הסוגיה 1. מה הוא יום המכירה של דירת מגורים, בעסקה, שבה נחתם חוזה המכר ביום 30 ביולי 2007, כשהוא מותנה באישור בית המשפט לעסקה, או בביטול מינויים של מנהלי עיזבון. רקע עובדתי 2. חוזה המכר נושא תאריך 30.7.07, כמועד חתימת החוזה. 3. בדיווח לרשויות מיסוי מקרקעין, הצהירו המוכרים והרוכשים, כי יום המכירה הוא 30.7.07, בעוד התשלום הראשון על חשבון התמורה, בוצע ביום 1.8.2007. בסעיף 2.7 לחוזה קבעו הצדדים, כי "ההסכם מותנה בשני תנאים מתלים... ועד למועד התקיימותם של שני תנאים אלו לא יהא תוקף להסכם זה..." 5. התנאים הם אלה: א. כי ההסכם יאושר על ידי בית המשפט המוסמך, משום שה"ה לוי שלמה וישי הם מנהלי עזבונו של המנוח דניאל לוי, הרשום כבעל הזכויות בדירה; ב. אם המוכרים יפעלו לביטול מינויים של מנהלי העזבון, אזי במועד שבו יינתן צו שיפוטי על ידי בית הדין הרבני או על ידי בית המשפט המוסמך, המבטל את מינויים של מנהלי העיזבון, יבוטל התנאי המתלה בעניין אישור ההסכם על ידי בית המשפט. 6. כבר בשלב זה, ניתן לומר, כי בידי המוכרים, על פי חוזה המכירה, היו שתי חלופות או אפשרויות: האחת, להשיג את אישור בית המשפט לחוזה המכר, או לבטל את המינוי של מנהל העיזבון, בדרך של צו שיפוטי. 7. המוכרים בחרו בחלופה של ביטול המינוי של מנהלי העיזבון, וביום 2.8.2007 ניתן על ידי בית הדין הרבני האזורי בירושלים צו לביטול המינוי של מנהלי העיזבון. 8. אין ספק, שאילולא בוטל מינויים של מנהלי העיזבון, הם היו צריכים לקיים את התנאי של קבלת אישור בית המשפט המוסמך לעסקת המכר, כאמור בסעיף 97(3) לחוק הירושה , התשכ"ה-1965, הקובע שאין תוקף לפעולה שתוקפה תלוי ברישום בפנקס המתנהל על פי חוק, מבלי שבית המשפט אישרה תחילה. 9. ביום 1.8.2007, יומיים אחרי יום כריתת החוזה, חל שינוי בשיעור המס באופן שאם העסקה הייתה מתבצעת מיום 1.8.07 ואילך, היה שיעור המס, שבו תחויב העסקה, קטן יותר. 10. נוסיף עוד, כי על פי הנחיות פנימיות של המשיב (קובץ פרשנות לחוק מס שבח מקרקעין (עמ' 2-213, צורפו לערר כנספח 8): "עסקאות הכפופות לאישור בית משפט, יום המכירה בהן הוא יום מתן אישור בית המשפט". השומה, עמדת המשיב והחלטתו 11. שומת המשיב התבססה על כך שיום המכירה הוא יום כריתת החוזה (30.7.07) לביטול ולא יום מתן אישור בית הדין הרבני (2.8.07) לביטול המינוי של מנהלי העיזבון, וכך נקבע שיעור המס שהעוררים נדרשו לשלם. 12. העוררים השיגו על השומה, והמשיב נתן ביום 5.2.09 החלטה, שעיקריה הם אלה: א. המוכרים בחרו בחלופה של ביטול המינוי של מנהלי העיזבון, ומשבוטל מינויים, הרי שאישור בית המשפט לעסקה לפי החלופה הראשונה (התנאי המתלה), אינה רלוונטית, וההסכם נכנס לתוקפו מיום כריתתו. ב. משום כך, יום המכירה הוא יום כריתת החוזה - 30.7.07. טענות הצדדים 13. טענה אחת היא, שהחוזה לא נחתם ביום 30.7.07, כי אם בשל מורכבות העסקה, השלמת החתימות על ההסכם ועל הנספחים נעשתה רק ביום 1.8.07. 14. טענה שנייה היא, כי להסכם לא היה תוקף כל עוד לא התקיים התנאי המתלה - אם אישור העסקה על ידי בית המשפט, ואם ביטול המינוי של מנהלי העיזבון. משבחרו המוכרים בחלופה של ביטול מנויים של מנהלי העיזבון, והצו בעניין זה ניתן אך ביום 2.8.07, הרי שההסכם נכנס לתוקפו רק ביום מתן הצו על ידי בית הדין הרבני האזורי. טענות המשיב 15. בנוסף על עמדת המשיב בהחלטתו בהשגה, מוסיף המשיב כי העוררים, כמו גם רוכשי הדירה, הצהירו במפורש, בדיווח למשיב, כי יום המכירה הוא 30.7.07. 