בעבר נקבע כי שיפורים במושכר מהווים הכנסה בידי המשכיר, זולת אם נעשו בהתנדבות או לצרכיו המיוחדים של השוכר, שלא בדרך עקיפה לשם תשלום דמי שכירות. להלן פסק דין בעוסק בשאלה האם שיפוץ במושכר מהווה הכנסה ? פסק דין עניינו של פסק דין זה הוא בצווים שהוציא המשיב על פי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) לשנות המס 1996, 1997, לפיהם הוסיף להכנסתה החייבת של המערערת, הכנסות מדמי שכירות מראש, בגובה הוצאות שיפוצים והחזקה, אשר נעשו על ידי חברה בבעלותה, לה החכירה המערערת נכס מקרקעין. הצדדים הגיעו לכדי הסכמה דיונית לה ניתן, ביום 29/11/04, תוקף של החלטה, לפיה מוותרים הם על חקירה נגדית של המצהירים מטעם שני הצדדים, וזאת מבלי שמי מהם מסכים לטענות הצד השני. העובדות ברקעה של מחלוקת זו הובאו מזה כבר בעמ"ה 1067/99 שלמה בר נ' פקיד שומה תל-אביב 4, מיסים טז/1, ה-245 (להלן: פרשת בר), אשר עסק בסיווגה של הכנסת המערערת דכאן מדמי חכירה, כלהלן: " הגב' רוני בר-בנין, רעייתו של המערער שעל שמו נוהל התיק נשוא ערעור זה... היא הדמות המרכזית שסביב פעילויותיה במקרקעין שהיו בבעלותה בשנות הערעור דנא, סובב דיון זה כולו. המדובר הוא במקרקעין ברחוב נחלת בנימין 52 פינת רוטשילד 19 בתל-אביב, שכללו שתי חלקות צמודות, הן, חלקה 6 וחלקה 7 בגוש 6924 ... על חלקה 6 מתנשא בניין משרדים פינתי ישן בן 5 קומות ... שהוכרז על ידי עירית תל אביב, כבנין לשימור, ואשר הושכר במשך שנים לשוכרים שונים, אם בשכירות חופשית ואם בשכירות מוגנת, שהכנסותיה דווחו למשיב כהכנסה מנכס בית במסגרת סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.)... החלקה הסמוכה, היא כאמור חלקה 7, נותרה ריקה במהלך כל השנים, והושכרה לחניה... ביום 3.6.92, הקימה הגב' בנין חברה בשם גליתה בע"מ ... והקצתה לעצמה 999 מניות מתוך 1000 מניות רגילות של החברה, בעוד המניה הנותרת נמסרה לבתה בת ה-16, גילה בר. עם הקמת החברה על ידה, העבירה הגב' בנין אל החברה, ללא תמורה, את הבעלות בחלקה 7, ששימשה כאמור להשכרה לצורכי חנייה. ביום 14.6.94, קשרה הגב' בנין הסכם עם החברה גבי החלקה השניה, היא חלקה 6, לפיו, החכירה חלקה זו לחברה לתקופה בת 15 שנה, מיום 1.7.94 עד ליום 30.6.09 ... בתמורה, שילמה החברה לגב' בנין את מחיר העסקה על פי ההסכם, בסך 5,000,000 $ (15,000,000 ש"ח) מראש, ובתשלום אחד, לכל תקופת החכירה. סכום זה מומן על ידי החברה באמצעות הלוואה שנטלה מן הבנק הבינלאומי הראשון לישראל ... כנגד ערבות אישית של בעליה, הגב' בנין. במסגרת אותה הלוואה רשמה הגב' בנין, בהתאם לדרישת הבנק, הערת אזהרה לטובת הבנק במשרדי רישום המקרקעין, ללא הגבלת סכום. עם חתימת הסכם החכירה, מונה בנה של הגב' בנין, דניאל בר-בנין, לשמש כדירקטור נוסף בחברה, לצידה. עם זאת, נותרה הגב' בנין, כלשונה, "האוטוריטה העליונה" בחברה, לאורך כל התקופה נשוא הערעור דנא..." (ע"מ 245-246 לפסק הדין). על פי הסכם החכירה (נספח ב' לתצהירה של המערערת) (להלן: ההסכם) רשאית היתה החברה אליה הועבר נכס המקרקעין, היא גליתה בע"מ (להלן: גליתה) לנהוג בנכס המועבר אליה מנהג בעלים ובכלל זאת לעשות כל פעולה בנכס אשר הבעלים היו רשאים לעשותה, לרבות לבצע עבודות שיפורים ותוספות במוחכר (סעיף 7.3 להסכם החכירה). כל זאת ובלבד שבתום תקופת החכירה תחול על המחכירה, היא המערערת, חובה לשלם את יתרת שוויים של השיפוצים כפי שתוערך באותה עת (סעיף 7.8 להסכם החכירה). להסכם החכירה צורף נספח ד', שכותרתו הינה תנאים מיוחדים לחוזה החכירה. בסעיף 6.8 בו מופיעה הוראה דומה לסעיף 7.8 בהסכם אלא שבה נאמר כי על המחכירה לא תחול חובה לשלם לחוכרת תשלום כלשהו בקשר לשיפוצים והשינויים שיבוצעו בנכס. הבדל זה בין נוסחי הסעיפים בהסכם לבין נספח ד', מוסבר על ידי המערערת כך שבמקור סעיף 7.8 להסכם קבע כי בתום תקופת החכירה, יושב הנכס אליה כשמצויים בו השיפורים, התוספות והשינויים שבוצעו בו על