פסק-דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: בית המשפט המחוזי (כבוד השופט א' הומינר ז"ל) דחה את ערעורה של המערערת (להלן: "תה"ל") על שומת עסקאות שהוציא לה המשיב (להלן: "המנהל") לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו - ?1976 (להלן: "חוק המע"מ"). על כך הערעור שבפנינו. השאלה בה הכריע בית משפט קמא, העולה מחדש בפנינו היא, האם הכנסה רעיונית בסך כ- ?8 מילין ש"ח שצמחה לתה"ל כתוצאה מויתור המדינה על חוב שמקורו בהלוואה שהוענקה לה על ידי המדינה, חייבת במס ערך מוסף מכוח סעיף ?12(א) לחוק המע"מ או שמא יש לראות בויתור זה חלק מהסדר הדדי שאין לתבוע בגינו מס לפי סעיף ?12(א) האמור. תמצית הרקע העובדתי ?1. תה"ל רשומה אצל המנהל כ"עוסק". בתקופה הרלוונטית היתה מדינת ישראל בעלת המניות היחידה בה. על פי הסכם שנחתם בין תה"ל למדינה בשנת ?1989 (להלן: "הסכם ההבראה"), התחייבה האחרונה להעביר לתה"ל סכומי כסף שמחציתם האחת תשמש להגדלת הון המניות של תה"ל ומחציתם השניהינתן לה כהלוואה ל?10- שנים. כל זאת לשם מימון חלק מעלות פרישתם של עובדי תה"ל. ביום ?20.10.1993 נחתם הסכם חדש בין הצדדים שבא במקומו של הסכם ההבראה (להלן: "ההסכם החדש"), בו נקבע, כי תה"ל תוותר על קבלת יתרת ההלוואה ויתרת המענק שטרם ניתנו לה בפועל - סך של ?1,120,000 ש"ח - וכי הממשלה תוותר לתה"ל על המשך פירעון יתרת הסכומים שקיבלה תה"ל ועל כהלוואות - סך של ?11,500,000 ש"ח. עוד נקבע, כי כנגד חלק מסכום ההלוואות האמור תקצה תה"ל לממשלה ?3,500,000 מניות רגילות בערך נקוב של ?1 ש"ח למניה. זמן קצר לאחר מכן החליטה ועדת השרים לענייני הפרטה (להלן: "ועדת השרים") למכור את כל אחזקות המדינה בתה"ל עלי הצעתן לציבור באמצעות הבורסה לניירות ערך (להלן: "הבורסה"). על מנת לעמוד בדרישות הבורסה לגבי מבנה ההון של חברה שמניותיה מוצעות לציבור, היה צורך להגדיל את הון המניות של תה"ל. בעקבות ההסכם החדש והחלטת ועדת השרים הוקצו למדינה על ידי תה"ל ?3,500,000 מניות תמות ?3,500,000 ש"ח ואילו על יתרת הסכום, כ- ?8 מיליון ש"ח, ויתרה המדינה לתה"ל. על בסיס מחילת החוב הוצאה לתה"ל שומת עסקאות על ידי המשיב, שהתבססה על הוראות סעיף ?12(א) לחוק המע" על שומה זו השיגה תה"ל בטענה שויתור המדינה הינו חלק מהסדר חבויות הדדי בין השתיים ואינו נופל בגדר הוראת סעיף ?12(א) לחוק המע"מ. ההשגה נדחתה בהחלטה מנומקת עליה ערערה תה"ל לבית המשפט המחוזי כשהשאלה העומדת לדיון היא האם לפעולת ויתור המדינה על יתרת ההלוואה מהוו "תרומה, תמיכה או סיוע אחר" שניתן לתה"ל וככזה מהווה אירוע מס הנופל בגדרו של סעיף ?12(א) לחוק המע"מ. טענות תה"ל ופסק דינו של בית המשפט המחוזי ?2. טענותיה של תה"ל, שנטענו בהרחבה בבית המשפט המחוזי ושנית בפנינו, נפרשות על פני מספר מישורים ואלו הן, בקצירת האומר: במישור הדיוני טוענת תה"ל, כי חלפה תקופת ההתיישנות הנקובה בסעיף ?77(ב) לחוק המע"מ מעת שנחתם הסכם ההבראה ועד לשומה שהוצאה לה. במישור