מועברת בהן בפועל, לידי החוכר, ומכאן, סיווגן של אלה במישור ההוני. כללי החשבונאות המקובלים ומקומם בדיון המשפטי 16. ייאמר תחילה, כי כמו בענין ברנשטיין, כך גם בעניננו, אין להצביע על סתירה בין כללי החשבונאות, ותקן 17 בכללם, לבין עקרונות החוק הרלוונטיים. משמע, אין מניעה בעניננו דא, כמו בענין ברנשטיין, להסתייע בכללים אלה לצורך סיווג העסקה נשוא הדיון (ר', נייגר, עסקת שכירות העולה על 10 שנים, בעמ' א-8, סעיף 7). על אף האמור, יש לשוב ולהזכיר בענין זה, כי כל פנייה אל כללי החשבונאות הנעשית במסגרת דיון משפטי, מחייבת כצעד ראשון, התאמתם של אלה אל המסגרת המשפטית הרלוונטית. כבר נקבע לא אחת בפסיקה, שדנה במערכת הגומלין השוררת בין המשפט ובין תורת החשבונאות וכלליה, כי אין זו האחרונה יכולה להוות, בשום מקרה, תחליף לראשון. כל כוחם של כללי החשבונאות, בשמשם כלי עזר בפרשנות לה נזקקת הנורמה המשפטית; לא יותר (ר', דיון בסוגיה זו, בעמ"ה 43/95,31/96 החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים טו/5 ה-96, ה-114). בענין דנא נראה, כי תרגומם או התאמתם של אותם כללים מתורת החשבונאות, שמנה השופט הגין בפרשת ברנשטיין, לנושא הדיון דכאן, ולהוראות החיקוקים המתייחסות, מובילים לקביעתם של שלושה מבחנים משפטיים הנגזרים מאותם כללים, ואשר בעזרתם ניתן להגיע אל הסיווג המיוחל. המבחן הראשון, הוא אותו מבחן שעניינו משך תקופת החכירה, אשר בו כבר דובר לעיל לא מעט, ואשר מהווה, כפי שהוזכר, תנאי ראשוני להחלת החוק על עסקה כאמור. בפועל, יש להזכיר, אין עניינו של מבחן זה, בגורם הזמן הוא לעצמו, אלא בהעמדתו אל מול המרכיב של אורך חיי הנכס על כל הנגזר מכך, כמובהר לעיל. בנפקותו של תנאי זה לעניננו, אעמוד בהמשך. המבחן השני, עניינו בדרך שקבעו הצדדים לעסקה, לצורך ביצוע תשלום התמורה למחכיר. לפי מבחן זה, אם נקבע שהתמורה תשולם למחכיר מראש ובתשלום אחד, בגין כל תקופת החכירה, להבדיל מתשלום עתי, יהווה הדבר סממן צורני שעשוי להצביע על מהותה של העסקה, כהונית. כך, יש לומר, גם כאשר מדובר בתשלומים עתיים, שהערך הנוכחי שלהם לתחילת תקופת החכירה, שווה ל-90% או יותר משווי השוק של הנכס באותה תקופה. גם על מבחן זה ועל הבעייתיות הכרוכה ביישומו בעניננו, אדון בהמשך. המבחן השלישי, עניינו באופי ההסכם ותנאיו, והוא מהווה למעשה מבחן גג בנושא זה. במסגרת מבחן זה, יש לעמוד על מהות הקשר המתקיים בין החוכר למחכיר; על מהות הנכס עצמו; על התנאים שקבעו הצדדים בעניין ייעודו לאחר תום תקופת החכירה, ועל האפשרות להמשיך ולהפיק ממנו הכנסות גם בשלב שלאחר מכן. מתן אופציה לרכישתו של הנכס על ידי החוכר, לאחר תום תקופת החכירה, כמו גם אינדיקטורים אחרים כיוצא בו, יש בהם כדי להצביע על מהותה של החכירה, אם הונית היא, אם פירותית. מן הכלל אל הפרט; יישום המבחנים 17. לגופו של ענין, כדי שניתן יהיה לבחון שאלת יישומם של כללי החשבונאות ושל המבחנים המשפטיים הנגזרים מהם, על ענייננו, יש לשוב ולהתבונן בהסכם שעל פיו נוצקה העסקה (נספח א' לנימוקי הערעור) ובתנאים שקבעו הצדדים במסגרתו, ככל שאלה רלוונטיים לנושא הסיווג. יוזכר, ענין לנו בחכירה של הנכס