ידי גליתה ולא תחול עליה כל חובה לשלם יתרת שוויים (סעיף 5.3 לתצהיר המערערת). סמוך לחתימת ההסכם, התייעצה גליתה עם עו"ד (רו"ח) פלומין אשר העיר, בין היתר, כי הוראה זו אינה הגיונית וכי יש לשלם לגליתה את שווי השיפוצים, אם וככל שיהיו, ואם וככל שיהא להם שווי (סעיף 3-4 לתצהיר עו"ד נירה קוריצקי אשר ערכה את ההסכם לבקשת המערערת; סעיף 5.3 לתצהיר המערערת). לאור הערה זו של עו"ד פלומין ולבקשת המערערת תוקן סעיף 7.8, כאמור, לנוסחו דהיום, ולפיו על המערערת לשלם לגליתה יתרת שוויים של השיפוצים שבוצעו על ידי גליתה בנכס, כפי שתוערך באותה עת. כך דווחה העסקה אף לשלטונות המס (סעיף 4 לתצהירה עו"ד קוריצקי). ואולם תיקון נוסח זה לא בוצע בנספח ד' (סעיפים 5.6-5.7, 5.9 לתצהיר המערערת). נספח ד', ייעודו, כנראה, על מנת להגישו ללשכת רישום המקרקעין בגין החכירה. בסופו של יום לא נעשה בנספח ד' כל שימוש (נספחים 1,2 -נסחי הרישום, לתצהיר המפקחת גב' איריס עומר מטעם המשיב; ע"מ 15 לעמ"ה 1067/99 לקראת סוף פסקה 17). גליתה ביצעה שיפוצים ושינויים נרחבים בנכס. בשנות המס שבערעור הוציאה גליתה בגין הנכס, על פי דוחותיה: בשנת 1996, 2,346,532 ₪ בגין אחזקת מבנה ותיקונים, כמו גם 2,390,472 ₪ בגין הקמת ממ"דים. בשנת 1997, 1,922,103 ₪ בגין אחזקת מבנה ותיקונים (באור 12 לדוחות הכספיים של גליתה לשנת המס 1997 - נספח ו' לתצהירה של המערערת). השקעת גליתה בנכס אם כן הסתכמה בכ- 6.6 מליון ₪ (להלן: השיפוץ). טענות הצדדים טוענת המערערת כי סעיף 7.8 להסכם קובע מפורשות כי תשלם לגליתה את יתרת שווים של השיפוצים שנעשו בנכס, במועד החזרת המקרקעין. למרות זאת, מצא המשיב לסמוך ידו, על נספח ד' דווקא, ולא על ההסכם עצמו, בתוספת ההסברים בגין שוני הנוסחים מטעם המערערת. סעיף 6.8 לא תוקן, כפי שתוקן סעיף 7.8 להסכם, לאחר חוות דעתו של עו"ד פלומין, וזאת מתוך שגגה שנפלה מלפני המערערת ובאי כוחה (סעיפים 5.6-5.7, 5.9 לתצהיר המערערת; סעיף 5.4 לתצהירו של דניאל בר-בנין, מנהלה של גליתה ובנה של המערערת; סעיף 5 לתצהיר עו"ד קוריצקי). משכך המשיב מסתמך, ללא הצדק סביר, על נספח ד', אשר אינו משקף נכונה את אומד דעת הצדדים. לגופם של דברים טוענת המערערת כי הכנסה בעין, אין. טוענת המערערת כי המשיב מצא לזקוף לה הכנסה אף בגין הוצאותיה השוטפות של גליתה (סעיף 7.2 לתצהיר המערערת). הוצאות אלו כוללות חשבונות חודשיים בגין חשמל, מים, ניקיון וכו'. כך בין היתר, נזקפו כהכנסתה של המערערת אף הוצאות שימור הבניין, כגון: הוצאות שימור בגין צביעה, תיקונים קוסמטיים, רענון וכו'. הוצאות אלו של גליתה אינן יכולות להיות הכנסה בידי המערערת, כך נטען. עוד טוענת המערערת בעניין זה, כי לגבי הממ"דים יש להניח כי בתום 15 השנים, מועד סיום החכירה, יהא שוויים הכלכלי של הממ"דים נמוך עקב השינויים התכופים בטכנולוגיה, ובקונסטרוקציות הנדרשות, לאור איומים ביטחוניים 'עדכניים'. בנוסף נטען כי הנכס שיוחזר למערערת בעתיד, לא יהא "משופר" יותר מהנכס המקורי שהוחכר, שכן עד אז יתיישן ותידרשנה עבודות שיפוץ חדשות. כן נטען כי למערערת לא נחסכה כל הוצאה שהייתה אמורה או חייבת היא בהוצאתה. כל ההוצאות, השימור והממ"דים, נעשו לחלוטין, כך נטען, על דעת גליתה שנהגה בנכס מנהג בעלים. נטען כי ביצוע השיפורים, כאמור, נעשה בהתנדבות על ידי גליתה, וכי הלכה היא כי אין לזקוף הוצאות בגין נכס, אצל המחכיר אם נעשו בהתנדבות על ידי החוכר או לצרכיו המיוחדים. כך ההסכם אינו מחייב את גליתה בביצוע כל שיפוץ או פעולת שימור, כמו גם אין חולק כי החכירה נעשתה במחיר הוגן ובהתאם לתנאי השוק ביחס לנכס המוחכר. בעניין זה נטען כי אין מקום לקבל את טענת המשיב כי יחסי הקרבה והשליטה שבין המערערת לגליתה מבטלת את טענת ההתנדבות. לחלופין, נטען כי עיתוי קביעת ההכנסה על ידי המשיב שגוי. לטענת המערערת יש לקבוע את עיתוי אירוע המס , אם בכלל, במועד החזרת הנכס לידי המחכירה, קרי סיום תקופת