הפסד הון ממחיקת חוב - תיאום הון

פסק דין עסקה של המערערת בייצור ופיתוח מערכות אל-פסק להגנת מחשבים מהפרעות והפסקות חשמל. הערעור שלפני נוגע לשומות שהוצאו למערערת לשנות המס 1997-1993. בשנים שקדמו לתקופה הרלבנטית לערעור הייתה המערערת חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן : 'הפקודה') ומר יגאל ינאי היה הנישום המייצג. למערערת הייתה חברה קשורה בשם 'טנסור תעשיות' בע"מ (להלן : 'טנסור תעשיות') אשר הפסיקה פעילותה בשנת המס 1991, כמו כן למערערת חברה קשורה בשם 'מטרולייט' בע"מ (להלן : 'מטרולייט'). נקודות המחלוקת 1. הצדדים חלוקים בשלוש חזיתות. החזית הראשונה נוגעת בתיאומי הון חיוביים שביצעה המערערת בדוחותיה לשנים 1997-1993 בקשר עם הפסד הון שנבע ממחיקת חוב שחבה לה 'טנסור תעשיות' אשר מקורו בהלוואה והפרשי הצמדה שנצמחו על גבי הלוואה זו. החזית השנייה נוגעת בתביעתה של המערערת, במסגרת דו"ח ההתאמה לצורכי מס לשנים 1996-1997, לניכוי בגין השתתפות בהוצאות מחקר ופיתוח (להלן : 'מו"פ') בקשר עם כספים שהעבירה ל'מטרולייט'. החזית השלישית נוגעת בתביעת המערערת להכיר בניכוי הוצאות מימון ריאליות בגין הלוואות שלוותה המערערת ואשר לטענת המשיב שימשו למימון יתרות חובה של בעל המניות מר יגאל ינאי ושל 'מטרולייט'. תיאומי ההון 2. בחודש מאי 1994 נחתם בין המערערת ובין המשיב הסכם בעניין שומות המס לשנים 1992-1991 (נספח ג' לתצהירה של הגב' שלומית גורן, יקרא להלן : 'הסכם השומות'). לחתימת הסכם זה קדם משא ומתן בין מפקחת מטעם פקיד השומה הגב' שרה שניר לבין רואי החשבון מייצגי המערערת. במהלכו נערך מסמך העומד בבסיס המחלוקת שבין הצדדים (נספח ד' לתצהירה של הגב' שולמית גורן ונספח א' לסיכומי המערערת, יקרא להלן : 'המסמך שבמחלוקת'). 3. המסמך שבמחלוקת דן במספר נושאים ובין השאר נוגע הוא בהפסד ההון שנוצר למערערת בגין הלוואה שהלוותה ל'טנסור תעשיות'. במסמך נקוב הפסד ההון של המערערת בחלוקה לקרן החוב של 'טנסור תעשיות' ולהוצאות מימון שלא תואמו. עוד נאמר במסמך בקשר עם הפסד הון זה כי : "הסכום הנקוב נכון ל 31.12.91 מועבר לתיק האישי (של מר ינאי, הנישום המייצג - מ. א.) בשנת הדוח 1991 בערכים נומינלים. בגין אותו סכום לא יבוצע תאום הון (שלילי) החל מדוח 1992." 4. לטענת המערערת המסמך שבמחלוקת הינו הסכם בעל תוקף מחייב המציג את העקרונות שעל פי הם הסכימו הצדדים לפעול בעתיד בשעת חישוב המס וכי למערערת ולמייצגיה היה ברי כי מדובר בהסכם לכל דבר ועניין. לטענת המערערת המסמך שבמחלוקת קובע כי ההפסד שנוצר לה בגין ההלוואה שהלוותה ל'טנסור תעשיות' לא יוכר לה כהפסד הון אלא יועבר לתיקו של הנישום המייצג וכי המערערת לא תבצע בדוחותיה תיאום הון שלילי בגין הפסד זה. המערערת טוענת כי לאור ההסכמה כי ההפסד יועבר לתיק הנישום בערכים נומינליים, הוסכם במקביל כי תיאום חיובי של ההפסד יעשה על ידי המערערת החל מהדוח לשנת 1992 אם כי לא נכתב כך במפורש במסמך שבמחלוקת. לטענת המערערת רציונל ההסכמה היה הבנה בין הצדדים כי אין לגרוע מהון המערערת וכי יש לבצע תיאום הון חיובי כדי לשמר את ההפסד. לטענת המערערת אף שהתיאום החיובי של ההפסד לא צוין בפירוש במסמך שבמחלוקת ברי כי זו הייתה כוונת הצדדים ומפגש רצונותיהם אחרת לא היה לנישום טעם כלכלי להסכים להעברת ההפסד לתיקו האישי בערכו הנומינלי בלבד. המערערת סבורה עוד כי יש להחיל בענייננו את דיני ההשתק ודיני תום הלב בניהול מו"מ לצורך מניעת התנהגות שאינה הוגנת דוגמת התנערות המשיב מן הסיכום אודות תיאום ההון החיובי כפי שלטענתה הוסכם מהלך המו"מ שבין הצדדים. עוד סבורה המערערת כי יש לתת למסמך שבמחלוקת תוקף של הסכם מחייב ולפרשו על פי מטרתו ועל פי אומד דעת הצדדים. לאחר מכן, סבורה המערערת, יש לקרוא את המסמך אל תוך הסכם השומות כחלק אינטגרלי ממנו ולאפשר את תיאום ההון החיובי. 