16. ועוד זאת, משהתקיימה החלופה של ביטול מינויים של מנהלי העיזבון, אף בהנחה שחלופה זו הייתה תנאי מתלה, הרי שההסכם נכנס לתוקפו ביום כריתתו, ולא ביום האישור שנתן בית הדין הרבני האזורי. כך נפסק בבית המשפט העליון והלכה זו נוהגת, זה מכבר, גם בועדות הערר השונות, לרבות ועדה זו. דיון והכרעה החתימה בפועל על ההסכם 17. טענת העוררים, כי השלמת החתימה על ההסכם, נעשתה אך ביום 1.8.07, אינה מקובלת עלינו. 18. מחוזה המכר, על פניו, עולה כי מועד החתימה הרשום בו, על ידי המוכרים והקונים, הוא 30.7.2007. שני הצדדים לעסקה אף דיווחו עליה והצהירו, כי המכירה נעשתה ביום 30.7.07. רק משנודע להם על השינוי לטובתם שחל בשיעור המס, הם העלו את הטענות האלה של השלמה מאוחרת של חתימות, או של אישור בית הדין הרבני על ביטול המינוי של מנהלי העיזבון. תוקפו של החוזה 19. סעיף 27(א) לחוק החוזים - חלק כללי מסדיר קיום חוזה התלוי בהתקיים תנאי (תנאי מתלה). חוזה על תנאי הוא חוזה שהתקיימו בו כל היסודות הדרושים להעמדתו של חוזה תקף, אלא שתוכנו הוא כזה שקיומו מותנה בתנאי (ראו ע"א 489/09 שרון נ' המנהלי לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(3), 366; וראו גם פרידמן - נילי כהן: חוזים, כרך ג', עמוד 33 ואילך). 20. הנה כי כן, העיקרון לפי חוק החוזים הוא, כי חוזה המותנה בתנאי מתלה, הוא חוזה שלם, ויש לו מעמד משפטי משלו, להבדיל מחוזה פגום או בלתי-שלם. לשון אחרת "חוזה על תנאי" הוא חוזה תקף אלא שתוכן החוזה מותנה בתנאי. החוזה אינו לוקה בפגם, גם אם הוא כפוף לתנאי מתלה (ראו: פרידמן - כהן, שם, עמ' 33-34). 21. בענייננו, התנאי המתלה היה אישור בית המשפט לעסקה, אלא שהצדדים להסכם, ראו להוסיף חלופה, אשר לפיה, ביטול מינויים של מנהלי העיזבון על ידי בית המשפט המוסמך, לרבות בית הדין הרבני, מבטל את התנאי המתלה. לשון אחרת, ביטול המינוי כאמור, מאיין את התנאי המתלה, והיה כלא היה. המסקנה העולה מכך, שהתנאי המתלה, לא היה קיים והחוזה מתחילתו, ובהמשכו היה חוזה שלם ובר-תוקף. ההלכה בעניין חוזה על תנאי 22. אכן, פסק הדין המנחה בענייננו הוא ע"א 489/09, הנ"ל, שאוזכר בספרם של פרידמן - כהן. הנשיא דאז מ' שמגר התייחס בהרחבה לסוגיה זו של "יום המכירה" לצורך תשלום המס. בית המשפט קובע, באופן חד-משמעי, כי "מכירה" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (חוק מס שבח מקרקעין) היא, בין השאר, הענקתה של זכות במקרקעין, העברתו, או ויתור עליה, וכי ועדת הערר בעניין שנדון בע"א 489/09 אימצה את העקרונות, שלפיהם חוזה שהתנאי המתלה בו נתקיים, הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, נוכח עקרונות דיני החוזים (ראו גם שלו: דיני חוזים, התש"ן, עמודים 351-351). על כן, יום המכירה לצורך חוק מס שבח, הינו יום כריתת החוזה. הנשיא שמגר גם מוסיף, שם: "חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה רטרואקטיבית לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה אם התנאי המתלה נתקיים ואם לאו". הנשיא שמגר אף מתייחס לאמרות בפסק דין קודם (ע"א 409/08 רובינשטיין ושות' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז ואח', פ"ד לח(3),49; וע"א 80/83 מנהל מס שבח ת"א נ' רוזנברג, פ"ד לט(2), 40, 43), ואומר: "לאחר ששקלתי בדבר, מסקנתי היא כי יש לשאוף להרמוניה בין החוקים השונים. אין זה רצוי כי חוזה ייחשב כחוזה שלם מההיבט החוזי ואילו לצורך חוק מס שבח נראה בו חוזה בלתי שלם ולא מחייב" (וראו גם את פסק דינו של השופט גולדברג בע"א 665/85 כדורי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פ"ד מב(3), 25, 27, המאוזכר על ידי הנשיא שמגר). 23. הנה כי כן, עמדת הפסיקה היא, כי יום המכירה, אף בחוזה על תנאי, לעניין החיוב במס הוא יום כריתת החוזה. בעניין כמו העניין דנן, כבר התקיים מפגש הרצונות של הצדדים. הם קשרו את עצמם בחוזה וקבעו את תנאיו. בענייננו הם קבעו תנאי מתלה, אך גם קבעו שהתנאי המתלה יתבטל אם יבוטל מינויים של מנהלי העיזבון. משבוטל המינוי, על פי החלופה שקבעו, אין עוד תנאי מתלה. אולם, גם אם נאמר כי היה תנאי מתלה שהתקיים, הרי שהחוזה היה תקף מתחילה, ויום המכירה לפיו, הוא יום כריתת החוזה. 24. גם ועדה זו החליטה באותה רוח ועל פי הלכה זו בפסק דינה בו"ע 1002/06 כולל נר רפאל צדקה נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ת"ק-מח 2006(3), 7959 (ראו גם ו"ע (ת"א) 1064/00 צילה רוזנאי נ' מס שבח ת"א, ת"ק-מח 2002(3), 65818-65820; וכן ו"ע (ת"א) 1020/07 דואני נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז). 25. אמת נכון הדבר, שמסקנה זו עשויה להשתנות, מקום שבו מדובר בחוזה שלא נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מתלה, כגון חוזה שצד לו קטין (או פסול-דין), ונדרש לו אישור בית המשפט, או חוזה הנערך על ידי מנהל עיזבון הכפוף אף הוא לאישור בית המשפט (ראו גם: ד"ר א' אלתר: מס שבח - חיוב במס של חוזה מתלה, מיסים ב' (1988), עמוד 46). אולם, לא כך המצב בענייננו. ראשית, החוזה נחתם על ידי המוכרים - היורשים כולם ועל ידי הקונים. שנית, המוכרים לא נזקקו לאישור העסקה על ידי בית המשפט, אלא גרמו לביטול המינוי של מנהל העיזבון, בצו שיפוטי. 26. נוסיף עוד, כי משקבעו הצדדים שתי חלופות, הרי שהחלופה שנבחרה היא זו שמקימה את החוזה, עוד מתחילתו, דהיינו מיום כריתתו (ראו לעניין זה ע"א 133/89 החברה לפיתוח חוץ התכלת בע"מ נ' מס שבח מקרקעין - נתניה, פ"ד מז(5), 689; 700-701). בענייננו בחרו המוכרים בחלופה שמייתרת את התנאי המתלה, ומשום כך החוזה בתוקף מתחילתו, וכריתתו היא ביום 30.7.2007. סיכום ומסקנות 27. לאור האמור, ולנוכח כריתת החוזה ביום 30.7.2007, הדיווח של הצדדים לחוזה על יום המכירה והרכישה ביום 30.7.2007, ונוכח גמירת הדעת והמסוימות של החוזה, בעת כריתתו, ולנוכח ההלכה בפסקי דין רבים, שרירים וקיימים, מסקנתנו היא, כי החוזה נכנס לתוקפו ביום כריתתו, וכי יום המכירה הוא - 30.7.2007, על כל המשתמע מכך. 28. לפיכך, אנו דוחים את הערר, ומחייבים את העוררים לשלם את שכר טרחת המשיב בסכום של 3,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק. מיסיםמס שבח