החכירה. אליבא דהמערערת, בבוחנה את נסיבות המקרה, קרי, כי שולמו דמי חכירה מראש בתשלום אחד ובמחיר שוק; כי ההנאה אשר נצמחה עקב השיפוצים, בדמות גידול דמי השכירות, צמחה לגליתה ולה בלבד; וכי המערערת מתעתדת לשלם את יתרת שווי ערך השיפוצים במועד החזרת המקרקעין לידיה, אזי אין למסותה אלא למצער בהתאם לשווי השיפוצים במועד סיום החכירה, כאמור. לחלופין, נטען כי אם אכן תתקבל טענתו של המשיב, וכי הכנסה לפנינו, הרי מדובר בהכנסה במישור ההוני, ומשכך הרי זכאית המערערת לפחת רעיוני, במקביל להוספת הכנסה רעיונית, כטענת המשיב. המשיב כאמור קבע יש לראות את הוצאות השיפוץ במוחכר כהכנסה אצל המערערת בשנת הוצאתן במועד בו המחוברים חוברו לקרקע. בעניין זה מפנה המשיב לנספח ד' להסכם, בו נאמר כי אין המערערת מחויבת בהחזר כספים או תשלום כלשהו בגין השבחת הנכס על ידי גליתה, וזאת בניגוד לנקוב בהסכם עצמו. עוד נטען, הכנסה מדמי שכירות יכול שתיעשה בכסף ובשווה כסף. לטענת המשיב, הרי הבעלות הכלכלית בידיה של המערערת, על אף כפיפותה לאותו הסכם חכירה עם גליתה. טענה זו עולה בקנה אחד עם הדין הכללי, בנוגע למחוברים על נכס בעלי המקרקעין. עוד, נטען כי הכנסה בידי המערערת בגין אותן הוצאות שיפוצים אשר נחסכו מידיה. השבחת המוחכר נעשתה על דעתה של המערערת, על פי תכנון מראש, ובמעורבות מלאה מצידה, כך שבסופו של יום השבחת הנכס נעשתה "בהתאם למידותיה". אם כן, עיתויה של ההכנסה הינו במועד תום הבניה. מה גם שלטענת המשיב אין המערערת מתעתדת כלל לשלם תמורת השבחת הנכס לגליתה. בנוגע לטענת המערערת כי גליתה התנדבה לבצע שיפוצים ושינויים, כאמור, טוען המשיב כי בסיטואציה של יחסים מיוחדים, כפי מקרה זה, קשה להעלות על הדעת עשייה על ידי החוכר שלא על דעת המחכיר. כמו כן אין לומר כי המבנה לאחר השיפוצים, עניינו בנייה לפי צרכים מיוחדים ויוצאי דופן אצל החוכר בלבד, ואשר בגינה לא קמה למערערת הנאה אשר אינה ניתנת לשימוש בידיה. דיון סעיף 2 (6) לפקודה מורה כי דמי השכירות ורווחים אחרים אשר מקורם באחוזת בית או בקרקע או בבניין תעשייתי, מהווים הכנסה בידי המשכיר. דמי שכירות אלו יכולים להשתלם בכסף ואף בשווה כסף. עניינו של סעיף 2 (6) בכל הכנסה המתקבלת בגין השימוש המותר על ידי בעל מקרקעין לאחר (ראה: עמ"ה 520/01 וופיה מוסא אהראם ואח' נ' פקיד השומה ירושלים, מיסים טז/6, ה-241; א. רפאל, י. מהולל, מס הכנסה, כרך ראשון (1995), ע"מ 126). לעיתים קשה מלאכת האבחנה בין מקרה בו נעשו תיקונים, השבחות ושיפוצים תמורת ההשכרה, כחלק מן המקח והמכר שבין המשכיר לשוכר, לבין מקרה בו המשכיר בעל עניין מועט , אם בכלל, לגבי הנעשה במושכר בתקופת השכירות (ראה: ע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ת"א, פ"ד טו (2) 991, בע"מ 998-999; ע"א 415/63 פקיד שומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד יז 2460). דומני כי אבחנה זו הינה נגזרת של המבחן הכלכלי באשר למי נתונה התשואה מעצם השיפור ועד כמה תשואה זו נחלקת בין הבעלים לשוכר. שיבה למבחן זה מפחיתה את משקלה של הכוונה הסוביקטיבית של בעל הנכס הגם שההתחקות אחר כוונה זו אינה תמיד מלאכה קלה. בחינה אוביקטיבית כלכלית תקל על ניתוח סוגית יחוס ההטבה הגלומה בשיפורים במושכר, כפי שיובהר. בעבר נקבע כי שיפורים במושכר מהווים הכנסה בידי המשכיר, זולת אם נעשו בהתנדבות או לצרכיו המיוחדים של השוכר, שלא בדרך עקיפה לשם תשלום דמי שכירות (ראה: פרשת בית אררט, בע"מ 998-999; פרשת מועדון המכבים רעננה, בע"מ 2462; עמ"ה 5040/96 שרגא אמירה נ' פקיד שומה עכו-נהריה, מיסים יב/5, ה-156; א. נמדר, חושן למשפט-פקודת מס הכנסה המבוארת (מהדורה שלישית,חלק א', תשנ"ה) 114). על הלכה זו, ככל שתואמת היא את פני העסקים כיום ובייחוד כאשר מדובר ביחסים מיוחדים, מסתמכת המערערת. בעניין זה מפנה היא להוראת סעיף 7.3 להסכם לפיו אין חובה על גליתה לבצע כל שיפוץ או שיפור במוחכר. כך לטענתה