פסק דין 1. המחלוקת המתעוררת בתיק זה מתמקדת בשאלה אם הפעולות בהן נקט המערער - פירוקה של חברה מקורית, משיכת רווחים בשיעור מס נמוך והקמת חברה חדשה - הם בגדר עסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: לפקודה). אם התשובה חיובית, אזי מוסמך המשיב להתעלם מעסקאות אלה בהיות המטרות העיקריות של הפעולות האמורות הימנעות מתשלום מס או הפחתת שיעורו בצורה בלתי נאותה. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין : 2. המחלוקת העובדתית מצומצמת. חברת שלמה דורפברגר בע"מ, ח"פ 511645616 (להלן: החברה המקורית), הוקמה ב- 9/1/92. אין חולק כי המערער היה בעל מניות בשיעור של 99% בחברה המקורית. לבת זוגו של המערער (גב' מנוחה דורפברגר) הייתה מניה אחת בחברה. החברה עסקה בעיקר בעבודות של אחזקה, שיפוצי בנייה, פיקוח ותכנון (ראה ביאור מס' 1 לדוחות הכספיים שהוגשו לשנת המס 2000), ואף צברה רווחים נאים. 3. ביום 8/5/00 פרסמה הוועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה, בראשות פרופ' אבי בן בסט (להלן: ועדת בן בסט) את המלצותיה בדבר רפורמה במס. לענייננו, המליצה הוועדה להעלות את שיעור המס על הכנסת יחיד מרווחים ראויים לחלוקה מ- 10% ל- 25%. 4. ביום 23/10/00 יוסדה חברה חדשה בשם ש' דורפברגר בע"מ (להלן: החברה החדשה). בעל המניות בחברה החדשה, כבעל מניות יחידי הוא המערער. שיעור אחזקה זה לא השתנה עד לחודש דצמבר 2003. ביום 28/10/00 נערך הסכם בין החברה המקורית לחברה החדשה (נספח ג' לתצהיר המערער). על פי אותו הסכם העבירה החברה המקורית לחברה החדשה את כל פעילותה (עבודות בביצוע), וכן נמכר הציוד וכלי הרכב של החברה המקורית לחברה החדשה. החברה החדשה קלטה את העובדים של החברה המקורית, אשר היו מעוניינים להמשיך לעבוד בחברה החדשה וכן לקחה על עצמה את ההתחייבויות כלפי לקוחותיה של החברה המקורית וזאת בתמורה לעלויות החברה בתוספת 17% רווח. 5. ביום 24/12/00 הוחלט בחברה המקורית על פירוק מרצון ועל חלוקת דיבידנד בסך כולל של 4,900,000 ₪ למערער ולבת זוגו. החברה המקורית פסקה מלהיות פעילה החל מיום 31/10/00. ואולם, בחודש נובמבר 2000, עדיין נרשמו תקבולים לזכות החברה המקורית. מן הסכום שלגביו הוחלט על חלוקת דיבידנד נוכה מס במקור - בשיעור של 10% כמס המתחייב לגבי חברה בפירוק, והועבר לפקיד השומה. 6. לחברה המקורית היה רישיון ג/4 מטעם רשם הקבלנים, וזה הועבר לחברה החדשה בחודש יוני 2002. בדצמבר 2003 הוקצו 15% ממניות החברה, אשר נתבקש כי ירשמו רטרואקטיבית מיוני 2002, לבנו של המערער (שרון), אשר אף מונה לדירקטור נוסף בחברה. 7. ביום 21/1/04 קיבל שרון תעודת גמר ממשרד העבודה במקצוע קבלנות בניין (נספח ז לתצהיר המערער). עובר לאותו מועד הוקצו לשרון 18 מניות חדשות של החברה החדשה. המצב היום הוא שלמערער 100 מניות בחברה החדשה מתוך 134, ולבן שרון 34 מניות נותרות (25%). טענות בעלי הדין: המערער: 8. טענת המערער היא, כי בהסתמך על סעיפים 93 ו- 94ב לפקודה, זכאי הוא לנכות מס בשיעור של 10% בגין רווחים הראויים לחלוקה לגבי חברה בפירוק, ואילו המשיב טוען כי המס החל במקרה זה הוא לפי סעיף 125ב(2) לפקודה מס בשיעור של 25% החל על חלוקת דיבידנד. 9. המערער טוען כי נוצרו רווחים בחברה המקורית, אשר אותם ביקש לחלק, תוך יצירת חברה אחרת אשר בה יוכל להשתלב בנו מר שרון דורפברגר (להלן: שרון). שרון השתחרר ממערכת הביטחון בשנת 1997 והחל לעבוד בחברה כשכיר. בשנת 2000 לגרסת המערער ביקש הבן להשתלב בעסקי אביו, אך לעסוק בתחום הבנייה ממש, עיסוק שיכלול הקמת מבנים ועבודות שיפוצים בהיקף גדול. לגרסתו, ביקש המערער להעביר את השליטה לבנו שרון בשלבים, לפי התוכנית הבאה: עם הכשרתו כמנהל עבודה - 15% עם קבלת תעודת גמר ממשרד עבודה במקצוע קבלנות בניין - 10% עם סיום תואר שני בטכניון - 10% במועד בו שרון יהיה ראוי לנהל את העסק לבדו - 14% סה"כ יחד עם הניהול - 49% 10. יחד עם זאת מאחר שהחברה המקורית צברה רווחים ניכרים לשנת המס 2000, שהגיעו לסכום של כ- 5 מיליון ₪ ורווחים אלה לא רצה המערער לחלוק עם שרון בנו, אלא כי יוותרו לו ולאשתו וכן לילדיו הנוספים (למערער שלושה ילדים נוספים: בן מוטי - יליד 1975, בת שושנה ילידת 1979 ובת נוספת בשם מיכל ילידת 1987). לכן החליט על פירוקה של החברה המקורית. ההחלטה על הפירוק נתקבלה, לאחר היוועצות עם רואה החשבון ולאחר שקילת היתרונות והחסרונות. כמו כן הוחלט יחד עם בנו שרון, על הקמת חברה חדשה והפסקת הפעילות של החברה המקורית ופירוקה. 