5. לטענת המשיב לא הייתה רשאית המערערת לכלול בשנים שבערעור את תיאום ההון החיובי שבמחלוקת במסגרת תיאומי ההון כיוון והסכם השומות, שהוא בלבד הינו הסכם בעל תוקף המחייב את הצדדים, איננו קובע כך. עוד טוען המשיב כי מן המסמך שבמחלוקת לא ניתן להסיק שהותר למערערת לבצע תיאום הון חיובי ובכל מקרה אין לראות במסמך משום הסכם העומד בפני עצמו אלא שלב במו"מ שנערך בין המערערת למשיב. המשיב הציג בפני ביהמ"ש מסמכים אשר הועברו לטענתו בפקס אל מייצגיו של הנישום במועדים שלאחר עריכת המסמך וטרם חתימת הסכם השומות (מוצגים מש' 3-1) המעידים לטענתו כי אין לראות במסמך משום הסכם סופי אלא שלב במו"מ. מסמכים אלו מעידים כי המשא ומתן בין הצדדים המשיך גם לאחר יצירת המסמך שבמחלוקת. עוד טוען המשיב כי גם סעיפיו האחרים של המסמך שבמחלוקת המהווה לטענת המערערת הסכם בעל תוקף מחייב לא מולאו כלשונן, מכאן, כי לא היה במסמך משום הסכם העומד בפני עצמו. כך לדוגמא נכתב במסמך שבמחלוקת כי "בשנת 1993 חדלה החברה להיות חברה משפחתית" בעוד בפועל לא נרשמה למר ינאי, הנישום המייצג, כל הכנסה מחברה משפחתית כבר מדו"ח המס לשנת 1992 וכך גם בפלטי מס הכנסה לשנת 1992 סומנה המערערת כחברה רגילה ולא כחברה משפחתית. לבסוף טוען המשיב כי גם אם יראה בית המשפט במסמך משום הסכם בעל תוקף מחייב וגם אם יקבע בית המשפט כי אכן הייתה הסכמה כלשהי בין הצדדים לעניין תיאומי ההון החיוביים הרי שהדבר עומד בניגוד להוראת סעיף 3(1)(ג) לתוספת א' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה - 1985 (להלן : 'חוק התיאומים') המורה כי לסכום ההון יווסף רק סכום שנרשם בפנקסים כהוצאה אך לא הוצא בפועל ואילו במקרה דנן הוצא הסכום בפועל עת ניתנה ההלוואה ל'טנסור תעשיות'. במקרה כזה סבור המשיב, יש להעדיף את האינטרס הציבורי כי הרשות תקיים את מה שמצווה על פי החוק ואין להתיר תיאום הון הסותר את מצוות החוק. דיון 6. לפני שתי גרסאות של המסמך שבמחלוקת. המשיב הציג בפני את המקור (נספח ד' לתצהירה של הגב' שולמית גורן) והמערערת הציגה בפני העתק של המסמך אשר הועתק באמצעות נייר העתקה ואשר צורף לתצהירו של מר שלמה פינקלשטיין (תצהיר מיום 18.2.2003). במסמך המקור, בהשוואה להעתקו, חסרה חתימתה של הגב' שרה שניר וכן חסר בו ציון תאריך עריכת המסמך. לעומת זאת מופיע בצידו של מסמך המקור הרישום "לא נכון שרה שניר" אשר אינו מופיע בהעתקו. במסמך ההעתק, בשונה ממסמך המקור, מופיע בראש הדף בכתב יד ובאמצעות עט התאריך 21.3.94 וכן מופיעה בתחתית הדף חתימתה של הגב' שרה שניר. מתוך שלושת עורכי המסמך שבמחלוקת העיד בפני רו"ח טולדנו בלבד מטעם המערערת. מטעמו של המשיב העידה הגב' שלומית גורן אשר לא הייתה לה כל נגיעה בעריכת המסמך שבמחלוקת או בעריכת הסכם השומות. ב"כ המשיב מסרה כי הגב' גורן כבר איננה עובדת אצל המשיב. בהקשר זה תמהה אני כיצד לא עלה בידי המשיב לאתר את הגב' שניר ולהעידה שהרי יכול