שהיה בבעלות הגב' בנין - הוא כאמור, חלקה 6 ובנין המשרדים שעליו - לחברה בשליטתה, לתקופת חמש עשרה שנה (סעיף4.1 להסכם) תמורת סכום של 5 מיליון דולר ששולמו לה על ידי החברה, מראש, ובתשלום אחד (סעיף 5 להסכם על סעיפי המשנה שבו). עוד יוזכר, כי זכות חכירה זו, אמורה היתה, לפי העולה מסעיף 6 להסכם, להרשם על ידי החוכרת, על שמה, בלשכת רישום המקרקעין, עובר לכריתת ההסכם עימה. מחומר הראיות שבא בפני עולה, כי עד היום לא בוצע רישום זה (ר', נסח הרישום מש/5 ומע/10). מסעיף 7.8 להסכם, עולה, כי הנכס המוחכר אמור היה לשוב לידי הגב' בנין, בתום תקופת החכירה, כשהוא "פנוי מכל אדם וחפץ, וחופשי מכל חוב, שעבוד, עיקול, משכנתא וזכות אחרת כלשהי, פרט לזכויות השוכרים, כשהוא במצב תקין להוציא בלאי סביר וכשמצויים בו כל השיפוצים התוספות והשינויים שבוצעו בנכס על ידי החוכרת...". המחכירה התחייבה במסגרת זו לשלם לחוכרת בתום החכירה את שווי השיפוצים לפי ערכם באותה עת. בסעיף 9.1 להסכם, נקבע, כי החברה לא תהא רשאית להעביר זכויותיה והתחייבויותיה מכח ההסכם, "בשלמות או באופן חלקי במישרין או בעקיפין", לאחר. לגבי המחכירה הוסכם לעומת זאת, כי זו תהא רשאית להעביר, היא מצידה, את זכויותיה והתחייבויותיה לפי ההסכם, לאחר; וזאת, מבלי שתיזקק לצורך כך, להסכמת החוכרת (סעיף 10.1 להסכם). לפי הסכמת הצדדים, אם יקרה כך, תחוב החברה כלפי מקבלי הזכויות במלוא התחייבויותיה (סעיף 10.2 להסכם). 18. די בעיון בסעיפיו אלה של ההסכם, על מנת להגיע למסקנה שצדקה ב"כ המשיב בטענה, כי ענין לנו בעסקה שאיננה עומדת במבחנים המסווגים עסקה כאמור, בתחום ההוני. הסממן המרכזי, הנוטל מן החכירה נשוא הדיון, את הפן ההוני שיכול היה לאפיינה, הוא לדעתי, הותרת עיקר הסיכונים והסיכוים הכרוכים בבעלות על הנכס המוחכר, בידי המחכירה, היא הגב' בנין. קביעה זו מתבקשת מן התמונה הכללית המצטיירת מקריאת ההסכם, ובעיקר מן העובדה שתנאי מרכזי אותו דאגה הגב' בנין לשלב בהסכם, הוא, שהנכס המוחכר ישוב אליה עם תום תקופת החכירה, על ההשבחה שבוצעה בו במהלך אותה תקופה, כשהוא נקי מכל מגבלה כמפורט בהסכם. זאת, לצד התנאי הנוסף, שאיפשר לה בלבד, להבדיל מן החברה, לעשות בנכס במהלך תקופת החכירה, כל דבר וכל עסקה שתחפוץ לעשות בו. נדמה לי, שדי באלה כדי לקבוע כי אין עסקה זו יכולה להסתווג בתחום ההוני. אסביר קביעתי זו, תוך בחינת עמידתה - או אי עמידתה של העסקה נשוא הדיון - בכל אחד מן המבחנים הנ"ל, אחד לאחד. 19. תחילה אל המבחן הראשון שחזר ונדון לעיל ואשר בו ראה עו"ד בן-דרור, מרכיב מרכזי בסיווג העסקה שהכפיפה את העסקה, לדעתו, להגדרות החוק והוראותיו, הוא מבחן משך תקופת החכירה. אכן, ענין לנו בעסקה ממושכת שלכל הדעות, נפלה להגדרת המונח "זכות במקרקעין" כניסוחה בעת כריתת ההסכם נשוא הדיון. אלא שכבר הסברתי כי בכך אין די. שהרי, לא כל חכירה מעל עשר שנים לפני התיקון, ומעל עשרים וחמש שנים לאחריו, הופכת להיות, אוטומטית, חכירה הונית; ולא כל חכירה קצרה מאלה, היא בהכרח חכירה פירותית. רוצה לומר, אין בעצם האפשרות לשיבוץ העסקה בהגדרת המונח "זכות במקרקעין" בחוק, כדי ללמד על הפן ההוני