הראייתטוענת היא, כי נטל ההוכחה לסתור עמדתה באשר לאופן ותוקף רישום העסקה נשוא הערעור מוטל על המשיב וזה לא עמד בו. לגופו של עניין, בפי תה"ל שתי טענות מרכזיות. האחת היא טענה לפיה לאור האמור בהסכם החדש מנוע המנהל מלהעלות כלפיה דרישה לתשלום מע"מ. השנייה היא כי אין עניינו של ההסכם החדש במחילת חוב, כי אם בהסדר חבויות הדדי בין הממשלה לבין תה"ל במסגרתו הועברו תמורות מצד לצד, באמצעות ויתור על טיעונים ותביעות, תוך הקצאת מניות למדינה. עסקה כזו אינה נופלת, לטענתה, בגדר סעיף ?12(א) לחוק המע"מ. בהקשר זה טוענת תה"ל מספר טענות איהן אתייחס בהמשך. טענה חלופית שמעלה תה"ל היא, כי גם אם הויתור מצד המדינה מהווה מחילת חוב הרי שיש לראות בו מכירת זכות, שאם קיימת חבות מס בגינו, מוטלת זו על המוכר - המדינה במקרה זה. בית המשפט המחוזי דחה את ערעורה של תה"ל על החלטת המנהל לאחר שדן בכל הטענות שהעלתה תה"ל אחת לאחת והשיב עליהן תוך התייחסות לדין ולפסיקה הרלוונטית. בית המשפט דחה טענותיה של תה"ל הן לעניין ההתיישנות, הן לעניין נטל הראיה והן לגופו של עניין, בקובעו כי הסכום שבמחלוקת הינו מחילת חוב הנכנסת לגדר סעיף ?12(א) לחוק המע"מ וכי סכום זה ניתן לתה"ל בתור "עוסק". לאור זאת, קבע בית המשפט כי תה"ל חייבת במע"מ על פי השומה שהוצאה לה. דיון ?3. בערעור שלפנינו חוזרת תה"ל ומעלה את כל הטענות שהועלו ונדחו על ידי בית משפט קמא וכן מצביעה היא על פגמים שנפלו, לדעתה, בפסק דינו של בית משפט קמא. קביעותיו ומסקנותיו של בית המשפט המחוזי מקובלות עלינו ונראה כי ניתן היה להסתפק באישור פסק-הדין על נימוקיו על פי תקנה ?460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד?1984-, אלא שמשום טיבן של הטענות המועלות כנגד פסק-דינו של בית משפט קמא והשלכותיהן הכספיות, אתייחס בקה לגופן של הטענות. ?4. בטרם נפנה לבחינת שאלת חלותו של סעיף ?12(א) לחוק מע"מ על המקרה שבנדון ראוי כי נתייחס לטענת תה"ל, לפיה רשויות מע"מ, בהיותן אגף מאגפי הממשלה, מנועות מלדרוש מס עבור הסכום שבמחלוקת. טענה זו מבססת תה"ל על סעיף ?4 להסכם החדש הקובע כדלקמ"א) הצדדים מצהירים בזה כי האמור בהסכם זה בא במקום האמור בהסכם [ההבראה - ט.ש.כ] בכל הנוגע למימוש וביצוע הוראות ההסכם מיום חתימת הסכם זה ואילך, וכי עם ביצוע מלוא האמור בהסכם זה לא יהיו לצדדים כל טענות ו/או דרישות, מכל סוג שהוא, האחד כלפי משנהו, בכל דבר ועניין הקשור בהסכם ו/או נובע ממנו ו/או בכל עניין אחר שאינו מוסדר ביניהם בהסכם או מסמך אחר... ב) מבלי לפגוע באמור בסעיף קטן (א) מוסכם בזה כי עם חתימת הסכם זה לא תהיה למי מן הצדדים טענה או תביעה כלשהי כלפי הצד האחר, מכל סוג שהוא, למעט בעניין הסכמים בדבר שירותים שהחברה מספקת לממשלה." השאלה הנשאלת היא האם נובעת מהסכמת הצדדים בדבר הויתור על טענות ותביעות הדדיות, גם התחייבות שלא לחייב את תה"ל במע"מ על סכום החוב שנמחל לה על ידי המדינה. סבורה אני כי התשובה על כך הינה בשלילה וכי סעיף ?4 להסכם