ועדותה הייתה שופכת אור על הנקודות שבמחלוקת ומסייעת להגיע לחקר האמת. 7. ההכרעה בשאלת תוכנו ותוקפו המחייב של מסמך כלשהו אשר נערך בין פקיד שומה ובין הנישום ומייצגיו במהלך משא ומתן לעריכת הסכם שומות תמצא בדיני החוזים הכללים. במקרה שלפני ענייננו במסמך הנחזה להיות, לטענת המערערת, משום הסכם מוקדם לחוזה הסופי, הוא הסכם השומות. המפתח לפתרון סוגיית תוקף מסמך מעין זה תמצא בכוונת הצדדים בקשר עם המסמך שערכו. בעניין זה ר' דבריה של המלומדת ג. שלו, דיני חוזים, מהדורה שנייה בעמ' 94 : "הסכמים אלו זכו לשמות שונים ('מזכר הבנה', 'מכתב כוונות', 'ראשי פרקים להסכם', 'זכרון דברים', 'הסכם נספח') והם נערכים כדי להקל על המשא ומתן על ידי פיצולו ליחידות נוחות וסיכום נקודות הסכמה בין הצדדים. השאלה כמובן מה תוקפם של הסכמים מוקדמים כאלו : האם הם מחייבים ? ...... אין תשובה אחידה וכוללת לכל השאלות הנזכרות. פתרונן טמון בכוונת הצדדים ומידת מחויבותם להסכם המוקדם שערכו. גם כאן, כמו בגזרות רבות אחרות של דיני החוזים, כוונת הצדדים - המפורשת או המשתמעת - היא הקובעת את תוקף ההסכם המוקדם ואת תוכנו. " משבאים אנו לבחון את כוונת הצדדים לעניין תוקפו של המסמך שבמחלוקת ואת השאלה האם יש לראות בו משום הסכם מחייב או משום סיכום ישיבה גרידא, יש לבחון האם נתקיימו בו שני היסודות הנדרשים ליצירתו של חוזה, דהיינו גמירות דעתם של הצדדים לכרות חוזה ומסויימותו. במקרה דנן, בחינת יסודות אלו תהא בשני מישורים במישור הראשון יבחן תוכן המסמך שבמחלוקת ותבחן השאלה האם הפרטים המהותיים והחיוניים להסכמה הלכאורית כלולים בו או שמא מדובר במסמך כללי (בעניין זה ר' דברי כבוד השופט לוין בע"א 144/89 מדינת ישראל נ' פמר חברה לבנין בע"מ פ"ד מו(1), 654, בעמ' 658-659 אשר העמיד את יסודות האבחנה בין סיכום ישיבה ובין חוזה בעל תוקף מחייב על מידת כלליותו של המסמך ועל הביטוי שהוא נותן לתנאים העיקריים של העסקה ולגמירת דעת הצדדים לגביהם). במישור השני, כמשלים את הראשון, יבחן המשתמע מהתנהגות הצדדים במשא ומתן שקדם לגיבוש המסמך ומפעולות הצדדים לאחר מכן. על פי שני אלה ניתן יהיה לפרש את המסמך שגובש ולעמוד על תכליתו. (ר' בדומה ע"א 158/77 רבינאי נ. חברת מן שקד, פ"ד לג(2), 281, בעמ' 288-286). הנטל להוכיח כי המסמך שבמחלוקת הוא בעל תוקף מחייב וכן הנטל להוכיח את תוכנו מוטל על המערערת. (ר' רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יז/4 ה-71 וכן ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס והמע"מ מיסים יג/4 ה-1 וכן ע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים ו/6 ה-11) 8. מן הכלל אל הפרט. כאמור, במישור הראשון יבחן האם הפרטים המהותיים והחיוניים להסכמה שבין הצדדים כלולים במסמך. המערערת מבקשת למעשה לקרוא לתוך המסמך שבמחלוקת את קיומה של הסכמה לכאורית בין הצדדים בנוגע לביצוע תיאומי הון חיוביים. דא עקא, אמנם המסמך שבמחלוקת מכיל פרטים שונים בנושאים אחרים הקשורים לשומה אלא שנושא תיאומי ההון החיוביים איננו מופיע במסמך, לא מפורשות ואפילו לא ברמז. אני סבור כי מדובר בעניין היורד לשורשה של ההסכמה הנטענת ומהווה עניין מהותי וחיוני. החוסר בציונו במסמך שבמחלוקת, ולו באופן כללי, עולה כדי חוסר במסוימותו של המסמך ובגמירות דעת הצדדים לעניין תיאומי ההון החיוביים. המערערת טענה כי הסיבה לחוסר הציון המפורש של