שלה. ההגדרה, כך נראה מניסוחה, איננה מתיימרת להציב קביעה מהותית בנושא סיווגן של עסקאות כאמור, אלא, לקבוע תנאי ראשוני, פרוצדורלי, למיסויין במסגרת החוק. עדיין, גם בהתקיים מבחן זה, נדרשת, לצורך הסיווג, בחינתם של הסממנים האחרים הקשורים בשאלת מהותה הכלכלית של זו. יותר מכך, יש להזכיר העובדה, שאין מבחן הזמן בהקשר זה עומד בפני עצמו. נפקותו, בהצבתו אל מול המרכיב האחר של העסקה, הוא, אורך חיי הנכס המוחכר. שאם מתברר כי ענין לנו במשך חיים ארוך פי כמה ממשך התקופה שנקבעה לעסקה, קל וחומר, במשך חיים שאין לו גבול, מה טעם יהיה בשאלה, לכמה זמן הוחכר הנכס? הרציונל ברור; שהרי, רק כאשר מתברר כי תקופת החכירה נועדה להשתרע על כל אורך חיי הנכס, משמע, שכל הסיכויים והסיכונים הכרוכים בו, הועברו אל החוכר לבלי שוב; וןכי גם אם ישוב הנכס אל המחכיר לאחר שתמו ימיו, ממילא, לא תהיה בידיו של זה האפשרות "לעשות בו כל דבר וכל עסקה" תסווג החכירה במישור ההוני. למותר לשוב ולהזכיר, כי בעניננו, אכן מאבד נתון הזמן הכרוך במשך החכירה, מתוקפו, לנוכח מהות המוחכר. יוצא, כל עוד לא הוכח בעניננו שעסקת החכרת המקרקעין נשוא הדיון, הוציאה מידי המחכירה את זכות בעלותה בהם, אין לדבר על עסקה הונית שדינה להימסות במסגרת חוק מס שבח. 20. חוששתני, כי כך הדבר גם בהתיחס למבחן השני עליו הצביע ב"כ המערער, כעל מבחן המגבש לשיטתו את אופיה ההוני של העסקה, הוא, המבחן הכרוך בשיטת תשלום התמורה שנקבעה בהסכם. אכן הצדק גם כאן עם עו"ד בן-דרור, בטענו, כי ביצוע התשלום מראש ובבת אחת, יש בו כדי ללמד לכאורה על אופיה ההוני של העסקה הנבחנת. אלא, שבענין זה, אין דין העסקה בעניננו, כדין כל עסקת חכירה אחרת. בצדק טענה עו"ד סימון בסיכומיה, כי במסגרת ניסיון יישומו של מבחן זה על העסקה הספציפית, אין לשכוח כי זו נערכה בין שני צדדים קשורים, שפעלו למעשה על פי רצונו ותיכנונו של הצד האחד מהם, בלבד, היא הגב' בנין. מעיון בעובדות שהובאו במהלך הדיון בתיק, מטעם שני הצדדים, עולה חד-משמעית, כי המדובר הוא בעסקה שמערך היחסים בה, הושתת על קשר בין שני צדדים, שהאחד מהם לא היה אלא השתקפותו של האחר, אשר דיבר בשמו והסכים בשמו, גבי כל תנאי העסקה. מלים אחרות, מן העובדות בתיק עולה, ואין מכחיש, כי הגב' בנין אשר שלטה בחברה שליטה מלאה, בנתה את ההסכם עימה, על מערך יחסים של שולט/נשלט, תוך גזירת העסקה ותפירתה, בהתאם למידותיה היא, ועל פי האינטרסים שלה באותה עת. החברה, שדברה לא היה אלא בבחינת הד לרצונותיה של מי ששלטה בה, הסכימה מטבע הדברים לכל תנאיה של זו, ומשמעות הדבר היא, שאין להסיק מהסכמה זו כל מאומה לצורך סיווג העסקה. לשון אחר, אין בצורת ההסכם, ואין בצורת התשלום שנקבעה במסגרתו על ידי הצד האינטרסנטי האחד שהשתתף בה, כדי להשליך כהוא זה על אופיה של העסקה, ועל סיווגה. בנקודה זו, התקשיתי לראות עין בעין עם בא כוחו המלומד של המערער, אשר חתר בכל כוחו למזער ולהמעיט ממשמעותו של אותו מערך יחסים בין הגב' בנין ובין החברה, שבמסגרתו נקשר ההסכם כפי שנקשר. והרי, אך מובן מאליו הוא, כי אילו ניצבה הגב' בנין בעת קשירת העסקה, מול צד זר, לא היתה יכולה להציגה בפני רשויות