11. בנסיבות אלה רשאי היה המערער, לגרסתו, לפרק את החברה המקורית, ובמקרה כזה חל שיעור מס של 10% על רווחים הראויים לחלוקה. פירוק החברה במקרה זה אינו עסקה מלאכותית. ייסוד חברה כמו גם פירוקה הם זכות יסוד שבדין. הפירוק כמו גם הייסוד נעשים על פי הדין האזרחי הרלוונטי, שהוא דיני החברות, ודיני המס - הקובעים את שיעור המס המתחייב במקרה זה - הולכים אחרי דיני החברות. המערער הפנה לעניין מועד הפירוק לפרשת סיון (ע"א 124/00 פקיד שומה תא-אביב 1 נ' יצחק סיון, מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-57 (להלן: פס"ד סיון). ועוד, הזכות לתכנון מס היא חוקתית והיא באה לממש את ההגנה על הזכות לקניין הפרטי. לעניין זה הפנה המערער לפרשת פרומדיקו (ע"פ 1182/99 אליהו הורביץ, פרומדיקו בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, מיסים יד(5) ה 76, סעיף 149 לפסה"ד של השופט גולדברג). טענות המשיב: 12. טענת המשיב היא, כאמור, שמדובר בעסקה מלאכותית וכי העילה לעסקה היא הפחתת המס הבלתי נאותה. המשיב חולק על הגרסאות העובדתיות הנטענות על ידי המערער, ואולם, לגישתו, גם בהנחה שיש לקבל את הגרסאות העובדתיות כפי שפורטו בתיק דנן, אין בהן כדי לבסס לגישתו, טעם לקיומה של עסקה כלכלית-מסחרית. ועוד, העסקאות והפעולות שפורטו על ידי המשיב גם אם הן תופסות מבחינה משפטית, על פי הדין הכללי, צריכות הן להיבחן על-פי דיני המיסים. בחינה נוספת זו מדגישה את היותן עסקה מלאכותית, ולכן על המשיב להתעלם מהן. מחלוקות נוספות ככל שקיימות, ידונו בהמשך, תוך פירוט טענות בעלי הדין. דיון ומסקנות: 13. הרקע הנורמטיבי הצריך לעניין, נוגע לשיעור מס מופחת לו זכאי בעל מנייה, בעת פירוק. הסדר המיסוי בפקודה, עד לתיקון 132 הבחין בנושא שיעור המס החל על בעל מנייה, בין חלוקת דיבידנד, שאז שיעור המס עמד על 25% לבין שיעור המס החל על רווחים צבורים של חברה שלא חולק בגינם דיבידנד, ועליהם שיעור המס הועמד על 10% (מקרה בו נישום איננו מקבל דיבידנדים אלא מוכר מניותיו עם רווחים צבורים ומשלם מס רווח הון). דיני המס ראו אפוא את אירוע פירוק החברה, כאירוע שבו מוכרים בעלי המניות את מניותיהם בתמורה לנכסי החברה, ולכן מבחינת בעלי המניות מתרחש, עובר לאותו מועד אירוע מס של מכירת מניות (במקביל לאירוע של מכירת נכסים בעת הפירוק, מבחינת החברה (ראה, פס"ד שטרית, שם סעיף 2)). על פי סעיף 94ב לפקודה, טרם תיקון 132, ניתנה הטבת מס לבעל המניה באופן שנישום עם "רווחים ראויים לחלוקה" משלם מס בשיעור של 10% על אותם רווחים בעת הפירוק. החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס 132), התשס"ב-2002 השווה בין שני המצבים, באופן ששיעור המס על "רווחים הראויים לחלוקה" הועמד על 25% בדומה לשיעור המס המוטל על דיבידנד, ואולם זאת בהתייחס ל"רווחים הראויים לחלוקה" שנצברו לאחר המועד הקובע 31/12/02. עד לאותו מועד (31/12/02) נותר בעינו שיעור מס של 10%. 14. על רקע ההסדר החקיקתי המפורט לעיל, מתעורר הצורך להבחין בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס שאינו לגיטימי, ובהקשר לכך, אם פירוק החברה המקורית היא עסקה מלאכותית. אין חולק כי זכותו של כל אדם לתכנון את תשלום מיסיו ובמידת האפשר לבחור באופציה הכלכלית-עסקית הנותנת בידו את האפשרות לזכות להפחתה משמעותית בשיעור המס, ואולם כל זאת בהיות התכנון לגיטימי. קו הגבול שאותו יש לאתר הוא בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס שאינו לגיטימי (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה מסים יט/2 (אפריל 2005) ה-10. סעיף 36 לפסה"ד). עוד אין חולק כי מועד הפירוק מרצון הוא אותו מועד הקבוע בדיני החברות, כאשר דיני המס, בנושא זה הולכים אחר הדין הכללי (ראה פס"ד סיון). ואולם, בחירתו של המועד, כמו גם מטרת הפירוק עומדים למבחנו של פקיד השומה, לברר אם בפירוק החברה המקורית והקמת חברה חדשה, עומד טעם מסחרי או שכל מטרת הפירוק הוא בגדר עסקה מלאכותית, כהגדרתה בסעיף 86 לפקודה, קרי; שהטעם הבלעדי או העיקרי לפירוק מרצון היא הפחתת מס בלתי נאותה. 