ההחלטה על הוצאת ההוצאות בגין העבודות במוחכר, היתה וולנטרית על פי שיקוליה הכלכליים של גליתה, ולפי בדיקות כדאיות ורווחיות שלה. כל זאת לאור מטרתה של גליתה להקים בניין חדש על חלקה 7, החלקה הריקה אשר הועברה ללא תמורה לגליתה על ידי המערערת, צמוד לחלקה 6 בה היה קיים הבניין נשוא ערעור זה. מחומר הראיות עולה תמונה שונה, אשר די בו מבחן הכוונה כדי לתמוך בעמדת המשיב בדבר יחוס הכנסה למערערת בגובה ההטבה שצמחה לה בגין השיפורים והבניה שעשתה גליתה בנכס. המערערת, היתה הדמות המרכזית והעיקרית בכל הקשור עם השיפוץ, וודאי שלא היתה אדישה בקשר עם כך. כך מעידה המערערת על עצמה בפרשת בר, בכל הקשור עם גליתה: "הוא (דניאל בר-בנין, בנה של המערערת-מ.א.) מנהל בפועל אבל אני לא וויתרתי על הנכס, עדיין נשארתי האוטוריטה העליונה" (פרוטוקול מיום 29/2/00 ע"מ 22 שורות 9-10). וכך בלשונו של כב' בית המשפט בפרשת בר: " מעיון בעובדות שהובאו במהלך הדיון בתיק, מטעם שני הצדדים, עולה חד-משמעית, כי המדובר הוא בעסקה שמערך היחסים בה, הושתת על קשר בין שני צדדים, שהאחד מהם לא היה אלא השתקפותו של האחר, אשר דיבר בשמו והסכים בשמו, לגבי כל תנאי העסקה. מלים אחרות, מן העובדות בתיק עולה, ואין מכחיש, כי הגב' בנין אשר שלטה בחברה שליטה מלאה, בנתה את ההסכם עימה, על מערך יחסים של שולט/נשלט, תוך גזירת העסקה ותפירתה, בהתאם למידותיה היא, ועל פי האינטרסים שלה באותה עת. החברה, שדברה לא היה אלא בבחינת הד לרצונותיה של מי ששלטה בה, הסכימה מטבע הדברים לכל תנאיה של זו..." (ע"מ 260 לפסק הדין). בכגון דא יפים הם דבריה של כב' השופטת אופיר-תום בעמ"ה 60/98, 61/98, 1045/98, 1046/98, כץ משה ואח' נ' פקיד שומה פ"ת, מיסים יד/4 ה-14,עמ' 131: "אלא שמאידך גיסא באה טענתה הצודקת לא פחות של ב"כ המשיב, לפיה, אין עניננו כלל בהשקעות שבאו "בהתנדבות" מצד השוכרת. והרי, אין חולק כי במערך היחסים המיוחדים בו עסקינן, בין המערערים לבין החברה שבבעלותם, אין מקום לפעולות התנדבות מצד החברה, כשם שאין מקום לפעילות כלשהי שלה, בכלל, שאינה מלווה בברכתם של בעלי השליטה בה. וכלום יוכלו המערערים להכחיש העובדה הברורה שהשוכרת היא בידיהם, בנסיבות הענין, כחומר ביד היוצר? כלום יעלה על הדעת מצב שבו תקום החברה על בעליה ותעמידם בפני עובדה מוגמרת? בהכרח אתה אומר, שכל השקעה שהשקיעה החברה השוכרת בנכס, בעניננו, לא פרי החלטתה שלה היתה היא, אלא פרי החלטתם ורצונם של בעליה, הם המערערים עצמם. המעט שניתן לקבוע בענין זה בוודאות, הוא, שהיו אלה השקעות שהמערערים ידעו עליהן והסכימו להן בכל לב, שאילולא כן, לא יכלו אלה להתבצע". השיפוץ נעשה בתיאום, אישור וסיכום עם המערערת. כך עולה מנספח 6 לתצהיר מטעם המשיב, זהו מכתב מטעם אדריכלי הבניין מיום 12/2/96, ואשר העתק הימנו נשלח למערערת: "שיפוץ הבנין יעשה בתיאום מלא עם היזם ... " "דרישות צוות השימור של עיריית ת"א הובאה לידיעתך, את דרישותיו יש לבצע בתיאום וסיכום עם גב' רוני בר ותיאום עם המתכננים" . וממכתב אחר, אף הוא מצוי בנספח 6 לתצהיר מטעם משיב, מיום 5/2/96, מטעם אותם אדריכלים ואשר עוסק במפרט שיפוץ הבניין, שוב עולה הצורך באישורה של המערערת ואף מעורבותה בבניה עד לעומקם של פרטים. יש לציין כי המערערת העבירה במסגרת תוכניתה אף את חלקה 7, הריקה לגליתה, ללא תמורה. ברגיל, אלמלא היחסים המיוחדים, עיסקה מעין זו היתה יכולה לבוא למצער, בגדר עיסקת קומבינציה של קרקע בתמורה לשרותי בניה (או שיפוץ מאסיבי כבמקרה זה). טענת המערערת, כי גליתה 'התנדבה' אינה עולה בקנה אחד אף עם כך שהשבחת הבניין , על העבודות בו, היתה מתוכננת וידועה מראש. מסעיף 4.1 לתצהירה של המערערת עולה כי כבר בסוף שנות ה-80 בדקה היא את האפשרות להקים בניין חדש להשכרה על חלקה 7, אשר הועברה לאחר מכן לגליתה, כאמור. מטרתה של המערערת היתה הקמת בניין על חלקה 7, אשר ישולב עם הבניין הקיים על חלקה 6, שהיה אמור לעבור