המס, כלאחר יד, בדרך בה הוצגה; דרך שהניבה לה יתרון מס; שעה שלחברה גרמה לחסרון מס דווקא. הדברים פשוטים הם, שכן, כנגד אותו יתרון מס שנוצר למחכירה, על ידי הצגת העסקה כעסקה הונית, ומיסויה בהתאם בשיעורי מס מופחתים, מכח סעיף 48א(ד) קם לצד השני חיוב מס שנגזר ממעמדו כ"רוכש"; וקם לו חיוב נוסף, שנבע מסיווג הנכס נשוא העסקה, כ"נכס קבוע", במסגרת חוק התאומים (ר' י' הדרי-מיסוי מקרקעין, בעמ' 179). כלום היה צד זר לעסקה, מסכים, בלא כל משא ומתן מקדים עם הצד השני, להצגת העסקה בדרך המתוארת, שכל יתרונותיה אצל האחד בלבד? לסיכומה של נקודה זו, לא אוכל לקבוע כי בנסיבות הענין, כאשר הובהר כי המחכירה היא שקבעה את צורת העסקה, אותה ביצעה כמו "עם עצמה", על כל הכרוך בתיכנונה ובביצועה בפועל, אין כל אפשרות להעניק נפקות כלשהי לצורה בה בחרה להציגה בפני המנהל, "פה אחד", עם הצד השני, המנוטרל. כך, כשם שאין להעניק נפקות כלל, לתנאים שקבעה בהסכם, כולל נושא התשלום (ר', על מצב דברים דומה בנושא ניכוי הוצאות, עמ"ה 1118/99, 1149/99 ארגורן ניהול בע"מ נ' פ"ש גוש דן, מיסים טו/3, ה-20). יוצא, גם מבחן זה, הכרוך בצורת תשלום התמורה, לא יוכל לסייע בעניננו, בקביעת אופיה של העסקה כהונית או כפירותית. 21. אשר למבחן השלישי, שעניינו כאמור אופי ההסכם ותנאיו, נראה שהכרעתו של זה צריך שתיעשה, כפי שהסכימו שני הצדדים לערעור, על בסיס אותה שאלה בה דנתי לעיל, קרי, מיהותו של מי שאמור לשאת בסיכויים ובסיכונים הכרוכים בבעלות בנכס. בעניין זה טען עורך הדין בן דרור כי בשל סופיות דמי החכירה ששולמו לגב' בניין ע"י החברה תישא האחרונה בסיכויים ובסיכונים הכרוכים בשינוים הצפויים בגובה דמי השכירות המשולמים בגין השכרת המשרדים בנכס ע"י השוכרים השונים, על-כן יש לסווג את עסקת החכירה במישור ההוני. אולם, מבחן זה כמו הקודם, כך אני סבורה, מושפע גם הוא מאופי הקשרים שבין שני הצדדים לעסקה, וממידת הזיקה המתקיימת ביניהם. שהרי, במצב של זהות אינטרסים מוחלטת בין המחכיר לחוכר, כפי שהיו הדברים בענייננו, אין הסיכונים הכרוכים בקיטון הרווחים הנובעים מן השכרת המשרדים, מצד אחד, והסיכויים להגדלתם מצד שני, עוברים אל החברה, גם כאשר נרשמו הם על שמה. הבעלים האמיתי בנסיבות כמתואר, הוא זה העומד מאחורי החברה ומכתיב לה על מה לחתום, וממה להימנע, קרי הגב' בנין. ביטוי נוסף להיות הגב' בנין עצמה נושאת בסיכויים בסיכונים גבי הנכס נעוץ, בחותמה לחברה על ערבות אישית, בגין ההלוואה שזו נטלה לצורך מימון חלקה בעסקה; ערבות שהיתה בוודאי מגיעה לכדי מימוש, אילו עמדה החברה במצב של אי יכולת פרעון אותה הלוואה. ערבות זו, בנוסף על האמור לעיל, הטילה ישירות את מלוא הסיכון עליה; והדברים אינם צריכים ביאור. חיזוק נוסף למעמדה של הגב' בנין כבעלים בנכס, נגזר מן העובדה שעל פי ההסכם לפחות, אמורה היתה היא, לשאת בעלויות הקשורות בשימור ובשיפוץ הנכס (ר', הפרק על סעיפי ההסכם לעיל); הגם שתנאי זה שונה בנספח ד' להסכם, בהמשך. בסופו של דבר הגם אם הועברו סיכויים וסיכויים למשך תקופת החכירה הרי מדובר בעניינו בהעברה זמנית בלבד, שהרי בתום תקופת החכירה, ישוב המוחכר אל בעליו, כשהוא