15. השאלה מהי עסקה מלאכותית נדונה בהרחבה בפרשת רובינשטיין (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, להלן: פס"ד רובינשטיין). בקשה לדיון נוסף, נדחתה (דנ"א 8349/03 ניתן ביום 28/6/04). שם הובהר כי שאלת היות עסקה מלאכותית נבחנת על פי מסלול הדין הכללי ומסלול דיני המיסים, המגדיר את הנורמה האנטי תכנונית הקבועה בסעיף 86 לפקודה. בית המשפט חזר ועמד על ההלכה האמורה, תוך יישומה לגבי חברה שבפירוק בפרשת סילבאן שטרית (ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תא-אביב-יפו 4, ניתן ביום 30/1/06, להלן: פס"ד שטרית). בפס"ד שטרית חזר בית המשפט והדגיש את זכותו של הנישום לנצל הטבת מס כגון זו הקבועה בסעיף 94ב לפקודה, ואולם הזכות האמורה מוגבלת להיותה פעולה לגיטימית, ולסמכותו של המשיב לבחון את מהותה של הפעולה מכוחם של דיני המיסים. הזכות והחובה של המשיב לבחון את מאפייניה של עסקת הפירוק, נוגעת הן לזכויות הנישום לנצל הטבת מס והן לאינטרס הציבורי כי גביית המס תעשה באופן אמיתי ושיוויוני. כל אחת מהן איננה זכות מוחלטת, והסמכות של רשויות המס לבוא ולבחון את זכות הנישום לתכנון מס, באה בין היתר כדי למצוא את נקודת האיזון הראויה בין הזכויות האמורות. עוד הדגיש בית המשפט בפס"ד שטרית תוך הפניה לספרו של פרופ' ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (הוצ' המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי, ירושלים, 1990. בעמ' 30), כי שיטות המשפט השונות נוטות לתפיסה העקרונית שלפיה הכרה מלאה בזכותו של נישום לתכנון מס טומנת בחובה קשיים וסכנות רבים, ולכן מקובל היום לכרסם בזכות לתכנון המס. ניתן להצביע כי גם בתיקון 132 הוסיף המחוקק וביקש לאפשר לרשויות המס להתעלם מניצול לא לגיטימי של הפחתות במס. כך למשל ניתן להצביע על הוספת סעיף 94ג לפקודה, שעניינו מכירת מניה על ידי חבר בני אדם, שבעטייה נתהווה הפסד הון לכאורה, הרי שאם בתקופה של 24 חודשים שקדמה למכירה קיבל אותו חבר בני אדם דיבידנד בגין המניות הנמכרות, קבעה ההוראה שההפסד יוקטן, עד לגובה סכום הדיבידנד שקיבל. אם סכום הדיבידנד עולה על ההפסד הסכום העודף לא יראו בו כהכנסה. מטרת סעיף זה היא למנוע יצירת הפסדים מלאכותיים למכירת מניה על ידי חבר בני אדם. הסעיף בא גם לצורך הבהרת עמדת נציבות מס הכנסה, שכאשר מטרת הפעולה היא יצירת הפסדים מלאכותיים, תהא קיימת אפשרות לטעון לעסקה מלאכותית. סמכותו של פקיד השומה, כפי שנקבעה בפס"ד רובינשטיין, וכפי שחזר והדגיש אותה בית המשפט בפס"ד שטרית - ואולי אף חובתו של פקיד השומה - היא, לברור את תכנון המס שהוא ניצול בלתי לגיטימי לזכות בהפחתת מס, ולהעדיף את האינטרס הציבורי בגביית מס אמת, גביה המבוססת על שוויוניות וצדק. מבחן העזר שהפסיקה בחרה לצורך כך הוא "הטעם המסחרי" (ראה פסה"ד אליו הפנה ביהמ"ש בפס"ד שטרית בסעיף 16 של פסה"ד, ובמיוחד פס"ד רובינשטיין, שם בעמ' 925). 16. יישום עקרונות אלה בעניינו, מצריך אותנו לבדיקה העובדתית. בחינתן של הראיות המצטברות שהוכחו, מובילה לקביעה כי "הטעם המסחרי", שהעלה המערער, אינו יכול לעמוד. המסקנה המתבקשת היא שלא עומד כל "טעם מסחרי" מאחורי הפירוק מרצון, וממילא המטרה היחידה היא הפחתה בשיעור המס. מטרה זו כמטרה יחידה או עיקרית הופכת את הפירוק מרצון לעסקה מלאכותית. נבהיר מסקנתנו האמורה. 17. טענת המערער הייתה, כאמור, שעמדו בפניו מספר מטרות עסקיות וזאת החל משנת 2000: שילוב הבן שרון בעסקי אביו - המערער, כאשר השילוב צריך היה להתבצע באופן הדרגתי, מותנה בהתקדמותו בלימודים ובניסיונו; התמחות בפעילות הנוגעת לעסקי בניין ממש - הקמת מבנים ועבודות שיפוץ בהיקף גדול; חלוקת רווחי החברה המקורית שנצברו לשנת המס 2000, באופן ששרון לא יזכה בנתח רווחי העולה על חלקם של הילדים האחרים של בני הזוג. למימוש מטרותיו אלה, כאשר כולן בתחום העסקי, החליט על פירוקה של החברה המקורית והקמת חברה חדשה, אשר אין לה קשר עסקי עם קודמתה, בהיות העיסוקים של כל אחת מהן שונה, ולכן למעשה חל ניתוק עסקי בין החברות. ואכן הקצאת המניות לבן שרון, נעשתה רק במסגרת החברה החדשה. טענות אלה אינן עולות מן המסכת הראייתית שהוצגה. 