החדש אינו יכול להקנות לתה"ל "חסינות" בפני חיובי וק מע"מ. ההתקשרות בין תה"ל לבין המדינה מהווה חוזה שרשות שלטונית היא צד לו. ההבחנה, שהיתה נהוגה בעבר, בין "חוזים שלטוניים" לבין "חוזים מסחריים" שהמדינה צד להם, טושטשה עד למאד ולמעשה אינה קיימת עוד (ראו ע"א ?6328/97 עזרא רגב נ' משרד הבטחון, פ"ד נד(?5) 506, 525 (להל עניין רגב) וכן ג' שלו חוזים ומכרזים של הרשות הציבורית (תש"ס) ?17-15 (להלן: שלו)). הגישה הנוהגת כיום היא, כי על כל חוזה של המדינה חלות שתי מערכות דינים: המשפט הציבורי והמשפט הפרטי (עניין רגב, שם; שלו, בעמ' ?23-17; ד' ברק האחריות החוזית של רשויות המנהל (ת"א) ?41-33). משמעות הדבר היא, בין השאר, כי כללי הפרשנות החלים על כל חוזה יחולו גם על חוזים שהמדינה מהווה צד להם ואלה יפורשו תוך התחקות אחר אומד דעת הצדדים, בחינת נסיבות כריתת ההסכם ותכליתו. בעניינו מדובר בחוזה בעל תוכן כלכלי וההנחה היא כי הצדדים התכוונו לקת לתוכו הגיון כלכלי. על רקע זה יש לפרש גם את הוראת סעיף ?4 להסכם החדש. ההסכם החדש הוא תולדה של הסכם ההבראה ונחתם על מנת לשנות את תנאיו של האחרון. שינוי התנאים נועד להשיג מטרה דומה לזו שלשמה נחתם הסכם ההבראה - סיוע לתה"ל לשם הבראתה - אלא שהתנאים להשגתה שוו על ידי הצדדים בהסכם החדש. מהותו ומטרתו של ההסכם, לעומת זאת, לא השתנו. זאת ועוד, הסכם ההבראה כולל רשימה מפורטת של התחייבויות הדדיות ועל אף זאת נעדר ממנו כל אזכור של המימד המיסויי העשוי לנבוע מהתחייבויות אלה. הסכם ההבראה, וההסכם החדש בעקבותיו, מתחמים, איפוא, את ההתקשרות בין המדינה לתה"ל כהתקשרות שבמסגרתה לא הוסדר המימד המיסויי ושהמרכיב הדומיננטי בה לא היה שלטוני, אלא עסקי. הפונקציה המרכזית שמילאה המדינה בהתקשרות זו היא של בעלת מניות ונושה עיקרית של תה"ל, וזאת אף אם ההתחייבויות שלקחה על עצמה לא נבעו משיקולים עסקיים בלבד. לאור זאת, אין לפרש את סעיף ?4 באופן הכורך את מכלול זרועותיה של המדינה בהתחייבויות על פי ההסכם החדש. כריכה שכזו לא רק שאינה עולה מלשון החוזה ומנסיבות כריתתו, אלא היא עלולה להביא לתוצאה מרחיקת לכת לפיה תה"ל פטורה מכל חבות מס שהיא הנובעת מן ההסם החדש והקבועה בחוק. גם אם תתקבל טענת תה"ל, הרי שמשמעות סעיף ?4 להסכם החדש היא שלילת סמכותם של שלטונות המס לגבות מס כדין. הוראה כזו אינה כלולה בהסכם ופרשנות המביאה לתוצאה כזו הינה מרחיקת לכת ואינה עולה בקנה אחד עם הדרישה כי הטוען לכך שהרשות הגבילה סמכותה בחוזה צריך להראות התחיבות מפורשת לכך מצד הרשות (ראו דברי השופט מלץ בבג"ץ ?5941/91 החברה האמריקאית ישראלית נ' משרד האנרגיה, פ"ד מו(?2) 806, 813). האם ניתן ללמוד מלשונו הכוללנית של סעיף ?4 התחייבות כאמור, אף שלא נכתבה בצורה מפורשת? התשובה על כך הינה בשלילה. הנחת המוצא בעת פירחוזה שהמדינה מהווה צד לו היא כי חוזה כזה לא יפורש ככולל התחייבות להגבלת סמכויותיה החוקיות של המדינה: "...