שיפוץ. בינואר 1992 הסכימה עיריית תל-אביב לאיחוד החלקות והתנתה זאת, בין היתר, בעיצוב המבנה הישן כבניין לשימור (ע"מ 24 לפרוטוקול פרשת בר, שורות 5-6). אף המועד בו יתבצעו העבודות, היה ברור וידוע (פרוטוקול פרשת בר ע"מ 23 שורות 13-22). ברוח זו, נאמר בהסכם כי הבניין המוחכר הינו בניין לשימור. הכוונה לערוך שיפוץ בבניין, באה אף לידי ביטוי בסעיפים 7.2, 7.3, ו-7.8 להסכם. כאמור נקבע בעבר כי השאלה שיש לשאול בכגון דא הינה האם התיקונים נעשו על פי בקשת המשכיר ועבורו, ולא האם ידע אודות כך ולא מיחה (ראה: פרשת בית אררט, לעיל; א. נמדר, ש. בורנשטיין, מיסוי שכירות, (חושן למשפט-1989), ע"מ 159). עצם הידיעה ואף תכנון השיפוץ, תוך "תפירת" עסקת החכירה עם גליתה, מחזק את מסקנתי כי אין לדבר בענייננו בהתנדבותה של גליתה בעשיית השיפוץ. המערערת החכירה את הבניין בבעלותה ואף העבירה לגליתה את חלקה 7, וזאת על מנת לבצע את השיפוץ. מבחינה זו נחסכה אצלה הוצאה זו. אין חולק כי גליתה השיאה תשואה גבוהה יותר מן החלקה לבשל השיפוץ וכי היה טעם כלכלי של ממש כי גליתה תעשה כך. אולם הדברים נעשו בשיתוף פעולה עם המערערת כאשר צומח לה יתרון שהם אותם מחוברים משופצים או מבונים מחדש אשר יוותרו בחלקה גם לאחר תום תקופת החכירה. אין אם כך לקבל את טענת המערערת כי תוכניות הבניה של גליתה על חלקה 7 אשר הועברה לבעלותה ללא תמורה, הן אלו שיצרו לה את הצורך לשמר את הבניין המוחכר, לשפצו ולבנות ממ"דים. המערערת היתה המוציאה והמביאה בגליתה. דרכה עברה כל תוכנית שיפוץ, והיא אף אישרה תוכניות אלו. על רקע דברים אילו נערך הסכם החכירה אשר במסגרתו ניקבע כי גליתה תשא בהוצאות השיפוצים כאמור. בעניין זה יש לומר כי אין צורך בהסכם מפורש בין משכיר לשוכר בעניין ביצוע השבחות ותיקונים במושכר, וכי די בהסכם מכללא, ולעיתים "תתבקש המסקנה מהנסיבות עצמן בבחינת 'דבר המעיד על עצמו'" (ראה: פרשת מועדון המכבים רעננה, לעיל, בע"מ 2463). אין בידי לקבל את הטענה כי כי בשל תשלום דמי החכירה ראויים ששולמו מראש, אין זה מתקבל על הדעת שהחוכרת בקשה להוסיף ולשלם מעבר לכך. בין אם המדובר ביחסים מיוחדים ובין אם מדובר בצדדים בלתי קשורים, יכולים צדדים להסכים על תמורה גבוהה משווי השוק, כל צד מטעמיו. יתרה מכך, לאור עמדתי שתובהר בהמשך, הדלתא שמעל שווי השוק אינה כפי שטען המשיב. פער זה יכול להוות סטיה סבירה ועדיין ליפול בגדר שווי השוק שלא זכות החכירה. לא כל שכן בין צדדים קשורים, מבחן דמי השכירות הראויים אינו אינדיקטיבי באופן עצמאי לבחינת השאלה שבפני. כפי שציינתי בפתח דברי, לדידי האבחנה אינה נעוצה במבחן כוונות סוביקטיבי בדבר כוונת מי מהצדדים אלא בבחינת היתרון הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין בשל ביצוע עבודות השיפוץ ויכולתו להפיק תשואה כלכלית כזו או אחרת בשל שיפוץ זה עתה או בעתיד. חוק המקרקעין אינו מתיר לשוכר להוסיף מחוברים למקרקעין או לבצע עבודות שיפוץ ובניה בלא הסכמת הבעלים. (נעיר כי גם חוקי התכנון והבניה מצריכים את מעורבותו והסכמתו של בעל המקרקעין.) בוצעו אילו בלא הסכמה, הרי שהם צריכים להיות מסולקים ועל כן אינם מהווים יתרון מתמיד בידי הבעלים אלא אם יבחר להותירם במקומם. שאלת היות המשכיר "אדיש" או "פאסיבי" אינה השאלה המכרעת. כך גם אם התמריץ לשיפורים נעוץ בתשואה ניכרת בתקופת השכירות לשוכר דוקא. בניה במושכר המשביחה אותו, יוצרת הטבה הן לשוכר והן למשכיר, גם כאשר אשר בוצעה "בהתנדבות" השוכר אך בהסכמת בעל המקרקעין. אין דומה חלקה שבה בוצעה השבחה כאמור בבחינת שוויה, לחלקה זהה סמוכה שלא בוצעה בה השבחה זו, כאשר לצורך כך נניח כי שתי החלקות מוחכרות לתקופות זהות ושאר הנתונים השמאיים זהים. משאמרנו כך תבחן טיבה המשפטי של הבניה והשיפורים. אם סוכם בין הצדדים כי המושכר יושב בתום תקופת השכירות לידי המשכיר במצבו כביום השכרתו קודם לבניה, הרי שבלא אינדיקציה אחרת, לא צמח למשכיר כל יתרון