18. בהתייחס לעדויות מטעם המערער, יש לקבל את טענת המשיב, כי עדויות המערער ועדות בנו, לא נמסרו תוך הקפדה על גילוי מלא ופרטני, כפי שראוי שבעל דין ימסור, במיוחד כאשר כל המידע הנדרש מצוי אצלו. יתר על כן, גם העדות האובייקטיבית כביכול - מועד העברת המניות על שם הבן שרון - אינה בהירה ומעלה ספקות. לבן שרון הוקצו מניות בחברה החדשה, ולכאורה נעשתה ההקצאה בהתאם לתוכנית השלבים הנטענת. האמנם?!. טענה זו לא הוכחה. לא הוכח כי הייתה תוכנית שלבים וכן לא הוכח, כי זו הופעלה בפועל במועד שהיה מקום להפעילה, לו אכן הייתה קיימת. גם הטענה כאמור, כי חל ניתוק עסקי בין החברה החדשה למקורית, לא הוכח. נהפוך הוא, הוכחה העברת פעילות מלאה. 19. התמונה העובדתית המתקבלת מצביעה על ממצאים שונים: בין הראיות שהוצגו, לא נמצאו, כאמור, ראיות אובייקטיביות לגבי קיומה של תוכנית השלבים הנטענת. תוכנית השלבים לא באה לידי ביטוי בזמן אמת, קרי, בשנת 2000. בדוחות הכספיים לשנות המס 2000-2002 אין כל ביטוי לתוכנית השלבים ולזכאות כביכול של הבן שרון בחברה החדשה, בדוחות הכספיים של החברה החדשה, ובפועל לא נעשתה הקצאת מניות לבן שרון, למרות שעל-פי תוכנית השלבים הנטענת היה זכאי לאותה הקצאה. תוכנית השלבים קיבלה ביטוי מוחשי רק לאחר שהוצאו למערער שומות שלב א' ב- 14/3/02 (ראה עמ' 7 ש' 3-4) שאז כבר הייתה מחלוקת נשוא הערעור. אם אכן הייתה תוכנית השלבים בתוקף אזי כבר בדצמבר 1999 היה הבן שרון זכאי ל- 15% מהמניות של החברה המקורית ולמרות זכאות זו, אין חולק כי אלה לא הוקצו לו. טענת המערער כי באותה עת לא היה זכאי שרון ל- 15% מכלל הרווחים של החברה מאחר שהשלים את השלב הראשון של התוכנית רק בדצמבר 1999 ואילך, כך שעד סוף 1999 הרווחים אינם של הבן שרון והם של המערער. הרי שאין בתשובה זו כדי להצדיק העדר הקצאה באותו מועד. יש עוד לציין, כי על פי מאזן החברה כבר ב- 1999 הגיע יתרת הרווח הצבור של החברה לסך של 4,774,101 ₪. בסך הכול הגיעו הרווחים הצבורים ללמעלה מ- 5 מיליון. כפי שפירט המשיב, אם אמנם הייתה קיימת תוכנית השלבים, היא אמורה הייתה להתבצע לפחות לגבי השלב הראשון בתוכנית השלבים עובר לאותו מועד, ולמרות האמור לא הוקצו לשרון כל מניות בחברה המקורית. יתר על כן, הרווחים הנצברים בשנת 2000 היו 232,990 ₪. 15% מאלה הם 35,000 ₪, סכום לא מבוטל, ולמרות זאת שרון לא קיבל את הסכום. מכאן שלא רק שהמערער לא הוכיח במידה הנדרשת בהליך אזרחי, קיומה של תוכנית השלבים, אלא יש באופן פעילות המערער באמצעות החברות להוכיח, כי תוכנית השלבים היא פרי תוצר בדיעבד, ולא תכנון עסקי מראש. המשיב מוסיף וטוען שזכאות למניות היא גם זכאות לרווחים צבורים ולכן הרווח היה צריך לגלם בתוכו גם את הרווחים הצבורים. יש לקבל בנושא זה את עמדת המשיב. על דרך השוואת מעמדו של שרון למעמדו של צד ג' שהיה רוכש מניות בחברה וחותם על הסכם השלבים. יתר על כן, על-פי הראיות שהוצגו עולה, כי הקצאת המניות בחברה החדשה לבן שרון בוצעה רק בשנת 2003. המשיב טען כי הקצאת המניות לבן שרון (סעיף 9(ד)) נעשתה בחודש דצמבר 2003, ואילו לטענת המערער, נעשתה ההקצאה בחודש יוני 2002 ורק בשל טעות של רשם החברות נעשה הרישום בדצמבר 2003 עם תחולה רטרואקטיבית. לעניין זה מפנה המערער לעדותו של המפקח גודמן בעמ' 10 לפרוטוקול ש' 5, שם אישר שבדק ומצא שבדצמבר 2003 נעשה רישום רטרואקטיבי ליוני 2002. עוד אין להתעלם מטענות המשיב, כי רק כשנה וחצי לאחר מועד הקצאת המניות הראשונה (16 מניות), הופיע הבן שרון במאגר רשם החברות כבעל מניות בחברה החדשה. "הטעות" תוקנה אך זאת באופן רטרואקטיבי, כחודשיים לפני ישיבת ההוכחות מיום 29/2/04, כשבקשת התיקון לרשם החברות הועברה רק ביום 17/12/03. 