ההסכמה אודות תיאומי ההון חיוביים במסגרת המסמך שבמחלוקת אינה אלא מלאכת ניסוח שאיננה מושלמת וכי לא היה טעם כלכלי בויתור מצידה תיאומי ההון החיוביים. המערערת לא עיגנה טענתה זו בכל ראיה פוזיטיבית מלבד עדותו של רו"ח טולדנו אשר העיד בפני על השקפתו הסובייקטיבית לפיה הייתה בין הצדדים הסכמה לעניין תיאומי ההון החיוביים ביום עריכת המסמך שבמחלוקת למרות שזו לא מצאה ביטויה המפורש במסמך. אולם, מהתנהגות הצדדים לאחר עריכת המסמך שבמחלוקת וממכלול הדברים שבאו בפני וכפי שיפורטו להלן אני מוצא כי יתכן אמנם ורו"ח טולדנו הבין באופן סובייקטיבי כי הייתה הסכמה כזו אך לא שוכנעתי כי כך גם היה מטעמה של פקידת השומה. גם רו"ח טולדנו בעדותו בפני מסר כי יכול להיות והמסמך שבמחלוקת היווה טיוטא ובסיס להסכם (שורות 6-7 בעמ' 4 לפרטיכל מיום 9.3.2003) מכאן כי יתכן ופקידת השומה סברה כי מדובר אך בטיוטא שאיננה בעלת תוקף הסכמי. 9. המערערת לא נשאה בנטל לשכנעני כי הפרטים המהותיים והחיוניים להסכמה הלכאורית בדבר תיאומי הון חיוביים מצויים במסמך שבמחלוקת או כי הם ברי השלמה. אין די בעדותו של רו"ח טולדנו כדי לבסס את השלמת הפרטים החסרים על בסיס הבנתו הסובייקטיבית כי התקיים מפגש רצונות בין הצדדים העולה כדי הסכם בעניין תיאומי ההון החיוביים. 10. אני מוצא כי גם במישור השני, בו נבחנות כלל פעולות הצדדים שקדמו לעריכת ההסכם וכן אלו שבאו אחריו, לא ניתן ללמוד כי כוונת הצדדים בשעת עריכת המסמך שבמחלוקת הייתה לערוך הסכם מחייב על יסודות של גמירות דעת ומסוימות. המשך ניהול המו"מ, כפי שבא לידי ביטוי בשדרי הפקסימיליה שהועברו מן המשיב אל רו"ח של המערערת (מוצגים מש' 1-3) ואשר כוללים הצעות חדשות מטעם המשיב בנקודות שכבר עלו ולכאורה סוכמו במסמך שבמחלוקת, מעיד על חוסר במסוימותו של המסמך שבמחלוקת ועל כך שהצדדים לא ראו בו משום הסכם בעל תוקף מחייב העומד בפני עצמו אלא משום בסיס להמשך משא ומתן. גם העובדה כי תוכנם של חלק מן הסעיפים שבמסמך שבמחלוקת שונה ממה שנמצא לבסוף בהסכם השומות הסופי מעידה על חוסר במסויימות וחוסר בגמירות דעתם של הצדדים בשעת עריכת המסמך שבמחלוקת. כך לדוגמא שונו הסכומים הנקובים בסעיף 2 למסמך שבמחלוקת הדן בגובה חבות המס של המערערת לשנת 91 וכך גם שונתה השנה הנקובה בסעיף 4 למסמך שבמחלוקת כשנה שבה חדלה המערערת מלהיות חברה להיות משפחתית. (עמ' 5 לפרטיכל - עדותו של רו"ח טולדנו). כך גם העובדה כי הצדדים לא פעלו לציין ולאזכר את המסמך שבמחלוקת במסגרת הסכם השומות הסופי והעובדה כי לא פעלו בשום צורה אחרת לקושרו להסכם השומות מעידה לכאורה כי לא הייתה לצדדים כוונה לראות מסמך שבמחלוקת משום הסכם בעל תוקף מחייב במסגרת ההסכם הסופי שנחתם בניהם. אני סבור שדי באמור כדי לשפוך אור על כוונתם או שמא יותר נכון לומר החוסר בכוונתם של הצדדים לערוך הסכם בעל תוקף מחייב שעה שנרשם המסמך שבמחלוקת. עם זאת מצאתי כי גם בחינה צורנית של המסמך שבמחלוקת, החסר אזכור או כותרת כי מדובר בהסכם והחסר במקורו את חתימתה של הגב' שרה שניר ואת ציונו של תאריך, על אף שאין בה לבדה כדי להעיד על כוונת הצדדים, תחזק את האמור עד כאן וצירופה למה שכבר נכתב יוצר מכלול שלם המקרב את המסמך שבמחלוקת לגדר סיכום ישיבה ומעיד על חוסר בכוונת הצדדים לראות בו משום הסכם בעל תוקף מחייב. 