אין לפרש חוזה רשות כמגביל סמכות, הן בפרשנות תכליתית של החוזה והן בפרשנות המקיימת אותו על פי סעיף ?25(ב) לחוק החוזים הכללי. פירוש חוזה רשות על פי תכליתו האובייקטיבית, שהיא, בין השאר, הגשמת הסמכות השלטונית למען טובת הציבור, צריך להוליך למסקנה שאין לפרשוככולל התחייבות של הרשות להגביל סמכויותיה החוקיות או את שיקול דעתה. גם החזקה הפרשנית ולפיה צדדים לחוזה מתכוונים להתקשר בחוזה תקף ולא בחוזה בטל...מאפשרת לפרש את חוזה הרשות כמשאיר על כנו את שיקול דעתה ואת סמכויותיה של הרשות המתקשרת." (שלו, בעמ' ?32). בנסיבות העניין אין מקום לסטות מן הכלל האמור וגם מטעם זה אין מקום לפרש את סעיף ?4 כשולל מרשויות מע"מ את סמכותן החוקית ואף את חובתן לגבות מס לפי סעיף ?12(א) - אם אכן נופל ויתור המדינה על הסכום שבמחלוקת לגדר סעיף זה ?5. האם בנסיבות העניין חל סעיף ?12(א) רישא לחוק המע"מ? קודם שנשיב על שאלה זו יובא חלקו הרלוונטי של הסעיף בלשונו:"תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו..." סעיף ?12(א) יחול על הסכום שבמחלוקת בהינתן שניים אלה: האחד, ניתנו לתה"ל "תרומה, תמיכה או סיוע אחר"; והשני, אלה נתקבלו על ידה בתור "עוסק" (ראו דברי השופט ד' לוין בע"א ?278/88 פפר נ' מנהל לשכת בקורת חשבונות בית המכס בירושלים, מסים ו(?3), ה- ?38, ה- ?42). לבחון שני רכיבים אלה. ?6. פסק הדין המנחה לעניין היקף החבות במע"מ על קבלת "תרומה, תמיכה, או סיוע אחר" לפי סעיף ?12(א) לחוק, הוא ע"א ?563/86 החברה הכלכלית חיפה בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, פ"ד מב(?3) 215 (להלן: "עניין החברה הכלכלית"). וכך נקבע בעמ' ?219-218 לפסק ה "...פועלו של סעיף ?12 הוא בהרחבת בסיס המס, בכך שרואים את התקבולים [קרי, תרומה, תמיכה או סיוע] כחלק ממחיר עיסקאותיו של העוסק... לשונו של סעיף ?12 היא ברורה וחד משמעית. 'בחוק מס ערך מוסף נקט המחוקק בביטויים גורפים וחייב במס כל תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבעוסק'...החוק אינו מבחין בין סוגי התקבולים האמורים ברישא לסעיף ?12 והוא חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית. כל אותם תקבולים (אשר שר האוצר לא הוציאם בתקנות מכלל ההסדר שבחוק) יחשבו כחלק ממחיר עסקאויו של העוסק שקיבלם..." החבות במע"מ לפי סעיף ?12(א) תוחמה, איפוא, על ידי בית משפט זה באופן שהיא חלה גם על תקבולים במישור ההוני או למטרה שאינה מסחרית על ידי סיווגם כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק (ראו לעניין זה גם א' יורן "מספר סוגיות במס ערך מוסף", הפרקליט ל' (תשל"ו) ?511). טוענת תה"ל, כי ה"תקבולים" שקיבלה עם ויתור המדינה על החוב, הם תקבולים עבור מניות ופרמיות על מניות. תקבולים אלה - כך נטען - אינם נכללים, לפי סעיף ?1 לחוק, בבסיס המס. אכן, אילו היה הסכום שבמחלוקת תקבולים עבור מניות או פרמיות על מניות, לא היה הוא נכלל בבסיס הס לצורך חיוב במע"מ. אלא שלא כן בענייננו, בו הויתור על הסכום שבמחלוקת אינו מהווה תקבולים עבור מניות ופרמיות על מניות. כך עולה מן ההסכם, מן הפרשנות המתבקשת מלשונו, מנסיבות כריתתו ומתכליתו. במה דברים אמורים? ?7. ההסכם החדש קובע כדלקמן:"?2(ב) הממשלה מוותרת בזה לתה"ל על המשך פרעון יתרת הסכומים שקיבלה תה"ל בפועל כהלוואות ואשר נכון ליום ?30.9.93 עומד סכומם המשוערך על ?11,500,000 ש"ח.. ?3. לא יאוחר מיום ?31.12.93 תקצה תה"ל לממשלה ?3,500,000 מניות רגילות בנות ?1 ש"ח ע.