נקי משעבוד ומכל מגבלה אחרת, כמפורט לעיל, ובהעברה זמנית זו אין להכריע את סיווג העסקה. גם בהצבעתו של עו"ד בן-דרור, בענין זה, על הילכת רוזנבאום (ר', ע"א 288/84 מנהל מס שבח נ' שרלוטה רוזנבאום, מיסים ג/1 עמ' ה-41) אין בה כדי להועיל לו, שהרי, הקביעה דשם, לפיה, מתייחס סעיף 2(6) לפקודה "להכנסות שמקורן מההחזקה במקרקעין, ולא ממכירת אחוזת הבית או הקרקע עצמן" (שם, בעמ' ה- 45) מובילה, דווקא היא, להחלת הסעיף על הנושא שבדיון. 22. בסיכומו של פרק זה שנושאו סיווגה של העסקה נשוא הדיון, נראה, כי המסקנה ברורה בו. טענת המערער בדבר היות העסקה נשוא המחלוקת, עסקה בעלת אופי הוני, שדינה להימסות במס שבח במסגרת החוק, לא הוכחה על ידו. וזאת, כאשר אין חולק שבנושא זה של הסיווג מוטל היה נטל ההוכחה עליו. החלטתו של המשיב, שראה לסווג העסקה במישור הפירותי, ולהטיל עליה מס מכח סעיף 2(6) לפקודה, מתיישבת בעיני היטב, עם המסקנות הנגזרות מגישתו של המחוקק בנושא זה, ומן המסרים הנגזרים מן המבחנים עליהם עמדתי לעיל. הערעור בענין זה, יידחה. חלק ב'- טענת מלאכותיות העסקה 23. משקבעתי מה שקבעתי בעניין סיווג העסקה, גביה החלטתי כי פירותית היא, שוב אין לי צורך להכנס לכל הטיעונים המורכבים שהציבו הצדדים בפני, עובדתיים ומשפטיים, בנושא מלאכותיותה של העסקה; כאשר זה טוען להתעלמות ממנה עקב העדר טעם כלכלי בה, וזה טוען לאותנטיות שלה, ולטעם הכלכלי העומד מאחורי ביצועה. על מנת לא להותיר חוטים פרומים, גם בענין זה, אומר אך זאת, כי מכל שהובא לעיל, בפרק הסיווג, עלו סימני שאלה גם באשר לטעם האמיתי שעמד בבסיס העסקה נשוא המחלוקת. האמנם עמד ברקע פעילותה של הגב' בנין בנכס, וברקע העברתו אל החברה אותה הקימה, אך ורק רצונה להנפיק את החברה, כפי שטענה בעדותה בפני? והרי, כבר הובהר, כי לא עת הנפקות היתה זו. תמוהים בענין זה, הסבריה של הגב' בנין, בענין הרקע לפעילותה בנושא הקמת החברה, לנוכח העובדה שעלתה מן הראיות, לפיהן, לא עסקה החברה בפועל, לאחר הקמתה, בעסוק ממשי כלשהו, להוציא, טיפולה בדמי השכירות של המשרדים המושכרים בנכס, בהם טיפלה קודם הגב' בנין בעצמה; כמו גם לנוכח העובדה שמאז הקמתה לא הניבה החברה תשואה של ממש, ולהיפך. תמוהה וצריכה עיון, גם הכרזתה של הגב' בנין עצמה, בעומדה על הדוכן, כי כל שרצתה להשיג מתכנון העסקה בדרך בה תוכננה על ידה, לא היה אלא "לחסוך בעלויות" (עמ' 18 לפרוט') ולהימנע מן המס המתחייב ממכירת הנכס, באין לה, כטענתה, "כסף לממן את המיסים על סכום של מכירה" (עמ' 23 לפרוט'). לא אכנס לדיון בשאלה, אם די בכל התהיות הנ"ל, ובאחרות עליהן הצביעה הגב' סימון בטענה למלאכותיות העסקה, כי אכן כזו היתה היא. אין לי צורך להכריע בשאלה זו לגופה, באין לה עוד רלוונטיות לנוכח קבלת טענתו הראשונה של המשיב, בנושא הסיווג, שעל פיו כבר הוכרע הערעור. בנסיבות הענין, יידחה הערעור. המערער יחוייב במס הנגזר מהחלת הפקודה על העסקה נשוא הדיון, תוך קזוז המס שכבר שולם על ידי המערער, כמתואר, למנהל מס שבח. הוצאות המשפט, בסך 10,000 ₪, יחולו על המערער, ואלה ישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםסיווג עסקה / הכנסה