כלכלי בשל בניה זו. הסכים, גם מתוך "אדישות" בעל המקרקעין כי בתום תקופת החכירה יעברו השיפורים לידיו, הרי שחלה בנכס השבחה מתמדת. השבחה זו מהווה הטבה והיא צמחה מתוך ובשל הסכם השכירות או החכירה ועל כן תהווה "דמי שכירות". בהמשך לכך, יש לתת מענה על שתי שאלות: האחת, שאלת עיתויה של ההכנסה בידי המשכיר; השניה, שאלת כימותה של אותה הכנסה. שאלת עיתוי ההכנסה העומדת בפני בית משפט זה, טרם הוכרעה במפורש בפסיקתו של בית המשפט העליון (ראה: ע"א 308/57 פקיד שומה תל-אביב, צפון נ' מנחם, פ"ד יב (1) 881). אף דעת המלומדים אינה מניחה תשובה חד משמעית (ראה: י. אדרעי, ע. דותן, מיסוי דמי שכירות במס הכנסה, מחקרי משפט ד', 79; א. ברזילי, בנייה על המושכר כהכנסה, מיסים ז/2, א-21; א. צחור, שיפורים במושכר, מיסים ד/1, א-1). שאלה פרשנית זו מציבה הכרעה בין הכרה בהכנסה רעיונית אשר נתקבלה אצל המשכיר עם גמר עבודות הבנייה, בכפיפות להסכם השכירות או החכירה העומד בעינו, לעומת הכנסה במובנה הפיזי, קרי החזרת המבנה על הבנייה בו לידי המשכיר. בעניין זה, מורה סעיף 8ב לפקודה, הגם שאינו מסייע בהכרעה בין החלופות, בהאי לישנא: "8ב. הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש, וההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי ההוראות האמורות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו, ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו כמתוקנת בהתאם לכך, ואולם לא תחול בשל כך חובת תשלום ריבית והפרשי הצמדה על פי סעיף 159א". סעיף זה מחיל שיטת דיווח על בסיס מזומנים גם על המדווח על בסיס מצטבר. המונח "בפועל" אינו מחייב יחוס ההכנסה דוקא בתום תקופת השכירות עם השבת הנכס לחזקת המשכיר ומשקלו באופי המזומן של ההכנסה הגם שזו יכולה להיות הכנסה בשווה כסף. לענייננו, מקובלת עליי, בכל הכבוד, גישתו של כב' השופט מ' גל כפי שהובאה בעמ"ה 520/01 וופיה מוסא אהראם ואח' נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים טז/6, ה-29. בראיה זו אמנם זכות השכירות, או החכירה בענייננו, אכן נוגסת בזכות הבעלות של המחכיר, ובכגון דא אף בכל הקשור מיכולת ההנאה בכל הקשור עם העלאת דמי השכירות בגין הנכס עקב השיפוץ, ואולם בה בעת הרי שהמחכירה, המערערת, התעשרה בשווי כל יתר הזכויות הנוגעות לבעלותה וביתרת הזכויות שבתום תקופת החכירה. הנאה זו מהבנייה, אשר יכולה לבוא לכדי ביטוי, בין היתר, הן במכירת המוחכר והן בשעבודו כבטוחה, צמחה למערערת עם חיבור המחוברים למקרקעין. כך בלשונו של כב' השופט גל בע"מ 247 בפרשת וופיה: "טלו, למשל, את מכירת הבניין על ידם מיד בסמוך לאחר סיום הבנייה - הכל כמובן בכפוף לזכויות השוכרים. המחיר הסביר שאותו היו מקבלים במכירה זו היה ערך המקרקעין הכולל את הבניין, בשים לב להיותו תפוס קרוב ל-10 שנים מעת סיום עבודות הבנייה (בהפחתת אותן יחידות שנמסרו לחלק מהמערערים). אם מחיר זה גבוה יותר משווי הנכס קודם לכן, הרי עיתוי קבלתו כרווח הון בידיהם היה מיידי (כך גם לגבי הפסד - הריהו מיידי). זכות זו צמחה אפוא למערערים מיד, והיא אינה כפופה כלל להחזרת המושכר. ודוק: הסכם השכירות לא הגביל את זכויות המערערים לבצע כל עסקה או לעשות כל פעולה משפטית אחרת במקרקעין המבונים, מבלי לפגוע בזכויות השוכר. על פי הסכם השכירות, רק השוכר הוגבל ביכולתו להעביר את הזכויות מכוח החוזה לצדדים שלישיים (סעיף 15). כך גם היה בידיהם לבטח את הנכס לפי ערכו האמור ולקבל פיצויים בקרות מקרה הביטוח (למשל:התמוטטות המבנה בתוך תקופת השכירות או שריפה וכו'). אין אלו הנסיבות שבהן תישלל זכותם לעשות ביטוח, באין להם אינטרס או זיקה לשיפוי. כך בדומה גם שיעבוד הנכס כבטוחה, ועוד דוגמאות לרוב של הנאה משווי משופר של הנכס". (ראה אף: עמ"ה 6/50 א.