נ. כל אחת וזאת כנגד חלק מסכום ההלוואות האמורות בסעיף ?2(ב). (ההדגשות שלי - ט. סעיפים ?2(ב) ו- ?3 להסכם החדש מבחינים באופן ברור בין חלק החוב עליו ויתרה המדינה בתמורה להקצאת מניות לבין סכום הויתור שכנגדו לא קיבלה המדינה כל תמורה. שווי המניות שקיבלה המדינה הוא ?3,500,000 ש"ח מתוך סכום ויתור כולל של כ- ?11,500,000 ש"ח. הסכום שנמחל בה להקצאת המניות אכן לא נכלל בשומה ורק היתרה - כ- ?8,000,000 ש"ח - נכללה בשומה וחויבה במס. ליתרה זו אין להתייחס כאל פרמיות על מניות, כטענת תה"ל, מכמה טעמים: ראשית, אין התייחסות כזו מתיישבת עם הוראות ההסכם החדש אלא עומדת בניגוד להן. שנית, העובדה שההסכם החדשכולל התחייבויות הדדיות של שני הצדדים, אינה צריכה, כשלעצמה, להיחשב כויתור של צד אחד על חוב שהשני חב לו ואינה פוגעת במשמעות המתבקשת מנוסח הוראות ההסכם החדש, בדבר מחילת חוב על ידי המדינה לתה"ל שלא כנגד מניות ושלא כפרמיה על מניות. ההוראות בקשר למחילה על החוב הן ברורות ועצמאיות, אין הן שלובות ואין הן מותנות בחיובים אחרים של הצדדים, העומדים על מכונם. שלישית, אם ההסכם החדש הוא הסכם של חבויות שלובות, הרי שמשמעות טענתה של תה"ל היא הפקת רווח נכבד על ידי תה"ל המתבטא בתמורה של כ- ?11,500,000 ש"ח עבור מניות ששוויין הנקב ?3,500,000 ש"ח בלבד. לרווח שכזה אין כל זכר בדו"ח רווח והפסד של החברה. המסקנה המתבקשת מן האמור, היא כי אף תה"ל עצמה לא ראתה בהסכם החדש הסכם של חבויות שלובות שכתוצאה ממנו הפיקה החברה רווח. רביעית, ראיית הסכום שבמחלוקת כמחילת חוב אינה נובעת רק מניתוח לשונישל ההסכם בין הצדדים. היא אף עולה בקנה אחד עם נסיבותיה העובדתיות של העסקה, תכליתה ומהותה הכלכלית. הויתור מצד המדינה נעשה במסגרת ניסיון להבריא את תה"ל וכהמשך להסכם ההבראה שנחתם בין הצדדים. מתן פרמיה בסך ?8,000,000 ש"ח על מניות שטרם הוקצו בעת שגירעון החברה הקצה את המניות עומד על מיליוני שקלים, אינו מהלך סביר מבחינה כלכלית וזאת במיוחד על רקע העובדה שההסדר בין תה"ל למדינה נועד, בין השאר, להתמודד עם אותו גירעון. חמישית, הדו"חות הכספיים של תה"ל לשנת ?1994-1993, בהם דן בית המשפט המחוזי בפירוט בפסק דינו, מצביעים ע כך שתה"ל עצמה התייחסה, בזמן אמת, לסכום שבמחלוקת כאל מחילת חוב. כך, למשל, בדו"ח ההתאמה של תה"ל הוספה "מחילת החוב" לדיווח על ההכנסה החייבת במס וכך נאמר בו: "מחילת הלוואות בעלים (מדינת ישראל) ?7,963,621 ש"ח". באופן דומה מוצג ויתור המדינה על הסכום שבמחלוקת במודים ?4 ו- ?6 למאזן לשנת ?1993, בעמודים ?4 ו- ?7 