11. לאור האמור בשני המישורים אני סבור כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי המסמך שבמחלוקת הינו מסמך המשקף מפגש רצונות של הצדדים לעריכת הסכם. כך גם לא נשאה היא בנטל לשכנעני כי הייתה הסכמה כלשהי בינה לבין המשיב אודות תיאומי ההון החיוביים אותה יש לקרוא לתוך המסמך שבמחלוקת. משכך, אני סבור כי אין לראות במסמך שבמחלוקת על שתי גרסאותיו משום הסכם בעל תוקף מחייב וכי הסכם השומות בלבד הוא ההסכם המחייב את הצדדים. 12. בשולי הדברים אעיר כי אזרח המבקש להגיע להסדר או הסכם עם פקיד השומה, בפרט כאשר הוא מיוצג על ידי רואי חשבון או עורכי דין המצויים היטב בנהלים השוררים אצל פקיד השומה לרבות בנוהל של חתימת הסכמי שומה, צריך לדאוג, ככל האפשר, כי מכלול ההבנות שבינו ובין פקיד השומה יבואו לידי ביטוי מפורש בהסכם השומה גופו או בהפניה מפורשת לנספח לו. טוב עושה המשיב שעה שהוא מקפיד כי הסכמי שומה יערכו על גבי טופס שיוחד לכך הן בשל היותו טופס מובנה המנחה את עובדיו כמו גם את הנישומים והן משום שבכך מובדל הסכם מחייב מכל תרשומת או התכתבות אחרת. בהתנהלות מול רשויות המס אין מקום להותיר הבנות בעל פה או חצאי הבנות מצידו של האזרח ועליו להקפיד כי כל הנושאים יכללו בהסכם השומה. רשות המס מטפלת ברבבות שומות ומנהלת משאים ומתנים עם נישומים רבים. מערכת מובנית וברורה לרבות באמצעות טפסים שיועדו לכך היא המערכת הראויה להתנהלות היחסים שבין הצדדים. שימוש בטופס 'הסכם' מהווה ראיה לכאורה כי זהו ההסכם המחייב. כמובן שאין מניעה לערוך הסכמים שלא על גבי טפסים ובלבד שהסכמים אלו יחזו כהסכמים וכן יכללו את כל ההבנות כאמור. ניכוי הוצאות מו"פ 13. כאמור, המשיב לא התיר בניכוי הוצאות שנדרשו בדו"ח ההתאמה של המערערת לשנים 1997-1996, על פי סעיף 20א לפקודה, בגין השתתפות במו"פ במסגרת החברה הקשורה 'מטרולייט'. אין חולק כי סכומים מסוימים אכן הועבר מן המערערת ל'מטרולייט'. במקביל, הציגה בפני המערערת הסכם בינה לבין 'מטרולייט' נושא תאריך 1.8.96 (נספח ב' להודעה המפרשת את נימוק הערעור, יקרא להלן : 'הסכם המו"פ') לפיו מתחייבת המערערת להשקיע סכומים מסוימים במו"פ במסגרת 'מטרולייט' בתמורה ל- 5% מכל סכום עתידי שיתקבל ממכירת פיתוחי 'מטרולייט' ועד לסכום השווה לפי שלושה מן הסכום שיושקע על ידי המערערת. 14. לטעמה של המערערת ענייננו במחלוקת עובדתית סביב השאלה האם אכן השתתפה המערערת במימון מו"פ שבוצע במסגרת חברת 'מטרולייט'. לטענת המערערת, המשיב לא חלק על כך שאכן התבצע מו"פ העומד בתנאי סעיף 20א לפקודה וכן לא חלק על כך שהועברו כספים מן המערערת ל'מטרולייט'. אלא שטענתו היא כי כספים אלו הועברו מן המערערת ל'מטרולייט' כהלוואה ולא לצורך השקעה שמטרתה השתתפות המערערת במימון מו"פ, כל זאת בהסתמך על האמור בדוחות המערערת, בדוחות 'מטרולייט' לשנת 1996 ובמסמכים נלווים. לטענת המערערת, מקריאת דוחותיה לא ניתן להסיק כך בהכרח. לטענתה, הדיווח בדוחותיה אשר לכאורה איננו משקף השקעה במו"פ נעשה בכפוף לעקרונות חשבונאיים מקובלים על פיהם מהוונת הוצאת מו"פ הצפויה להשבה בתקופה קרובה ומוצגת כנכס במאזן החברה, נכס המוגדר כטובת הנאה כלכלית הצפויה כתוצאה מעסקה או פעולה בעבר. לכן, וכיוון ולטענת המערערת השקעתה במו"פ ב'מטרולייט' הייתה צפויה להתממש בתוך תקופה קצרה סווגה ההשקעה בדוחות לשנת 1996 כנכס שוטף בסעיף חייבים ויתרות חובה ולא סווגה כהוצאה הונית או כהשקעה. אולם, כבר בדוחות לשנת 1997 כשהסתבר שההשקעה