20. המשיב מדגיש עוד כי נעשתה העברת פעילות לחברה החדשה תוך העברת הזכות לרווחים. למרות שלא הוקצו לבן שרון מניות בחברה המקורית, העבירה החברה המקורית את פעילותה לרבות הזכות לרווחים לחברה החדשה בה הוקצו לבן שרון מניות למן שנת 2003. ועוד, לעניין סיבת הקמת החברה החדשה, מקשה המשיב ושואל, מדוע הסכים המערער על חלוקת רווחים עתידיים מפרויקטים לבניה שהחלו בחברה המקורית והועברו לחברה החדשה, ואילו בנוגע לרווחים שנצברו, לא הייתה הסכמה להתחלק עם הבן. לתמיהה זו לא נתקבל כל הסבר סביר. לאור האמור לעיל, יש לקבוע כי המערער לא הוכיח קיומה של "תוכנית השלבים", וזו באה לעולם בדיעבד. מכאן שיש לקבל את טענת המשיב, לפיה "תכנית השלבים אינה אלא איצטלה, מצג שווא, לקבלת הדיבידנד בשיעור מס מופחת". מסקנה דומה עולה גם מבחינת הראיות האחרות שהוצגו. 21. בדומה לפס"ד שטרית, גם כאן יש זהות מוחלטת בין הפעילות של החברה החדשה לזו שהייתה בחברה המקורית, אותם עובדים, אותה הנהלה, הסבת חוזים, לקוחות זהות, וכיוצ"ב. לעניין העתקת הפעילות לחברה החדשה, ולמרות שהמערער ביקש להכחיש את טענות המשיב בנושא זה, הודה המערער כי החברה המקורית העתיקה את פעילותה לחברה החדשה כך גם הציוד, כלי הרכב, ורוב העובדים שלהם לא שולמו פיצויי פיטורין (אלה שולמו כאמור רק למערער ולבנו). החברה החדשה התבססה על פעילות החברה המקורית (סעיף 9.7 לסיכומי המערער). בנוסף עוסקת החברה החדשה בבנייה של מבנים ושיפוצים בהיקף רחב יותר ממה שהיה בעבר, אך בהחלט יש המשך של פרוייקטים שהחלה בהם החברה המקורית. העובדה שעל תחום זה, לטענת המערער ממונה היום שרון הבן, וכי הוא מבוצע באמצעות קבלני משנה, אינה משנה את העובדה, שהחברה החדשה היא המשכה המלא של החברה המקורית. לא יכולה להיות מחלוקת, כי קיימת זהות של בעלי המניות והעובדה שניתן היה להעביר את הרישיון מהחברה המקורית לחברה החדשה, מלמד על המשכיות וזהות. כמו כן יש לקבל את הטענה כי קיימת זהות בפעילות בין החברה הראשונה לחברה ואין בפיתוח פרויקטים באמצעות החברה החדשה כדי ללמד על ניתוק או פעילות שונה. כל הפעילות של החברה המקורית הועברה למעשה לחברה החדשה. לעניין הרחבת פעילות יש להוסיף ולהבהיר ש"הרחבה" של פעילות אין פירושה פעילות חדשה. גם אם מדובר בקבלני משנה נוספים, אין מדובר במצב שבו יש להצביע על זהות שונה מלאה בפעילות החברה גם אם היקפה שונה. גם חברה אחת שקיימת לאורך שנים משנה את היקף פעילותה. אין לקבל את הטענה כי החברה החדשה בשונה מפס"ד שטרית, עוסקת בפעילות שעיקרה לא הייתה בחברה המקורית. עובדה זו אין לקבלה. גם העובדה שההון העצמי השתנה והוקטן, אין בה כדי לסייע בידי המערער, במיוחד לאור הנסיבות שבתיק זה. ההון העצמי של החברה החדשה, נכון ליום 31/12/02 עמד על 1,91,435 ₪, על דרך התאמת ההון המוצהר לכלל השנה. ועוד, עם הקמת החברה החדשה היא קיבלה הלוואה מהחברה המקורית בסך של 553,571 ₪, כך שההון העצמי של החברה החדשה, נכון ליום 31/12/02 עמד על 1,91,435 ₪. 22. לעניין טענת המערער כי הייתה הוספת לקוחות חדשים לחברה החדשה, יש להדגיש כי המשיב חלק על עובדות אלה, ובפועל לא הוכחה הטענה. ואולם גם אם הצטרפו לקוחות אין בכך לשנות מהותית, במיוחד כאשר הוכח כי כל הלקוחות מהחברה המקורית עברו לחדשה. גם בחברה קיימת יכולים להצטרף לקוחות חדשים במסגרת הרחבת פעילות, ומבלי להצביע על הצורך בהקמתה של חברה חדשה. כך גם אופן הפעילות באמצעות קבלני משנה, אינו משנה מאחר שמדובר בחלוקת עבודה פנימית, מעבר לכך שהנושא לא הוכח ולא נטען בנימוקי הערעור. 23. אין חולק כי החברה החדשה קיבלה גם את הרישיון ג/4 מטעם רשם הקבלנים של החברה המקורית. יש לציין כי בהתנהלות של המערער אל מול רשם הקבלנים, לא גילה המערער כי מכר מניות בחברה החדשה לבן שרון. המערער דיווח לרשם הקבלנים כי הוא בלבד בעל המניות היחיד בחברה החדשה, ולא דיווח על הזכאות של שרון הבן ב 15% ממניות החברה החדשה. לטענת המערער הומלץ לו על ידי רשמת הקבלנים להעביר תחילה את הרישיון לחברה החדשה, מאחר שעקרונית קיימת זהות בין בעלי המניות בחברה החדשה והמקורית ולכן החליט לדחות את הקצאת המניות לשרון בחברה החדשה. המערער דוחה את טענת המשיב כי יש