למאזן לשנת ?1994, ב"ביאור ?23 - אירועים לאחר תאריך המאזן" (עמ' ?31 למאזן לשנת ?1993) וב"ביאור ?16 - הון מניות" (עמ' ?22 למאזן לשנת ?1994). עולה, אם כן, מן הדו"חות הכספיים, כי נעשתה אבחנה, גם על ה, בין שני חלקי החוב שחבה תה"ל למדינה. החלק האחד הינו סכום של ?3,500,000 ש"ח מתוך ההלוואה, שכנגדו הוקצו מניות למדינה ואילו השני הינו סכום של כ- ?8,000,000 ש"ח מתוך ההלוואה, שנמחל. ?8. טוענת תה"ל כי יש לראות בויתור על הסכום שבמחלוקת השקעת בעל מניות בחברה, שתמורתה הוקצאו מניות. על פי הטענה, מיסוי פעולה הונית מסוג זה, יסתור את הוראות חוק מע"מ עצמו, המוציא "נייר ערך" מהגדרת "טובין" שבחוק, שבגין מכירתם קמה חבות במע"מ. דין טענה זו להידחו ולוּ מן הטעם שיש להבחין, כאמור, בין סכום הויתור שניתנה תמורה בגינו על ידי הקצאת מניות ושאכן לא נדרש תשלום מע"מ בגינו, לבין הסכום שבמחלוקת, עליו לא ניתנה תמורה כלשהי ושבגינו נדרש תשלום מע"מ. לכן, אף שטוענת תה"ל, כי הסכום שבמחלוקת נרשם בדו"חות הכספיים שלה כחלק מהון החברה, אינני סבורה שברישום הנ"ל יש כדי להכריע בדבר מהותו האמיתית. בבית משפט קמא העיד מר דוד דוד, שהועסק באותה תקופה על ידי הרשות לניירות ערך ונדרש לבדיקת טיוטת תשקיף תה"ל. מעדותו עולה, כי הצגת הדברים כפי שהוצגו בדו"חות הכספיים, נדרשה כדי שמשקיע סביר לא יטעה לחשוב שתוספת הסכום שבמחלוקת היא תוצאה של רווח תפעולי וזאת בשעה שהחברה היתה בגירעון של מיליוני שקלים והסכום שנמחל ניתן לה על מנת לסייע בהבראתה. ויתור המדינה על הסכום שבמחלוקת לא היה, במהותו, פעולה הונית של השקעת בעלים בחברה, על אף שהוצג ככזה משיקולים של גילוי נאות ועל מנת למנוע הטעייתו של משקיע סביר לעניין מצבה של החברה, ואין הרישום מעיד על מהות הפעולה, שהוגדרה במפורש כויתור ומחילה, באופן שימנע מתה"ל תשלום מע"מ בגינו לפי סעיף ?12(א) לחוק. ?9. טוענת תה"ל, כי הציגה את הסכום שבמחלוקת כמחילת חוב בדו"חות הכספיים, רק לצורך קביעת ההכנסה החייבת לפי סעיף ?3(ב)(?1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) וכי לא ניתן ללמוד על חבות במע"מ מרישום לעניין מס הכנסה. טענה זו אינה מקובלת עליי. וכך קובע ס ?3(ב)(?1) לפקודה:"אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה" הסעיף נוקט לשון "מחילה" על פי משמעותו הרגילה והפשוטה של המונח. אין מקום לצמצמם את משמעותו רק לפקודה, באשר צמצום שכזה אינו עולה בקנה אחד עם השאיפה להרמוניה חקיקתית, במיוחד לאור העובדה שהן הפקודה והן חוק המע"מ הינם חלק מהענף המשפטי של דיני המס. יתירה מזאת, לא רק שאין ליצור הבחנה מלאכותית בין "מחילת חוב" לצרכי מס הכנסה לבין "מחילת חוב" לצרכי מע"מ, אלא ש"ניתן לראות במחילת חוב על פי סעיף ?3(ב) לפקודה כמקרה פרטי של תרומה, תמיכה או סיוע, כמדובר בסעיף ?12(א) לחוק. בעוד שסעיף ?3(ב) דן במקרים ספציפיים...