לא תתממש בזמן קרוב שונה הסיווג למסגרת של השקעות ויתרות לזמן ארוך וצוין בביאור לדוחות כי המערערת הפחיתה חלק מהשקעתה במו"פ. עוד טוענת המערערת כי ההשקעה במו"פ צוינה בדוחות ההתאמה לשנים 1997-1996 אשר צורפו לדוחות ועל כן יש לומר כי הם אכן הובאו לידי ביטוי במסגרת דוחותיה. לבסוף טוענת המערערת כי גם אם אכן כטענת המשיב לא הציגה היא את ההשקעה במו"פ כנדרש בדוחותיה עדיין יש לבחון מהותית האם בוצע בפועל מו"פ העומד בתנאי סעיף 20א לפקודה והאם השתתפה בפועל המערערת בהוצאות מו"פ אלו. 15. לטענת המשיב, ככל שמדובר בשנות המס שבערעור, אין מדובר בהשקעה במו"פ כי אם בהלוואת כספים לחברת 'מטרולייט' אותן מבקשת המערערת להלביש בדיעבד בלבוש של השקעה במו"פ על מנת לחסוך במס. לטענת המשיב מעיון בכלל דוחות המערערת ו'מטרולייט' אשר הוגשו למשיב ומעיון במסמכים נוספים עולה כי הסכם המו"פ וההשקעה הלכאורית במו"פ לא קיבלו כל ביטוי ולמעשה כלל אינם נכללים בהם. כך הם פני הדברים במאזן המערערת לשנת 1996 שם נרשמה יתרת חובה של חברה קשורה ללא פירוט ולא נרשם כי מדובר בהשתתפות במו"פ, כך גם בספרי חברת 'מטרולייט' לשנת 1996 נרשמו הסכומים שנתקבלו כהלוואה לזמן ארוך. עוד טוען המשיב כי גם בבקשה שהגישה 'מטרולייט' ללשכת המדען הראשי לא ציינה היא כי ישנה חברה המשתתפת בהוצאות המו"פ שלה, כך גם בהערכת שווי שבוצעה למערערת ב- 9/1997 לא צוינה הזכות לקבל תמלוגים ואף צוין במפורש כי העברות הכספים ל'מטרולייט' הינן הלוואות. עוד טוען המשיב כי בסופו של יום לא קיבלה המערערת תמלוגים ממכירות חברת 'מטרולייט' והדבר עולה כדי תמורה בלתי סבירה כנגד ההשתתפות במו"פ על פי ס' 20א(א)(1)(ב) לפקודה שהיא מתנאי הבסיס להכרה בהוצאה כלשהי כהוצאת מו"פ. המשיב מטיל ספק באמינות ובאותנטיות הסכם המו"פ שהציגה המערערת בפני בית המשפט. לטענתו האמירה בהסכם כי "כמו כן מצהירה מטרולייט כי מדינת ישראל משתתפת במימון המחקר על ידי מענק שניתן למטרולייט", איננה תואמת את העובדה כי במועד החתימה המצוין בהסכם טרם הוגשה ללשכת המדען הראשי הבקשה למענק ובוודאי שלא היה ידוע עדיין כי מדינת ישראל תשתתף המימון המו"פ. דיון 16. מן הבחינה העובדתית לא מצאתי כי המשיב חולק על כך שאכן נעשה מו"פ במסגרת חברת 'מטרולייט' וכי הועברו כספים מן המערערת אל 'מטרולייט'. אלא שכאמור, לטענת המשיב, בהתבססו על הנתונים שהציגה המערערת בדוחותיה ובמסמכים נוספים, מדובר בהלוואה ולא בהשקעה. במצב עניינים זה פתרון הסוגייה ימצא בבחינת הראיות שהובאו בפני בקשר עם השאלה האם הכספים שהועברו מן המערערת ל'מטרולייט' היוו מלכתחילה הלוואה או שאכן כטענת המערערת מלכתחילה דובר בהשקעה ובהוצאה. יאמר כבר כעת כי לדוחותיה הכספיים של המערערת אשר הוגשו למשיב משקל ראייתי נכבד משום היותם הודאת בעל דין. (בעניין זה ר' עמ"ה 5020/97 כץ ישראל ואח' נ' פקיד שומה חיפה מיסים טו/4 (אוגוסט 2001) ה-15, בעמ' 163 ; וכן ע"ש 3487/98 דיור ופיתוח חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב מיסים יד/1 (פברואר 2000) ה-333, בעמ' 496 ; וכן ע"ש 270/92 א.א.