פסק דין הערר של העוררת הוא על החלטת מנהל מס שבח ברחובות בהשגתה של המערערת, החלטה מיום 22.7.00, שבה נקבע כי מהות העסקה היא רכישת מניות ע"י העוררת מחברה שהיא איגוד מקרקעין, עיסקה החייבת במס עפ"י החוק, וכי שווי העיסקה ושווי הרכישה הוא 14,044,597.- ש"ח, ולפי שווי זה הוטל מס רכישה על העוררת. העובדות הצריכות לענייננו, ושאינן במחלוקת, הן:- 1. ביום 3.6.97 נחתם הסכם קומבינציה בין חברת צפחה אינטרנשיונל 2000 בע"מ (להלן - "צפחה" או "חב' צפחה") לבין מושב אחיסמך, לפיו התחייבה צפחה להקים יחידות דיור עבור חברי המושב על קרקע המושב, ובתמורה לכך וכן בתמורה נוספת לתשלום כסף בנוסף שתשלם צפחה למושב, קבלה צפחה את הזכויות לפי החלטה 727 של מינהל מקרקעי ישראל המתייחסת ליתרת הקרקע של המושב. 2. החלטה 727 בתמצית, מתייחסת לחלקת קרקע בשטח המושב הנ"ל שניתן לבנות עליה, במסגרת ההתנאות שבין המושב לבין מינהל מקרקעי ישראל, ולפי האמור בהחלטה הנ"ל רשאי המושב להעביר את הזכויות בקרקע (נשוא החלטה 727), כולן או חלקן, לאדם/גוף אחר מטעמו. 3. חברת אביטל נכסים (ח.כ.) בע"מ (להלן - "אביטל" או "חב' אביטל") החזיקה ברבע ממניות חב' צפחה ורבע ממניות ההנהלה של חב' צפחה (כל הנ"ל ייקרא "המניות"). 4. ביום 15.12.99 נחתם הסכם בין אביטל לבן העוררת לפיו תקבל העוררת מחב' אביטל, ביום 18.1.2000, 500 מניות רגילות ו15- מניות הנהלה מכלל המניות שיש לחב' אביטל בחב' צפחה, וזאת במחיר של 750.000$ + מע"מ, וכן סכום נוסף השווה לסכום המכירה של שלוש דירות בפרויקט הבניה במושב אחיסמך. 5. ביום 1.2.00 הודע למנהל מס שבח ע"י משרד עו"ד שקל (ב"כ העוררת ואביטל) על העיסקה ביניהן, כאשר בא כוחן טוען במכתבו כי צפחה אינה איגוד מקרקעין. 6. לחב' צפחה לא היו נכסים נוספים מלבד הזכויות שרכשה ממושב אחיסמך בהתאם לחוזה הקומבינציה מיום 3.6.97. עיקרו של הערר מתמקד בשניים: א) האם מכירת המניות בצפחה היא עסקה באיגוד מקרקעין כמוגדר בחוק (העוררת טוענת שאין הדבר כן), ו-ב) אם התשובה ל-(א) היא חיובית, כי אז מהו "שווי הרכישה" של המניות? האם השווי הוא עפ"י התמורה שנתנה העוררת לאביטל עבור המניות (כטענת העוררת), או שהשווי הוא עפ"י שווי השוק של המקרקעין (25% משווי השוק הכולל של המקרקעין, כטענת המשיב). פסק ביניים זה יכריע רק בנושא (א) הנ"ל. "איגוד מקרקעין" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, כדלקמן : - "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית". השאלה העומדת בפנינו היא האם חב' צפחה נחשבת כ"איגוד מקרקעין", לענין מכירת המניות שלה ע"י חב' אביטל לעוררת? במהות ההגדרה של איגוד מקרקעין אנו למדים, כי כדי שאיגוד יהווה "איגוד מקרקעין", הרי כל נכסיו צריכים היות זכויות במקרקעין. בהצעת החוק לתיקון מס' 6 לחוק מס שבח מקרקעין נאמר שאיגוד מקרקעין ייחשב ככזה כאשר "מרבית נכסיו הם זכויות במקרקעין" (ראה הצעות חוק תשל"ה46/). נוסח ההצעה לא התקבל בכנסת, ועפ"י החוק הקיים ייחשב איגוד כ"איגוד מקרקעין" כאשר כל נכסיו הם זכויות במקרקעין. המלומד פרופ' אהרון נמדר כותב בספרו (מיסוי מקרקעין, בסיס המס, הוצאת חושן למשפט, 2002) בסעיף 1810, כי - "הגדרת 'איגוד מקרקעין' בנויה על העקרון שרק איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין ייכלל בהגדרת 'איגוד מקרקעין". לענין זה, לפי ההגדרה, אין לראות כנכסי האיגוד נכסים מהסוג של מזומנים, מניות, איגרות חוב, או ניירות ערך אחרים ומטלטלין שאינם נם משמשים לאיגוד בייצור הכנסתו, או אפילו שהם משמשים ליצור ההכנסה, אך הינם טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד….מקרקעין המשמשים כמלאי עיסקי אינם ראויים להיחשב ל'זכות במקרקעין', בגלל ההוראה של סעיף 50 לחוק". וסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע:- "(א) מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס. (ב) הפטור לפי סעיף זה יינתן לאדם שימציא למינהל אישור בדרך שתיקבע בתקנות, כי הרווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה…" לא באה בפנינו כל ראיה שהעוררת המציאה טופס אישור עפ"י סעיף 50 לחוק, בדבר השמתה של חב' אביטל בתשלום מס הכנסה עקב מכירת המניות, כך שאין מקום להסתמך על הפטור הקבוע בסעיף 50(א) לחוק. עו"ד הראל לוקר, בא כוחה של העוררת, במכתבו למנהל מס שבח ברחובות מיום 1.2.00, כותב בין היתר כי "בכל מקרה, עסקינן במכירה הנישומה לפי פקודת מס הכנסה והפטורה ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק מס שבח". עינינו הרואות שהעוררת גם ראתה עצמה פטורה מתשלום מס במסגרת עיסקה זו, שכאילו מדובר בכאן - לטענתה - במלאי עסקי של חב' צפחה שמכרה חב' אביטל לעוררת. אולם אם נבוא ונרצה לקבל טענה זו, הרי אין היא יכולה לעמוד לבדה, אלא שהיא "זקוקה" לתנאי שבלעדיו אין לטענה כל קיום. והתנאי מופיע בסעיף 50(ב) לחוק. מתי יינתן פטור ממס למכירת מלאי עסקי עפ"י סעיף 50(א) לחוק? - רק אם יוצא ויינתן אישור שמכירה זו ניתנת לשומת מס הכנסה ויש לשלם בגינה מס הכנסה. רק במקרה כזה יותר פטור ממס עפ"י סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין. ראוי לציין שלא באה בפנינו כל ראיה על מתן אישור כזה עפ"י סעיף 50(ב) לחוק. סעיף 12 לחוק (שבוטל בתיקון 50) אינו יכול ל"עזור" לעוררת. סעיף זה מדבר על מכירת זכות במקרקעין (אם ע"י פעולה כזו באיגוד ואם כאילו מכירת הזכות במקרקעין נעשית ע"י עושה הפעולה), אולם בכל מקרה סעיף זה מדבר על מכירת זכות במקרקעין, ובתור שכזו אי אפשר להכלילה במסגרת פעולה מכר עפ"י סעיף 50 שניתן לשום אותה לצורך תשלום מס הכנסה. והוא הדין לגבי הסעיפים 14, 38, 43, 44 ו-45 לחוק שאוזכרו כולם בסיכומים בכתב של העוררת, שהרי כולם דנים במיסוי ודרך המיסוי של עיסקה באיגוד מקרקעין (ולא בעיסקה באיגוד שאינו איגוד מקרקעין). כפי שכבר צויין לעיל הרי לחב' צפחה לא היו כל זכויות נוספות על אלו שרכשה ממושב אחיאסף. אכן, בהתאם לחוזה הקומבינציה ביניהם ניתן היה להסיק שצפחה היא חברה קבלנית שהתחייבה לבנות דירות ומבנים עבור חברי המושב ועבור עצמה למכירתם לקונים פוטנציאליים. אם חב' צפחה היתה עומדת, מבחינת מצבה עפ"י האמור בחוזה הקומבינציה, ורק היא עצמה היתה בונה דירות ומבנים כחברה קבלנית, מדווחת על המכירות למס הכנסה, מקבלת אישור עפ"י סעיף 50 לחוק, כי אז עסקות אלו בדירות ובמבנים אכן היו פטורים ממס שבח והיה חל עליהם תשלום למס הכנסה. אולם לא כך נעשה בפועל. חב' אביטל, שהיא גוף משפטי אחר מחב' צפחה (ולא חב' אביטל היא שחתמה על ההסכם אם מושב אחיאסף), והיא אחד ממשתתפי חב' צפחה ומבעלי המניות בחברה זו, היא זו (חב' אביטל) שמכרה את מניותיה בצפחה לעוררת. לחב' צפחה היו רק זכויות במקרקעין, ומכירת חלק ממניותיה לאחר הביאה לכך שבעלות בעקיפין על חלק מהמקרקעין שהיו בשליטתה של צפחה עברו לאחר, היא העוררת. במובן זה אין כל אפשרות אחרת אלא רק להסיק שהיתה עסקה בזכויות מקרקעין, וחב' צפחה - בנסיבות כאלה - יכולה להיחשב רק כאיגוד מקרקעין. המלומד, פרופ' יצחק הדרי, אומר בספרו (מס שבח מקרקעין, חלק שני, סעיף 9.26):- "איגוד שבבעלותו מקרקעין שהם מלאי עסקי ואין לו נכסים אחרים שאינם נכסים ניטרליים לעניין זה, ….הוא לכאורה איגוד מקרקעין, כי המלאי הוא של 'זכות במקרקעין' לפי סעיף 1 לחוק". אמנם כבר הערנו שלפי סעיף 50 ניתן לקבוע כי מלאי עסקי של מקרקעין לא יהפוך את האיגוד לאיגוד מקרקעין; אולם מתי יש לקבוע זאת? - רק בעת ביצוע פעולת המכירה. על מנת שמכירת זכויות "המלאי העיסקי" (שהוא מקרקעין עפ"י הגדרת החוק) יהיה פטור ממס עפ"י סעיף 50(א) לחוק, צריך להתקיים התנאי האמור בסעיף 50(ב) לחוק, כפי שכבר נאמר לעיל. ולעניין זה אומר פרופ' הדרי, בספרו, שם, בסעיף 9.25: - "בעמ"ש (ת"א) 53/79, פס"ד רייכמן, נקבע כי איגוד שבבעלותו מקרקעין וכן תוכניות בניה שישמשו אותו בעתיד למטרות יצירת הכנסה, הוא בכל זאת 'איגוד מקרקעין'. השאלה אם האיגוד הוא איגוד מקרקעין מוכרעת, אליבא דבית המשפט, ביום עשיית הפעולה ולא על פי תוכניות עתידיות". וזהו המצב גם בעניננו. חב' אביטל עשתה עיסקה עם העוררת למכירת מניות של חב' צפחה, כשזו האחרונה נכסיה היחידים הם זכויות במקרקעין. בעת עשיית העיסקה האמורה, ברור שנמכרו זכויות במקרקעין, שהרי עם מכירת המניות עברה השליטה היחסית - לפי הבעלות במניות שנמכרו והועברו - לעוררת, ובאותה עת ממש לחב' צפחה היו רק זכויות במקרקעין אלה, אפילו נקבל את עמדתה שזכויות אלו נרשמו במאזנה כ"מלאי עסקי". נזכיר עוד פעם, שבנושא זה לא נתקיים התנאי האמור בסעיף 50(ב) לחוק. באי כוח בעלי הדין העלו גם טענות הקשורות בתכלית החקיקה ודרך הפרשנות של החוק. הדבר החשוב בפרשנות ובתכלית החקיקה הוא נוסח החוק, כאשר ניתן להבין מנוסח החוק את כוונתו של המחוקק. אין זה מתפקידו של ביהמ"ש להיות המפקח הכללי על סדרי המשק והכלכלה במדינה, ואין זה מתפקידו לבחון את טיבה ותבונתה של המדיניות הכלכלית. במדינת חוק נרקמת התוכנית הכלכלית ע"י הרשות המבצעת (הממשלה), ותוכנית כלכלית זו מקבלת עור וגידים עם אישורה כחוק ע"י הרשות המחוקקת (הכנסת). כל עוד והמחוקק אמר את דברו, והחוק הוא ברור ואינו ניתן לפירושים שונים, הרי נוסח החוק הוא שמכתיב לנו את כוונת המחוקק ואת הדרך הכלכלית שיש להנהיגה עפ"י החוק. ולענין זה ראה: ע"א 6821/93, בנק המזרחי נגד מגדל ואח', פ"ד כרך מ"ט, חלק רביעי, עמ' 221. בא-כוח העוררת מנסה לעגון את טיעוניו גם בחוק יסוד: כבוד האדם וחרותו. כמובן שחוק יסוד זה הוא אחד מאבני המסד של החוק (ואלי, החוקה) בישראל. אולם אין לחוק יסוד זה ולא כלום לנושא שבפנינו. אנו דנים כאן בהגדרתו של גוף המחזיק בשליטתו זכויות במקרקעין, כאשר השאלה היא האם יש לראותו כ"איגוד מקרקעין" עפ"י חוק מיסוי המקרקעין, אם לאו, ולשאלה זו אין כל קשר לאמור בחוק היסוד הנ"ל. בנושא זה ראוי להביא את דבריו של כב' השופט יצחק זמיר, בפסה"ד מרכז השלטון המקומי ואח' נגד הכנסת ואח' (בג"צ 7111/95, 8195, פ"ד כרך נ', חלק שלישי, עמ' 485). כב' השופט יצחק זמיר בא בטרוניה לעורכי דין שבהרבה משפטים הם מעלים את הטענה שחוקים אלו או אחרים סותרים ונוגדים את חוק היסוד, ולכן יש לבטלם. על כך אומר כב' השופט זמיר:- "האם כסדום היינו לעמורה דמינו, שכל כך הרבה חוקים פוגעים בזכויות היסוד של האדם, עד שאין להם תקנה?…צריך להיות ברור לכל בר דעת שבית המשפט אינו אמור לעשות שימוש בסמכותו לבטל חוק, אלא במקרה בולט של פגיעה מהותית בזכויות יסוד או בערכים בסיסיים". במקרה הנדון כאן, לא נקבע בחוק כל דבר שיש בו משום פגיעה מהותית (אם בכלל) בזכויות יסוד. כל מה שמדובר בענייננו הוא האם תאגיד מסויים הוא בבחינת "איגוד מקרקעין" אם לאו, וכל מה שקבע המחוקק בנושא זה בחוק מיסוי מקרקעין, אין בו ולא כלום לענין פגיעה מהותית בזכויות היסוד של אותו גוף. לאור כל האמור לעיל אנו קובעים כי חב' צפחה היא "איגוד מקרקעין", והעיסקה שנערכה בין חב' אביטל לבין העוררת היא עיסקה במקרקעין החייבת במיסוי. העוררת תישא בהוצאות המשיב, בגין פסק ביניים זה, בסכום כולל של 3,000 ש"ח. מיסיםמס שבחערר