תחולתו הרחשל סעיף ?12(א) מתבטאת בכלליות הוראותיו לעומת ההוראות המפורטות שבסעיף ?3(ב)." (א' נמדר וש' שלהבת "החיוב במע"מ של תרומה, תמיכה או סיוע רעיוניים - הלכת מרכז הירידים ומה הלאה?" מיסים יג/ ?4 (אוגוסט ?1999) א- ?65, א - ?67 (להלן: נמדר ושלהבת)): צדק, איפוא,משפט המחוזי, בקובעו, בין השאר, כי "אם הסכום שבמחלוקת מהווה מחילה לעניין מס הכנסה, הרי שכך הוא הדבר גם לצורך חוק מע"מ". ?10. טוענת תה"ל, כי ויתור על חוב אינו בא בגדר סעיף ?12(א) גם מן הטעם שמדובר בתקבול רעיוני ותקבול כזה אינו חייב במע"מ. דין הטענה להידחות כפי שנדחתה על ידי בית משפט קמא. הלכה היא כי לעניין החבות במע"מ, תקבולים שבעין ותקבולים רעיוניים חד הם, כפי שנקבע בע"א74/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב ?3, מיסים יב(?5) ה- ?54, ה- ?61 (להלן: "עניין מרכז הירידים"...אין מקום לטענה שסעיף ?12(א) חל רק על תקבולים שהתקבלו בפועל. המגמה בדיני המס היא לחייב במס גם הכנסות רעיוניות." נמדר ושלהבת סבורים, כי "במאמץ לא גדול ניתן להחיל את הלכת מרכז הירידים גם על מחילת חוב תוך חיובה במע"מ על פי סעיף ?12 לחוק" (שם, בעמ' א- ?72). על כך ראוי להוסיף, כי לא רק שניתן לראות במחילת חוב סיוע רעיוני ולהחיל עליה את ההלכה שנקבעה בעניין מרכז הירידים, א שלפי הלכה זו מהווה מחילת חוב, מיניה וביה, סיוע רעיוני הנופל לגדר סעיף ?12(א). ראו גם ע"ש ?739,740/84 מליצקי בע"מ נ' מנהל המכס, מסים א(?1), ה- ?5, לעניין חיוב במע"מ של הכנסה מריבית רעיונית במקרה של הלוואה ללא ריבית שנתנה חברה למנהליה ודנ"א ?3962/93 מזילברשטיין נ' פשמ"ג, מסים יא(?1), ה- ?94 לעניין חיוב הכנסות רעיונית לפי דיני מס הכנסה ?11. לחילופין טוענת תה"ל, כי אף אם הסכום שבמחלוקת מהווה מחילת חוב, יש לראות בו מכירת זכות לקבלת כספים המחייבת את המוכר - המדינה - בתשלום סכום המע"מ שבמחלוקת. אכן, על פי הגדרות "טובין" ו"נכס" שבסעיף ?1 לחוק המע"מ, זכות בעלת ערך כלכלי היא בגדר נכס שמכירתו ררת חבות של המוכר לתשלום מע"מ, לפי סעיף ?16(1) לחוק (ראו לעניין זה ע"א ?418/86 רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף - תל אביב, פ"ד מג(?1) 837, 844-843). אולם, בטענת תה"ל טמון כשל קונספטואלי הנובע מעצם הגדרתה של מחילת חוב כ"עסקה" למכירת זכות. הלכה פסוקה היא כהמושגים 'תרומה' ו'עסקה' מוציאים זה את זה" (עניין החברה הכלכלית, בעמ' ?220). כמו כן, "הוראת סעיף ?12 לחוק מטילה מס על אירועים שאינם בבחינת 'עסקה'" (א' נמדר דיני מסים (מסים עקיפים) (תשנ"ד) ?229). דהיינו, אם נקבע בענייננו שהמדובר במחילת חוב הנכנסת, על פי מה, לגדר התקבולים המנויים בסעיף ?12(א) לחוק, לא ניתן להגדירה כלל כ"עסקה" לפי חוק מע"מ. החיוב במע"מ על הסכום שבמחלוקת חל משום החלתו המפורשת של סעיף ?12(א) על המחילה, בהיותה אירוע מס עצמאי ולא מכוח היותה "עסקה". אשר על כן, טענתה החלופית של תה"ל, לפיה מחילת וב מהווה עסקה למכירת זכות מצד המדינה, אינה יכולה לעמוד. הנה כי כן, ויתור המדינה על הסכום שבמחלוקת, מהווה תמיכה או סיוע שניתנו לתה"ל על ידי המדינה, ולפיכך מתקיים בענייננו הרכיב הראשון בסעיף ?12(א) על מנת שיחוייב סכום פלוני בתשלום מע"מ. ?12. הרכיב השני שקיומו דרוש לצורך החלת סעיף ?12(א) לחוק המע"מ הוא קבלת התמיכה או הסיוע על ידי "עוסק" בתור שכזה. טענת תה"ל בהקשר זה אינה מהווה נדבך מרכזי במסגרת מכלול טענותיה. עם זאת, טוענת היא לאי התקיימותו של רכיב זה בהקבילה את המקרה שבנדון לנסיבות ע"א78/88 צבי פפר נ' מנהל לשכת ביקורת חשבונות, פ"ד מו(?2) 320 (להלן: "עניין פפר"). באותו עניין ניתנה לעוסק מתנה על ידי חמותו, והתעוררה השאלה האם המתנה שם ניתנה לעוסק כ"עוסק" או כ"אדם פרטי". אלא שלפסק הדין בעניין פפר אין כל נפקות לענייננו. נסיבותיו שונות. באות עניין צמצם בית המשפט את תחולת סעיף ?12(א) ככל שהוא נוגע למתנות "פרטיות", הניתנות לאדם באופן פרטי ולא כ"עוסק". תה"ל, לעומת זאת, היא גוף מאוגד שקיבל מבעל המניות שלו, בתור עוסק, את הסכום שבמחלוקת. אין ללמוד גזירה שווה בין מתנה הניתנת במסגרת יחסי משפחה לבין חילת חוב ל"עוסק" על ידי בעליו. יפים לעניין זה דברי השופט טירקל בעניין מרכז הירידים, עמ' ה- ?61:"לא כן בענייננו. כאן מדובר בחברה, הפועלת מתוך כוונת רווח, לפי שיקולים מסחריים, שקיבלה את הכספים מבעלת המניות העיקרית שלה ולא כמתנה אישית מאדם פרטי, קרוב או ידיד. יתכן, אמנם, שההלוואות ניתנו ללא שום כוונה של תמיכה או סיוע, רק על מנת 'להכין את הקרקע' להגדלת הון המניות....אולם נראה שבמקרה כזה - להבדיל ממקרה בו אדם פרטי מקבל מתנה מחמותו - אין נפקות, לעניין תחולתו של סעיף ?12(א), לכוונה שעמדה מאחורי מתן ההלוואות..." (ההדגשה שלי - ט.ש.כ.) ?13. אינני מוצאת מקום להידרש בהרחבה לטענות תה"ל במישור הראייתי והדיוני, שכן לאלה ניתן מענה מקיף וממצה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. עם זאת יוער, באשר לטענה בדבר נטל השכנוע, כי בסופו של יום היו כל הראיות בפני בית המשפט וניתן להסיק מהן את המסקנות שהוסקו עלידו והמקובלות עליי. בית המשפט שוכנע, על פי הראיות, שהיתה מחילת חוב וכי עובדות המקרה מכניסות אותו לגדרו של סעיף ?12(א) וכך קבע בשלב הכרעת הדין. לפיכך, אין משמעות לשאלת נטל ההוכחה ואיני נדרשת להכריע בשאלה זו. באשר לטענת ההתיישנות, אודה כי לא ירדתי לסוף דעתהשל תה"ל בעניין זה. המחלוקת בענייננו סבה על מחילת חוב שנוצרה בעקבות ההסכם החדש משנת ?1993. על אירוע המס , המחילה מכוח ההסכם החדש, הוצאה שומה על ידי המנהל ב- ?1996, בטרם עברה תקופת ההתיישנות - שומה שהשגותיה של תה"ל עליה נדחו. לאור זאת ולאור העובדה שאף מן ההם החדש עולה, כי הוראותיו עדיפות על הוראות ההסכם שקדם לו, אין מקום לטענתה של תה"ל, לפיה אירוע המס הוא הסכם ההבראה משנת ?1989 דווקא, ולא ההסכם החדש. ?14. אשר על כן, מציעה אני לדחות את הערעור ולחייב את המערערת לשלם למשיב שכ"ט בסך ?20,000 ש"ח והוצאות משפט. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. מיסיםהכנסה רעיוניתמע"מ (מס ערך מוסף)