במעשים אלה מצג כוזב. אין צורך להחליט בעניינו אם מדובר במצג שווא, אם לאו, יש רק להצביע גם על נתון זה, בהצטרפו לכלל הראיות האחרות, כדי להראות עד כמה היו צעדיו של המערער מתוכננים, כאשר אלה מוכתבים לא על מערכת תכנון כלכלי-עסקי אלא על הטבות אפשריות ניתנות להשגה, גם אם אלה אינם עולים בקנה אחד, עם המסכת העובדתית שביקש להציג בתיק זה. 24. לעניין העובדים, מסכימים בעלי הדין כי העובדים ברובם עברו מהחברה המקורית לחברה החדשה והחברה החדשה גם נטלה על עצמה את ההתחייבויות של החברה המקורית לתשלום פיצויי פיטורין, ובכך למעשה גם חסך המערער תשלום של פיצויי פיטורין. אין גם להתעלם מן העובדה שהמערער לא שילם פיצויי פיטורין לעובדיו, אלא רק לעצמו ולבנו. הטעם לכך בעובדות בפועל בהיות רצף בין שתי החברות. גם עובדה זו מלמדת כי לא היה למעשה פירוק מהותי. בנושא האחרון - פיצויי פיטורין - טען המערער, כי המשיב מנוע מלהעלות טענה זו, ולחלופין כי בשלב השומה הגיעו הצדדים לידי פשרה לפיה פיצויי הפיטורין לא נקבעו כהכנסה של המערער החייבת במס מלא אלא הוצאות אלה תואמו במישור החברה בלבד, כמפורט בסעיף 27(ג) לסיכומי המשיב. כתוצאה מכך ויתר המשיב על 14% מס, ולכן יש לקבל את הפשרה האמורה. אין בדעתי להתערב בשומה המוסכמת, בנושא זה, ואולם אין בכך למנוע הבאת נתון זה בכלל הנתונים והממצאים העובדתיים, כדי ללמוד על מהות הליך פירוק החברה המקורית והקמתה של החברה החדשה. החברה המקורית צברה רווחים ראויים לחלוקה בסכומים נכבדים. החברה החדשה באה למעשה בנעליה של החברה המקורית, הן מבחינת מטרותיה, הן מבחינת מיקומה, העובדים והפרויקטים לרבות ההתחשבנות עם הספקים השונים. בענייננו בהשוואה לפס"ד שטרית אף לא היה ביטול פורמאלי של חוזים קיימים או פירעון מלא של התחייבויות קיימות על ידי החברה המקורית. פירוק כזה, אשר נטען כי בא למנוע העברת מניות לבן או מניעת רווחים ממנו, לא היה הכרחי לצורך המטרה "העסקית" הנטענת. ניתן היה להגיע לאותה מטרה בדרכים אחרות ללא צורך בפירוק החברה, ומבלי לפגוע במטרות שהוצבו על ידי החברה המקורית ובעליה. החברה החדשה היא המשך ישיר של החברה המקורית. קיימת זהות בבעלות בניהול ובמטרות העיסוק, וכן במקום ניהול משרדה. 25. אם אכן ביקש המערער להקים חברה חדשה אשר אין לה כל קשר לחברה הקודמת, לפתוח בעיסוקים שונים, באופן מימון שונה, אופן ההתנהלות שונה ורצונו של שרון הבן להקים חברה חדשה שהוא נוטל בה חלק עיקרי, הרי שההיגיון המסחרי מחייב, הקמת חברה חדשה במנותק מהחברה הקיימת. בפועל החברה החדשה היא העתק כמעט מלא וזהה של החברה המקורית. ועוד, לא היה כל צורך בפירוקה של החברה המקורית כחברה עצמאית הממשיכה לפעול בתחום אחר ושונה. אין לפיכך, לקבל את הטענה כי חל ניתוק בין עסקי החברה המקורית לחדשה, יש להדגיש כי הקצאת המניות נעשתה רק בחברה החדשה, ובמצב הנתון עובר למועד הקמת החברה החדשה, לא הייתה כל מניעה לחלק דיבידנד. 26. אמנם פירוק מרצון יכול שייעשה לא רק לגבי חברה בהפסדים, אך המערער לא הצביע על טעם לכך, מלבד הרצון להפחית בשיעור המס, במיוחד כאשר ישנה המשכיות בפעילות החברה. החברה החדשה מהווה "תמונת ראי" של החברה המקורית. למעשה לא חל פירוק מהותי. תחומי הפעילות של שתי החברות זהה והדבר עולה גם מתיאורם במאזנים של שתי החברות. המסקנה המתבקשת מן האמור, כי לא הייתה הצדקה על-פי מבחן אובייקטיבי להביא לפירוק החברה, כאשר כל פעילותה נעשית באמצעות חברה אחת שבאה במקומה וכהמשך ישיר לפעילותה של החברה המקורית. לאלו מצטרפות העובדות כי בהקשר לשתי החברות מיקום משרדי החברה (המקורית והחדשה) בביתו של המערער, מספר הטלפון זהה והוא הדין לגבי סניף הבנק ומספר החשבון. אמנם טוען המערער כי מדובר בסממנים חיצוניים בלבד שאין בהם להשפיע על המהות וכי כדי לחסוך בשכה"ד הוקצה מקום למשרדי החברה בביתו של המערער והוא הדין לגבי טלפון. כך גם מאחר שהיה שירות טוב של סניף הבנק לחברה המקורית גם לא מצאה לנכון החברה החדשה להחליף את סניף הבנק. לא זו בלבד שסממנים חיצונים אלו יש בהם גם כדי להעיד על המהות, בייחוד בהצטרף לעובדות האחרות, אלא שלוקה המערער בחוסר עקביות בטענותיו, שהרי דווקא המערער ביקש לעמוד על עצם ביצוע הפעולות שביצע ולהסיק מהם פירוקה הראוי של החברה. 