מ תעשיות מזון בע"מ נ' מנהל מע"מ ומס קניה מיסים יא/2 (אפריל 1997) עמ' ה-42, בעמ' 250). הודאת בעל דין זו מהווה ראיה חשובה ובעלת משקל נכבד אך אינה שוללת את האפשרות לסתרה ע"י המערערת אשר עשתה את ההודאה. אלא שעל המערערת, אשר נטל השכנוע בכלל הערעור מוטל ממילא על צווארה, יוטל גם הנטל לסתור את הודאתה כבעלת דין (וראה קדמי, על הראיות מהדורה משולבת ומעודכנת 2003, בעמ' 1202, 1224 והאסמכתאות המובאות שם). המערערת הציגה בפני כאמור הסכם מו"פ מיום 1.8.96 בו נכתב כי המערערת תשקיע במו"פ בחברת 'מטרולייט'. הסכם מו"פ זה הוא הראייה היחידה לכאורה שהביאה המערערת לתמוך בטענתה כי הכספים שהועברו ל'מטרולייט' היו השקעה במו"פ ולא הלוואה. הסכם זה איננו עולה בקנה אחד עם שאר הראיות שהונחו בפני בהם אני מוצא כי המערערת עצמה ראתה בסכומים שהועברו משום הענקת הלוואה ל'מטרולייט' ולא משום השקעה במו"פ. 17. בעיון בדו"חות הכספיים של המערערת ושל 'מטרולייט' לשנת 1996 אשר הוגשו למשיב ביום 27.8.1997 מצאתי כי אכן כטענת המשיב העברת הכספים ל'מטרולייט' מוצגת כיתרת זכות ולא כהשקעה או הוצאה עובדה המהווה כאמור משום הודאת בעל דין כי הצדדים ראו בהעברת הכספים משום הלוואה. בדו"ח המערערת לשנת 1996 מוצג סכום של 1,027,000 ₪ הכולל בתוכו את הסכום שהועבר ל'מטרולייט' כיתרת חובה של צד קשור הצמודה למדד ואיננה נושאת ריבית (עמ' 4,9 לדו"ח - נספח ט' לתצהיר הגב' גורן). כך גם בדו"ח 'מטרולייט' לאותה שנה מוצג סכום של 732,000 ₪ כיתרת זכות של צד קשור (עמ' 3,7 לדו"ח - נספח יא' לתצהיר הגב' גורן). אני סבור כי המערערת לא נשאה בנטל לסתור את הודאתה מסגרת הדוחות כי מדובר בהלוואה. המערערת טענה אמנם בסיכומיה כי מדובר בהצגה אפשרית לדיווח של הוצאות מו"פ במסגרת תקנים חשבונאיים כיוון וצפתה שהכסף יחזור לקופת המערערת בתוך זמן קצר. אלא שטענה זו לא עלתה במסגרת נימוקי הערעור ובהחלטתי מיום 27.5.03 כבר קיבלתי את עמדת המשיב כי יש בטענה זו משום הרחבת חזית. בעניין זה ולמעלה מן הצורך אומר כי אף אם כטענת המערערת תקן חשבונאי כלשהו מאפשר לה להציג את הוצאות מו"פ שצפויות לחזור אליה תוך זמן קצר כהלוואה ולא כהשקעה הרי שמבקשת המערערת למדען הראשי עולה כי פיתוח המוצר לבדו יארך מעבר לשנה (עמ' 2(א) בנספח יב' לתצהיר הגב' גורן) ולכן צפייתה הלכאורית של המערערת לקבל מ'מטרולייט' תמלוגים כלשהם במהרה לא הייתה ריאלית. 18. אני סבור עוד כי השוואת הראייה היחידה עליה נסמכת המערערת, היא הסכם המו"פ, עם הראיות האחרות שבאו בפני מעלה ספק האם אכן מדובר בביטוי אמיתי לרצון הצדדים לבצע השקעה במו"פ ולא להלוואה. כך לדוגמא בתוספת להסכם המו"פ הנושאת תאריך 28.2.2001 (נספח ב' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור) המערערת מביעה הסכמתה לזקיפת הפרשי ההצמדה על הסכומים שהועברו ל'מטרולייט' החל בתאריך מסוים במקום מיום העברת הכספים בפועל וברי כי זקיפת הצמדה והצמדה בכלל אינם מן המושגים המתקשרים עם זכויות לקבל תמלוגים אלא עם זכות לקבל החזר הלוואות. ודוק, התוספת להסכם נחתמה ונערכה במועד מאוחר להגשת הדוחות נשוא הערעור עובדה המעידה כי גם לאחר שכבר הוגשו למשיב דוחות בהם נתבקשה ההכרה העברות הכספים בהוצאות מו"פ עדיין המערערת עצמה מתייחסת אלהם כאל הלוואה. בנוסף גם בהערכת שווי המערערת מיום 30.9.97 (נספח יג' לתצהיר הגב' שלומית גורן) אשר בוצעה למערערת לבקשתה ובהסתמך על אינפורמציה שמסרה, הוצגו העברות הכספים כהלוואות בסתירה לאמור בהסכם המו"פ. כך נכתב בעמוד 3 להערכת השווי כי : "עד לסוף שנת 97 העבירה טנסור למטרולייט הלוואות בסכום מצטבר של כ- 2 מליוני ₪, נושאות ריבית" 19. לכן, משמצאתי כי המערערת עצמה