ב. נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"מ ז' 347, ע"מ 355; עמ"ה 1152/00 וייס צבי נ' פקיד שומה רמלה, מיסים יז/6, ה-14 בע"מ 156-162 והשווה: דו"ח הוועדה לבחינת הוראות המיסוי בדבר שינויים והתאמות במבנים המשמשים לייצור הכנסה, מיסים יב/1 א-93, בע"מ 101-102). גישה זו עולה בקנה אחד עם שאיפת שיטת המשפט להרמוניה תחיקתית (ראה: סעיף 21 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969; פרשת וופיה 246-247). תקופת החכירה בענייננו הינה 15 שנה, זמן לא מבוטל לכל הדעות. אין ספק כי זכות הבעלות של המערערת כפופה לזכויות שהוציאה המערערת מידה לתקופה זו בהסכם החכירה, ואולם אין בעובדה זו נפקא מינה לגבי עיתויה של ההכנסה, אלא לגבי שאלת שיעור שווי ההכנסה (פרשת וופיה, לעיל, ע"מ 248, פרשת א.ב. לעיל, בע"מ 355). בגין כימותה של ההכנסה אשר נצמחה אצל המערערת במועד האמור, טוען המשיב כי יש לראות את ההכנסה שנצמחה למערערת בגובה עבודות השיפוץ, קרי בגובה ההוצאות שתבעה גליתה בקשר עם כך. בעניין זה יש לדייק כי הכנסת המערערת נובעת מטובת ההנאה שנצמחה לה עקב השיפוץ. גישת המשיב יכול שתביא לעיוות מיסויי, שכן תמוסה הכנסה אשר בפועל לא מופקת הימנה כל טובת הנאה (ראה: עמ"ה 167/99 חלבי חיר סלמאן נ' פקיד שומה חיפה, פורסם בתקליטור מיסים; ד. פיקאז', היבטי מס בגין בנייה על מקרקעי הזולת, מיסים יב/6, א-156, בע"מ 157). שהרי ההטבה לה זוכה המערערת כבעלת הקרקע אינה שוות ערך אחת לאחת, לעלות הבניה. קודם שנדון בשווי ההטבה שהיא דמי השכירות נסיר את השאלה שמעלה המערערת והיא כי, סכום השיפוץ מהווה הוצאות שוטפות אצל גליתה, אשר אינן יכולות לבוא בגדר הכנסה אצל המערערת. היקף העבודות שבוצעו במוחכר וההיקף הכספי בגינן אשר הגיע להשקעה כה נרחבת ומקיפה, עד כי ניתן לומר כי כמוהו כבניה מחדש, כפי שהובא בנספח 6 לתצהיר מטעם המשיב מורה כי אין השיפוץ כולו מהווה 'הוצאות שוטפות'. ביצוע עבדות השיפוץ הפך "בניין ישן ולא מודרני" ל"מודרני ובר-השכרה" (תצהיר דניאל בר-בנין מטעם המערערת בסעיף 4.5 ו6.5; בנוגע להיקף העבודות - סעיף 9 לתצהיר המהנדס רן ברקובסקי מטעם המערערת). אולם אם אכן נכללו באותן הוצאות אף הוצאות בגין תשלומים עיתיים לנותני שירותים כגון: חשמל, מים וכיוצא בזה, שאינן קשורות עם השיפוץ אלא עם אחזקה שוטפת, הרי שיש להפחיתן. מהנתונים שבפני לא ניתן לאבחן ולחלץ את אילו. באשר לאומדן שווי דמי השכירות בגין השיפוץ: לדידי, על מנת לאמוד את שוויה של ההטבה לצורכי מס ניתן להקיש מהכללים בגין פחת. על מנת לאמוד את שווי ההטבה, כאמור, בגין אותה השבחה, יש מקום ליחס את ההנאה מן השיפוץ בגובה הפחת לתקופת החכירה לגליתה ויתרת עלות השיפורים ליחס למערערת. על כן יש לחשב הפחת על המבנה במועד גמר הבניה, ולהכפילו במשך שנות החכירה, כך שסכום זה יופחת מסכום השיפוץ בהפחתת ההוצאות השוטפות שהוצאו על ידי גליתה, ככל שיוכחו, כאמור לעיל. אופן חישוב זה משקלל את ההטבה בהפחתת אותה "גיבנת" בדמות הסכם החכירה. שיטה זו מאפשרת, לצרכי מס, לקבוע מה מהשיפוץ "נוצל" לטובתו של המשפץ, החוכר ומה "נותר" לאחר מכן בידיו של המחכיר. בהעדר הוראה בהסכם, יש לזקוף שווי הטבה זה במועד גמר הבניה, קרי במועד שהוצאות שהוצאו מתלכדות עם הפיכת המחוברים לחלק מן המקרקעין, כאשר אין בהכרח קורלציה למונח "גמר בניה" לצרכי רישוי. חזקה כי מועד ההוצאה הוא מועד "החיבור" למקרקעין אלא אם יוכח אחרת. במקרה זה הוראת ההסכם הינה כי המערערת תשלם עבור ההשבחה במועד החזרת המקרקעין לידיה, בתום החכירה. לא מצאתי מקום להתעלם מאותו סעיף הקובע כי המערערת תשפה את החוכרת בתום תקופת החכירה בגין יתרת השיפורים במושכר כשווים באותו מועד. גם אם סעיף זה הוסף בשל עצת עו"ד מטעמי תכנון מס, הרי שזהו תכנון לגיטימי העולה בקנה אחד עם הוראות חוק המקרקעין. אלא כי בהוראה זו גלומה הטבה אחרת. בשל השיפורים במושכר צומחת למערערת לגישתי הטבה במועד ביצוע ההוצאות אולם מכוח ההסכם שבינה לבין גליתה, התשלום בגינה נדחה לתום תקופת החכירה. פשיטא, כי גליתה העניקה אשראי למערערת בלא כל