27. אין די במערך חוזים אשר אופן חזותם החיצונית מלמדת על הקמת חברה החדשה ופירוקה של חברה מקורית קיימת. העיקרון בדיני המיסים הוא שיש לבדוק עסקה על-פי מהותה הכלכלית. החזות החיצונית שביקשו הצדדים להעניק לעסקה אינה יכולה לשמש גורם מכריע. אני ערה לעובדה שבע"א 3196/01 (גלמן מינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682) ניתן משקל יתר למהות העסקה רק בדעת המיעוט של כבוד הנשיא ברק, ואולם בסופו של דבר קובעת הבדיקה העובדתית. נראה כי שם דעת הרוב (כב' השופטים ריבלין וחיות) ראו בחזות החוזים כמעידים על תוכנם. השאלה אם מדובר בעסקה מלאכותית - במובחן מעסקה בדויה - היא בסופו של שאלה מעורבת של עובדה ומשפט. המבחן לגבי עסקה מלאכותית הוא, אם מדובר ב"עסקה קיימת - חיה ונושמת, שרק השלכות המס שלה נתפסות כבלתי לגיטימיות וככאלה - יש לסווגן מחדש" (רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' מרדכי ועקנין ואח', טרם פורסם, ניתן ביום 19/12/05 סעיף 8 לפסה"ד). הוסיף שם בית המשפט ואמר כי הפסיקה פתחה שני מבחנים: האחד אם מדובר בעסקה המנוגדת לדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם, כדי להשיג תוצאה כלכלית מסוימת, זאת תוך הפניה לפס"ד איסמר (ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' איסמר בע"מ, פ"ד יד 2165, כבוד השופט לנדוי ), והשני, הטעם הכלכלי שעמד בבסיס העסקה, כאשר העסקה שאין מאחריה טעם כלשהו זולת הטעם להימנע ממס, תסווג כמלאכותית, זאת תוך הפניה חוזרת לפס"ד רובינשטיין. כאשר התנאי המקדמי הוא לבחינתן של שאלות אלה, הפחתה הנובעת מאופיין של הנורמות האנטי - תכנוניות. 28. במקרה דנן, יש לקבל את עמדת המשיב כי התכלית העומדת מאחורי סעיף 94ב לפקודה היא כי רק בפירוק אמיתי ולא בפירוק שאין בו כדי להביא לחיסול סופי של פעילות החברה המקורית, יש מקום ליתן הטבה במס. אין מחלוקת כי המערער לקח בחשבון והיה ער לוועדת בן בסט, כי עומד לחול שינוי בשיעור המס על ההכנסה של יחיד מרווחים ראויים לחלוקה שהצטברו לעומת חלוקת דיבידנד. בענייננו, ניתן לומר, כי על-פי הנסיבות הקיימות העסקה היא מלאכותית, הן מפני שלא הוכח מערך תכנוני נטען, והן מן הטעם שהעסקה על אף היותה תקפה משפטית, מנוגדת לדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה. ועוד, המבחן העיקרי להכרעה בשאלה אם מדובר בעסקה מלאכותית הוא על פי פס"ד רובינשטיין, מבחן המטרה המסחרית, כאשר מלכתחילה היה מבחן הדפוסים המקובלים. יש לזכור כי מדובר במבחני עזר, ואין מניעה להפעיל שילוב של מבחנים (ראה גם ע"א 390/80 תע"ש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ת"א, פ"ד לז(1) 449), על מבחן שהמשיב ביקש לראות בו מבחן עצמאי נוסף ולדידי אין הוא, אלא אמצעי לבדוק את משקלם של מבחנים קיימים). מכל מקום ראוי להפנות לדברים שנאמרו בפסק הדין הנ"ל על ידי כבוד השופטת בן פורת שקיומה של מטרה כלכלית או מסחרית אינו הופך תמיד ובהכרח כל עסקה לבלתי מלאכותית. מכאן, שבנוסף למבחן הדפוסים המקובלים, יש לעמוד גם מטרות העסקה וטעמי עריכתה בצורה בה נערכה, אם היו לה טעמים עסקיים מלבד שיקולי החיסכון במס, ומה משקלם היחסי (ע"א 252/87 גחלת חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מה(1) 245, 248ז. להלן: פס"ד גחלת). מצאתי גם טעם בטענת המשיב, כי בדיקת השיקול, לרבות מידת אמינותו של השיקול להחליט על פירוק חברה והקמת חברה חדשה, מחייב, לפחות במקרה כגון זה, להבחין בין אינטרס החברה לבין אינטרס בעל המנייה. כאשר שינוי סטאטוס של חברות נעשה לא מטעמים כלכליים של החברה אלא מטעמים אישיים של בעלי המנייה, יידרש הנישום למידת ראיה מוגברת, כדי לשכנע שהמטרה הדומיננטית העומדת מאחורי פעולות אלה היא מסחרית. בענייננו, לא עמד המערער בנטל זה. אין ספק שהמערער הוכיח כי הפעולות בהן נקט יטיבו באופן משמעותי את מעמדם של בעלי המניות מבחינת שיעור המס המתחייב. מטרה זו, כמטרה יחידה או דומיננטית, כפי שזה במקרה זה, אינה מטרה לגיטימית (ראה גם