פסק דין זהו ערר שהגישו העוררות על החלטת המנהל מיום 22.2.01, לפיו נדחתה השגתן על גובה שומת מס הרכישה שהוטל על העיסקה ביניהן. העובדות הצריכות לענייננו הן:- א. ביום 29.12.1998 נחתם הסכם בין העוררת מס' 2 (להלן - "האם") לבין חב' שמשון זליג ושות' חברה קבלנית בע"מ (להלן - "החברה"), לפיו מכרה האם את זכויותיה במקרקעין הידועים כחלקות 413 ו-415 בגוש 6632 ובחלקה 493 בגוש 6630 (להלן - "המקרקעין" או "הזכויות במקרקעין"). ב. האם היתה הבעלים בחלק קטן של המקרקעין הנ"ל, כשיחד איתה ישנם עוד בעלים נוספים במקרקעין הנ"ל. ג. בהתאם להסכם בין האם (וייתר בעלי המקרקעין) לבין החברה, עמדה החברה לבנות על המקרקעין הנ"ל, בהתאם לתב"ע, 90 יחידות דיור. ד. ביום 22.12.1999, לאחר הליך של הגרלת דירות ע"י האם ויתר הבעלים שמכרו את המקרקעין לחברה, נחתם הסכם נוסף בין האם לבין החברה, ולפיו חוייבה האם לשלם לחברה סכום כסף מסויים, וזאת לאור הדברים הבאים: עפ"י החישוב בחוזה מיום 29.12.98 הגיע לאם דירות ממוצעות (כהגדרתן בהסכם הנ"ל), ששוויין הכולל היה 3.98 יחידות ממוצעות (קצת פחות מ-4 יחידות דיור ממוצעות). לאחר סיום הליך ההגרלות שנערך כאמור, זכתה האם ביחידות דיור ממוצעות בשווי של 4.1677 יחידות דיור, דהיינו בשווי עודף של 0.1877 יחידות דיור ממוצעות, ועבור עודף זה התחייבה האם לשלם לקבלן את הסכום הנוסף. ה. ביום 30.4.2000 (כחצי שנה לאחר זכייתה של האם ביחידות הדיור, כאמור בסעיף ד' הנ"ל, ולאחר כשנה וחצי מעריכת חוזה המכר עם החברה), מכרה האם (העוררת מס' 2) במכר ללא תמורה, 25% מכלל זכויותיה במקרקעין הנ"ל לבתה, שגית אבנרי, העוררת מס' 1 (להלן - "הבת"). ו. ראוי לציון כי בסופו של דבר לא הגיעו החברה והאם לידי הסכם סופי בדבר תוצאות ההגרלה והמחיר שעליה לשלם לחברה, והעניין נתון בהליך של בוררות. בגלל סיבה זו לא נערך עדיין הסדר פירוק לגבי עצמאותן של יחידות הדיור המגיעות לאם עפ"י החוזה שלה עם החברה. בנסיבות אלו עומדת השאלה: האם הנכס שנתנה האם במתנה לבת מהווה מקרקעין פנויים בלבד (25% מכלל המקרקעין שהיו של האם בחלקות המוזכרות בסעיף א' הנ"ל) כטענת העוררות, או שמדובר כאן ברבע של מכלול הזכויות של האם במקרקעין (ומכלול הזכויות הן כ-4 יחידות דיור ממוצעות), כך שמדובר כאן במתנה של יחידת דיור אחת כטענת המשיב. הכלל הוא שכאשר באים למסות עיסקה, יש להתייחס - לעניין המיסוי - למצב הזכויות במקרקעין בעת חתימת ההסכם, ויש לבחון מהן הזכויות שאותן מוכרים ומתכוונים למכור בעת כריתת החוזה. בפסק הדין ע"א 610/78, מנהל מס שבח נגד מלמוד ואח' (פ"ד ל"ג, חלק שני עמ' 179), אומר ביהמ"ש העליון כי - "…המקרה שלפנינו שונה מהעסקה השכיחה של רכישת דירה מקבלן 'על הנייר', כאשר קבלן מתחייב לבנות בית ולהעביר דירה לקונה. במקרה של עסקה כזו עם קבלן, הרי מה שנמכר על-ידי הקבלן הוא דירה בנויה על הקרקע, ואין נפקא מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה, והזכות במקרקעין שנמכרה כאן היא הבעלות בדירה כשהיא גמורה". (שם, בעמ' 196). המבחן המשפטי בסוגיה כאן, הוא אופן הגדרת טיבה והיקפה של הזכות הנמכרת (או הניתנת במתנה). למנהל שיקול דעת לבחון ולבדוק את המסמכים הבאים בפניו ולהחליט - כמובן שלא בשרירות לב - על טיבה האמיתי של העיסקה ומהי באמת הזכות במקרקעין שמועברת מהמוכר לקונה (בתמורה או שלא בתמורה). סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 מאפשר שיקול דעת כזה למנהל מס שבח. כך היה הדבר בסעיף זה לפני תיקון 50 לחוק, והדבר קבל משנה תוקף בסעיף 84 הנ"ל, כפי שתוקן בתיקון 50 בשנת 2002. בפסה"ד של ביהמ"ש העליון בע"א 390/80 (תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נגד מנהל מס שבח תל-אביב, פ"ד כרך ל"ז, חלק ראשון עמ' 449) היו עובדות כדלקמן:- חב' תעש מור רכשה מגרש לשם הקמת מבנה תעשייתי עליו. עיסקת הרכישה פוצלה ל-2 חוזים נפרדים. החוזים לא נערכו באותו יום אלא בהפרש של תקופה מסויימת (אמנם לא ארוכה). חוזה אחד התייחס לרכישת המגרש, והחוזה השני התייחס לבניית המבנה התעשייתי. מנהל מס שבח (וגם ועדת הערר שעל החלטתה הוגש הערעור לביהמ"ש העליון) התייחסו אל שני החוזים כאל עיסקה אחת. בית המשפט העליון דחה את הערעור. ביהמ"ש העליון, בפסק דינו הנ"ל מסביר כי סעיף 84 לחוק נוקט בשני מונחים "מלאכותי" או "בדוי". כאשר מנהל מס שבח בדעה שנסיבות העניין מצביעות על מלאכותיות העיסקה (ולאו דווקא שהיא בדויה), כי אז בסמכותו ל"עצב" את העיסקה כדי שנוכל לראותה על כל היקפה ומהותה, ועל כוונתה האמיתית. ועל רקע האמור לעיל יש לראות ולהבין את דבריה של כב' השופטת שטרסברג כהן בפסה"ד ע"א 2960/95 (מס שבח מקרקעין נגד שרביט, מסים י"ב6/, ה-58): - "הרציונל העומד מאחורי קביעת 'שווי הרכישה' הוא איתור מהותה של העיסקה על מנת שייגבה מס על שוויה הממשי ולא על שווי מדובר הנובע מפיצול עיסקאות והדבקת תוויות שונות עליהן". גם במקרה הנדון בפנינו העדיף המשיב לראות את ההיקף הנכון והמלא של הזכות הכלכלית שהועברה מהאם לבת. ומה כללה זכות זו? - היא כללה 25% במקרקעין שהיו בבעלותה של האם, ושבמהותם היוו זכות לקבל דירה אחת מתוך הארבע שעמדו לזכותה של האם. ראוי גם להוסיף ולציין, שמתוך הסכם המתנה בין האם לבת, עולה ברורות כי כוונת העיסקה היתה לתת לבת זכויות בדירה אחת, שהרי כך נאמר בחוזה מיום 30.4.00 שנחתם בין האם לבת: "והואיל וברצון האם להעניק לבת קרקע לדירה ממוצעת מכלל הזכויות…." זאת וגם זאת:- בחוזה הנ"ל נאמר כי לאם הזכות להשכיר את המקרקעין וכו'. על איזה אפשרות של השכרת הקרקע מדובר כאן? הרי לאחר שהחברה בונה את יחידות הדיור על הקרקע שרכשה מהבעלים השונים שלה, לא "נשארו" עוד כל "מקרקעין" (בתור מקרקעין שהם מגרש פנוי ולא בנוי) שניתן להשכירם. אחד מתפקידיה החשובים של ועדת הערר הוא לבחון ולבדוק את סבירות החלטתו של המשיב, ואם זה האחרון לא חרג בשיקוליו חריגה כזו שיש בה כדי לקבוע שאין מקום להשאיר את החלטתו על כנה. בנסיבות המקרה כאן, ובעיקר בהתחשב בכך שבהחלט ניתן לקבל ולהסיק כי העיסקה הכלכלית כאן היתה מתוך כוונה לתת במתנה לבת דירה אחת מיחידות הדיור הממוצעות שעמדו לזכותה של האם, בנסיבות כאלה אין כל מקום לומר כי המשיב חרג בהחלטתו (אם בכלל) בצורה כה קשה, כדי שתהיה לועדת הערר סיבה להתערב בה ובשיקולי המשיב. ראוי להוסיף ולומר, כי גם במקרה אחר ובנסיבות דומות קיבלה ועדת הערר בת"א (בהרכב אחר) את שיקוליו והחלטתו של המשיב שם, ודחתה את הערר { ראה תיק מס' וע (ת"א) 1045/01 - לא פורסם}. לאור כל האמור לעיל אנו דוחים את הערר. העוררות, ביחד ולחוד, תשלמנה למשיב הוצאות כוללות בסך של 5,000 ש"ח. מיסיםמקרקעיןפטור ממס