ריבית. הטבה זו של אשראי ללא ריבית ניתנת במסגרת הסכם החכירה וכנגד זכות החכירה ועל כן בת מיסוי היא (והשווה: ד"נ 3962/93 מינץ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ (4), 817 בע"מ 826). חישוב התשלום שתשלם המערערת בגין יתרת שווי השיפורים במושכר בתום תקופת החכירה בערך הנוכחי ליום הוצאת הוצאות השיפורים, תוך הפחתת סכום זה משווי ההטבה דהיום כאמור לעיל, נותן ביטוי דומה כלכלית, לשוויה 'נטו' של ההטבה ביום ביצוע השיפורים תוך הבאה בחשבון של האשראי (אם כי יכול שבשל בחירת שיעור הריבית בטבלאות ההיוון מול חישובי הריבית הנוהגת בפועל, עשוי להיווצר פער, אולם פער זה אינו צריך שיהא משמעותי. ניתן אף למצע את שתי שיטות החישוב). אשוב ואבהיר: יכול ומשכיר יתנה את הסכמתו לשינוי ושיפור המושכר בכך שהנכס יוחזר אליו בתום התקופה, כאשר השוכר מתחייב בהריסת השיפורים אשר בוצעו בנכסיו, כי אז אין לראות הכנסה בידיו, שכן בסופו של יום הנכס המושכר יוחזר לידיו ללא אותם שיפורים. כך, סעיף 21 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, אשר מסדיר את מערכת היחסים בין שוכר אשר ביצע שיפורים במושכר וזאת מבלי שקיבל בשל כך אישור בעל המקרקעין: "21. (א) הקים אדם מבנה או נטע נטיעות (להלן - הקמת מחוברים) במקרקעין של חברו בלי שהיה זכאי לכך על פי דין או לפי הסכם עם בעל המקרקעין, הברירה בידי בעל המקרקעין לקיים את המחוברים בידו או לדרוש ממי שהקים אותם (להלן - המקים) שיסלקם ויחזיר את המקרקעין לקדמותם. (ב) בחר בעל המקרקעין לקיים את המחוברים בידו, עליו לשלם למקים את השקעתו בשעת הקמתם או את שוויים בשעת השימוש בברירה לפי סעיף-קטן (א), לפי הפחות יותר. (ג) דרש בעל המקרקעין סילוק המחוברים והמקים לא סילקם תוך זמן סביר, רשאי בעל המקרקעין לסלקם על חשבון המקים. (ד) סולקו המחוברים, יעבור מה שסולק לבעלותו של המקים; סילקם בעל המקרקעין, רשאי הוא להיפרע מהם על חשבון המגיע לו בעד הסילוק". במידה ובחר בעל המקרקעין בהסרת השיפורים במושכר הרי שאין צומחת בידיו הטבה. אולם, אם מצויה התייחסות מפורשת בהסכם החכירה, כבענייננו, אשר מעבירה את ההשבחות לידי המערערת, הרי שעליה לשאת בתשלום זה, כאמור. בענייננו אין ספק כי נעשו עבודות בהיקף נרחב, חלקן אף עבודות תשתית כגון: שינוי מקום שירותים, מערכות ניקוז ואינסטלציה (נספח 6 לתצהירה מטעם המשיב). עבודות אלו טבעי כי לא יתבלו עד כי השקעתם תחשב כלא כלום בסופה של החכירה. כך אף בנוגע לאותם ממ"דים. מכל מקום ברי כי כל אותן עבודות לא יהרסו וכי למערערת נוצרה הטבה בגין העבודות, כאמור לעיל. מחוקק המשנה הביע עמדתו בקשר עם הפחת המיוחס לפריטים אילו ואורך חייהם. באשר לזכות המערערת לתבוע פחת , הרי שאין בין קביעה כי מדובר בהטבה שהיא דמי שכירות לבין שלילת יכולתה של זו עשות כן. זקיפת ההטבה במועד ביצוע השיפוץ מאפשר לתבוע פחת בגובה השווי היחסי של השיפורים במושכר בערכם הנוכחי של יתרת שווי הוצאות הבניה והשיפוץ לאחר ניכוי הפחת המיוחס לחוכר, בהתאם לשנת היחוס. במקרה דנן יתרת ההוצאות בגין השיפורים לאחר יחוס חלקה של המערערת ישלומו בתום תקופת החכירה, ערכו הנוכחי של תשלום זה הוא המחיר המקורי שמשלמת המערערת בגין הבניה המיוחסת לה לצרכי מס, קרי לצרכי פחת. ודוק, הערך הנוכחי ולא העלות היחסית שחולצה בניכוי הפחת המיוחס לחוכר. יש להביא בחשבון כי מדובר בתשלום שיבוצע רק בתום תקופת החכירה. בהעדר נתון מדויק הרי ששעור הפחת מהווה אינדיקציה ראויה לחילוץ יתרת שווי הבניה לאחר תקופת החכירה. משזו מסקנתי, אני מוצא לנכון להשיב את השומות לידי המשיב על מנת שיאמוד את גובה ההטבה בהתאם לאמור לעיל, יאפשר למערערת להוכיח מהן ההוצאות שהיוו הוצאות שוטפות גרידא שאינן קשורות בבניה וכן להביא בחשבון את הפחת בר הניכוי. לאחר ששקלתי את טענות הצדדים והתוצאה אליה הגעתי, אני קובע כי כל צד ישא בהוצאותיו בקשר עם הערעור. שאלות משפטיותשכירותשיפוצניקשיפוצים