בדוחותיה שהגישה למשיב ובמסמכים אחרים מטעמה, כגון הערכת השווי והתוספת להסכם המו"פ, היא שהציגה את העברות הכספים כהלוואה הרי שאין מקום לסווג את העברות הכספים כהשקעה במו"פ, בשנות המס שבערעור. הוצאות מימון 20. לטענת המערערת ההלוואות בגינן נדרש ניכוי הוצאות המימון הריאליות בשנים 1997-1996 נלקחו לצרכים שוטפים של המערערת ולא למטרת מימון יתרות חובה של מר ינאי או 'מטרולייט'. לטענת המערערת בשעת נטילת ההלוואות לא נזקקה היא למימון זר שהרי, בכפוף להכללתם במאזן של תיאומי ההון החיוביים שנדונו לעיל, המאזנים הצביעו על הון חיובי, ועל פי הוראת ביצוע 36/92 יש להכיר בניכוי ההוצאות ואין לבצע במקרה כזה תיאום הוצאות מימון. 21. לטענת המשיב הוצאות המימון הריאליות שניכוין נדרש שימשו למימון יתרות חובה של מר ינאי ושל חברת 'מטרולייט' (במסגרת ההלוואה שהוצגה לעיל כהשקעה במו"פ) ואינן הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה. לכן לא התיר המשיב את ניכוין כהוראת סעיפים 17 ו- 17(1)(א) לפקודה. לטענת המשיב מן הנתונים שבדוחות החברה עולה כי תזרים המזומנים של המערערת מפעילות שוטפת ופעילות השקעה בתקופה הרלבנטית היה שלילי כך שלמעשה המערערת נזקקה להון זר עוד טרם העברת כספים ל'מטרולייט' ולמר ינאי, לכן על פי הפסיקה הרלבנטית אין להתיר בניכוי הוצאות מימון ריאליות. דיון 22. המערערת טענה כי ההלוואות שניטלו היו בעלות ייחוס ספציפי ונועדו לצרכיה השוטפים. מטעם זה סברה המערערת כי יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון. אלא שפסיקת בתי המשפט לעניין התרת ניכוי הוצאות מימון ריאליות איננה מביאה שיקול זה בחשבון ותולה את התרת ניכוי הוצאות המימון במבחן הציפיות. "הנה כי כן, הלכה היא, כי הוצאות ריבית בגין הון זר אינן מותרות בניכוי, אם עשה הנישום שימוש בהונו העצמי שלא לצורך ייצור הכנסה וצפה כי עקב שימוש זה יצטרך הון זר לצרכיו העסקיים" (ע"א 3515/97 פקיד שומה ב"ש נ' בית מרקחת "אילן" בע"מ מיסים טז/4 (אוגוסט 2002) ה-1, בעמ' 60). (ור' ע"א 425/79 אנג'ל בע"מ נ' פקיד השומה ירושלים פד"י ל"ו(3) 829 וכן ע"א ?787/86 מוראן הנדסת בניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ?3, פ"ד מה(4)? 62 23. מעיון בדוחות המערערת שהוגשו למשיב (נספחים ט' ו- י' לתצהירה של הגב' גורן) אני מוצא כי בשנת המס 1995 תזרים המזומנים של המערערת מפעילות שוטפת ומפעילות השקעה היה שלילי וכי כבר באותה שנה נזקקה המערערת להון זר למימון פעילותה. כך גם בשנת המס 1996, למרות ולכאורה סיכום תזרים המזומנים הינו חיובי, עדיין תזרים המזומנים של המערערת מפעילות שוטפת ומפעילות השקעה היה שלילי ולמעשה נזקקה המערערת להון זר למימון פעילותה. אני סבור שנתונים אלו מעידים כי כבר בשעת מתן ההלוואות והעברות הכספים ל'מטרולייט' ולמר יגאל ינאי נזקקה המערערת להון זר לצרכיה העסקיים. כך שאין מקרה זה נופל אפילו לגדר הצורך בבחינת צפיית המערערת שעה שבשעת מתן ההלואות, כאמור, היה ברור למערערת כי היא כבר נזקקת להון זר. לאור האמור, אני מוצא כי אין להתיר בניכוי הוצאות מימון ריאליות וזאת בגובה הוצאות המימון בשל הסכומים שהועברו ל'מטרולייט' ומר יגאל ינאי. סוף דבר 24. הערעור בשלוש החזיתות נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב לרבות שכר טרחת עורך דין בסך של 13,000 ₪ מיסיםהפסדי הוןמחיקת / סילוק חובחוב