גליקסברג, שם עמ' 225). על פי ספרו של גליקסברג, כאשר מדובר בעסקה מרובת מטרות, והשאלה שבמחלוקת היא אם מדובר בעסקה מלאכותית, הרי שהמחבר מציע שלושה מבחנים אפשריים: א. מבחן בלעדיות המטרה הפיסקלית. מבחן זה כבר הוזכר, ומשמעו הוא שהעסקה תחשב כמלאכותית אם אין לה מטרה אחרת זולת מטרת המס. ב. מבחן יסודיות המטרה הפיסקלית, לפי מבחן זה השאלה היא אם נישום היה מבצע את העסקה ללא מטרה פיסיקלית, ואם התשובה היא לא, כי אז מדובר בעסקה מלאכותית. ג. מבחן יסודיות המטרה הלבר פיסקאלית. השאלה לפי מבחן זה היא אם היה הנישום מבצע את העסקה ללא המטרה הלבר פיסיקאלית. אם התשובה היא שלילית, כלומר שהוא לא היה מבצע, אזי אין לפנינו עסקה מלאכותית. לדעת גליקסברג קיים גם המבחן המשולב כפי שפורט לעיל. גם הפעלת מבחנים אלה, על עניינו של המערער, מובילים לדעתי לאותה תוצאה, היות העסקה מלאכותית, במיוחד כאשר עולה בברור, שהמטרה העיקרית מאוחרי הפעולות האמורות הייתה הפחתת שיעור המס (ראה ע"א 823/75 (הרציקוביץ נ' פ"ש למפעלים גדולים, פ"ד ל(3) 163 להלן: פס"ד הרציקוביץ). ניתן אפוא לסכם ולקבוע, תוך הפניה חוזרת לפס"ד שטרית שגם אם התרחש פירוק החברה המקורית על פי דיני התאגידים הרי שבהעדר טעם כלכלי-מסחרי לפירוק או בהעדר טעם כזה, כעילה עיקרית, רשאי המשיב להתעלם ממנו ולקבוע כי הרווחים נמשכו על ידי המערער שלא במסגרת הליך הפירוק, וכך אני מורה. בענייננו, בדומה לפס"ד שטרית ואף ביתר חוזקה, יש לומר כי הפירוק של החברה המקורית לא נעשה אלא לצורך קבלת ההטבה של ההפחתה במס, והחברה החדשה המשיכה מהותית את כל הפעילות הכלכלית - הן החובות והן הזכויות של החברה המקורית לפיכך, רשאי היה המשיב להתעלם מעסקה זו. מחלוקות נוספות: 29. ב"כ המערער ציין כי למעשה המלצות הוועדה לגבי תיקון 132 לפקודה, לא התקבלו במלואן, כי הרי שיעור המס החל על "רווחים הראויים לחלוקה" שנצברו עד המועד הקובע 31/12/02, נותר בעינו בשיעור של 10% ורק מאותו מועד ואילך הושווה שיעור המס ל- 25%. לכן, הקדמת הפירוק של החברה לא הפחיתה את המס בהשוואה למס שחל עליה באותה עת, ואשר חל גם כיום, ולכן אין כביכול הפחתת מס. אין לקבל טענה זו. קבוצת ההשוואה איננה לגבי המועד הקובע לשינוי שיעור המס - נושא הקשור לאי פגיעה לגבי תכנון מס לגיטימי בעת ביצוע התכנון האמור - אלא שיעור המס המוטל על דיבידנד (ראה להשוואה לעניין גבולות קבוצת ההשוואה מבחינה משפטית בג"צ 6051/95 רקנט ואח' נ' ביה"ד הארצי לעבודה ואח'; אלעל נתיבי אויר לישראל בע"מ נ' ביה"ד הארצי לעבודה ואח', פ"ד נא (3) 290, בעמ' 346). לכן בענייננו, ההפחתה קיימת. 30. טענות נוספות של המערער התייחסו לגבי סכום הרווחים הראויים לחלוקה. המשיב מבקש לקבוע כי סכום הרווחים הראויים לחלוקה הסתכם ב- 4,277,582 ₪ בלבד, וזאת מאחר שלקח בחשבון את שנות המס 1994-2000 (מוצג נ/3). טענת המערער היא כי יש לקחת בחשבון גם את שנת המס 1993 וזאת מאחר שסעיף 94ב לפקודה מגדיר "רווחים ראויים לחלוקה". טענה זו קשורה כמובן למניין התקופה, וגם בנושא זה חלוקים הצדדים. לאור התוצאה אליה הגעתי, אין עוד צורך לדון בטענות אלה. לגופו של עניין משיקבע מניין התקופה, ממילא ניתן יהיה להתייחס גם לסכום הרווחים הראויים לחלוקה. לעניין המועד הקובע יש להפנות לפס"ד סיוון. ולעניין סכום הרווחים ההתייחסות היא לרווחים שהצטברו בתקופת זמן מוגדרת המתחילה בתום שנת המס שקדמה לשנה בה נרכשה המניה והמסתיימת בתום שנת המס שקדמה לשנת המכירה או עד ליום תחילת הפירוק. התקופה האמורה לא תעלה על שבע שנים - לפני תחילת הפירוק או שנת התחלת הפירוק. 31. לא מצאתי מקום לדון בשאלת נטל ההוכחה, במיוחד לאור הראיות שהוצגו וכמו כן לא נדרשתי לטענת המשיב, כי מסמכים שונים שביקש מן המערער להציגם, לא הומצאו לו. אכן העדר ראיות או המצאה חלקית של מסמכים, יכולה להצביע על "חסר ראייתי", ולפגוע בזכות הטיעון של בעל הדין שכנגד, ואולם בענייננו, היה די בראיות שהוצגו. התוצאה: 32. אשר על כן הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום של 20,000 ₪. עסקה מלאכותיתמיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה