להלן פסק דין בסוגיית פטור ממס לעיוור ולנכה: פסק - דין רקע נורמטיבי 1. בבסיסו של ערעור מס הכנסה זה, עומדת שאלה אחת בלבד, משפטית, היא שאלת פרשנותו של סעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) שעניינו בפטור ממס המוענק על פיו לאנשים עם מוגבלויות - עיוור או נכה, בלשון הפקודה - בגין יגיעתם האישית. אין מחלוקת על העובדות. זו לשונו של סעיף 9(5)(א) המחיל את הפטור, בין היתר, על: "(א) הכנסה עד לסכום של 422,400 ש"ח... מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100% או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקויים באברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות..." (יודגש כי תיקרות הפטור דלעיל, הן אלה שנקבעו לש"מ 98', היא השנה שבערעור). עולה מן האמור בסעיף 9(5)(א) הנ"ל (להלן - ס"ק א') כי הפטור ממס המוענק על פיו לנכה (להלן - הפטור) עניינו בשתי סיטואציות שונות. האחת, זו שבה מדובר בדרגת נכות של 100% שנקבעה לנישום בגין פגימה באיבר מסוים אחד; והשניה, בה מדובר בדרגת נכות של 90% לפחות, שנקבעה לו בגין מיצרף של פגימות במספר איברים, ושחושבה, על פי חישוב מיוחד. כך, ובלבד שבחישוב האריתמטי המצטבר של כל הפגימות, תהיה דרגת הנכות שנקבעה, 100% לפחות. לפי סעיף 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת אחוזי נכות) תש"ם-1979 (להלן -תקנות מ"ה) מתבצעת קביעת אחוזי הנכות כאמור, לצורך הפטור ממס, על ידי הועדה הרפואית של המוסד לביטוח לאומי (להלן - המל"ל). ועדה זו, מוסמכת לפעול בקביעת דרגת הנכות, מכח תקנה 2(א) לתקנות הביטוח הלאומי (קביעת נכות לנפגעי עבודה) תשט"ז-1956 (להלן - תקנות הביטוח) וערעור עליה מוגש בפני הועדה הרפואית לעררים של המל"ל (להלן - ועדת העררים) מכח תקנה 27 לתקנות אלה. במקרה דנן, נעשתה קביעת אחוזי הנכות על ידי הועדה הרפואית של המל"ל, מתוקף האמור בפרק ג' [ביטוח נפגעי עבודה] לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), תשכ"ח-1968 (ר', סעיף 9(5)(א)(א)(6) לפקודה, המחיל את הפטור, בין היתר, על נכות כאמור). ודוק, אין המדובר בעניננו זה, בפטור של 100% בגין פגימה באיבר אחד. המדובר הוא בפטור שדרש המערער בגין פגימות שונות שנגרמו לו במספר איברים, בעקבות תאונת עבודה שעבר ביום 18.8.96, ואשר בגינן הועמדה נכותו, לפי החישוב האריתמטי המצטבר הראשוני של האחוזים הקבועים לכל פגימה, על 90%. הווה אומר, הסיטואציה העומדת היום לדיון היא זו השניה, קרי, זו בה נקבעת דרגת הנכות בהתאם לחישוב המיוחד, המתבצע על בסיס מיצרף אחוזי הנכות הקבועים בתקנות הביטוח ובחישוב המיוחד של סיכומם, לפי שיטת היתרה הפוחתת, שתידון להלן. פועל יוצא מן האמור עד כאן הוא, כי נכה הלוקה בפגימות בכמה מאבריו, יוכל להנות מן הפטור מכוח הסעיף, רק אם נכותו מקיימת שני תנאים מצטברים: האחד, שדרגת נכותו תהיה 90% לפחות בשיטת "החישוב המיוחד"; והשני, שאלמלא חושב אחוז נכותו בשיטת "החישוב המיוחד", היה שיעור הנכות מגיע ל- 100% לפחות. פועל יוצא נוסף, שכדי לזכות בפטור, על הנכה להוכיח שדרגת נכותו מגעת ל-90% לפחות לפי שיטת היתרה הפוחתת, ול-100% לפחות לפי השיטה האריתמטית המצטברת. 2. כיצד אם כן יתבצע חישוב דרגת הנכות של המערער בעניננו? האם יהיה בתוצאת החישוב הזה, כדי להוביל למסקנה שענין לנו ב"נכות של 90% לפחות", שתזכהו בפטור ממס כאמור, במסגרת סעיף 9(5)(א) לפקודה? בשאלה זו, ששניים הם פניה, מתמקד עיקרה של המחלוקת בין הצדדים. המשיב סובר כי דרגת הנכות הקובעת בעניננו, היא זו שחושבה על ידי ועדת העררים במל"ל, על בסיס חיבור אחוזי הנכות הקבועים לכל אחת מן הפגימות שאובחנו אצלו, וסיכומם במסגרת החישוב המיוחד המפורט בתקנה 11(א) ותקנה 11 (ב) לתקנות הביטוח. כך קובעת תקנה 11(א): "(א) אחוז הנכות של נכה ייקבע באחוז הנקוב לצד כל אחד מהליקויים או הפגימות אשר במבחנים שבחלקים א', ב' ו-ד' לתוספת לתקנות הביטוח (להלן - התוספת) ובהתאם לכללים שבחלק ג' לתוספת, ובלבד שאחוז הנכות של נכה לא יעלה על 100%". וכך תקנה 11(ב) המפרטת את דרך החישוב: "(ב) דרגת נכותו של נפגע אשר נפגם מספר פגימות באותה פגיעה בעבודה, תהא שווה לסכום האחוזים הנקובים בתוספת לצד כל אחד מהפגימות האמורות בחישוב כמפורט להלן: (1) בעד הפגימה שנקבע לה האחוז הגבוה ביותר - יבוא בחשבון אחוז הנכות הנקוב בתוספת לצד אותה פגימה; (2) בעד הפגימה שנקבע לה האחוז השני בגובהו - יבוא בחשבון האחוז הנקוב לצד אותה פגימה כשהוא מוכפל בהפרש שבין האחוז האמור בפסקה (1) ובין %100..." (3)..............................". עינינו הרואות, שיטה זו של חישוב דרגת הנכות על פי היתרה הפוחתת, כמפורט בתקנה, מתבססת על שיעור הנכות שנקבע לפגימה הקשה ביותר באיבר מסוים, בהוספת האחוז שנקבע לפגימה באיבר אחר, כחלק יחסי מן היתרה. זו לשונה של תקנה 15: "(א) הועדה רשאית לקבוע דרגת נכות יציבה גדולה עד מחצית מזו שנקבעה לצד המבחנים או מזו שנקבעה מכוח תקנות 14 או 31(ב), בשים לב למקצועו ולגילו של הנפגע, ובלבד שדרגת הנכות היציבה כתוצאה משינוי זה לא תעלה על %19 אם דרגת הנכות פחותה מ-%20, ובכל מקרה אחר לא תעלה על %100. (ב) הועדה תתחשב במקצועו של הנפגע כאשר, לדעתה, הוא אינו מסוגל לחזור לעבודתו או לעיסוקו והנכות הביאה לירידה ניכרת ולא לזמן מוגבל בהכנסותיו. (ג) (נמחקה). (ד) הועדה תקבע את דרגת הנכות לפי תקנה זו רק לגבי אותן הפגימות הנובעות מהפגיעה בעבודה שבקשר אתה נקבעה דרגת הנכות, ולאחר שניכו פגימות שאינן קשורות באותה פגיעה בעבודה". 3. סיכום אחוזי הנכות וחישובם בדרך האמורה בענייננו, העמידו את דרגת נכותו של המערער, על 63.7%. נכות רפואית זו, כשהיא לעצמה, לא היתה יכולה בשום מקרה ליפול לגדריו של סעיף הפטור, שהועמד כאמור, על רף של 90% לפחות בגין החישוב המיוחד. אלא שבזאת לא נסתיים הענין. בפני המשיב הוצבה עובדה נוספת שעימה נדרש הוא להתמודד, היא, הגדלת אחוזי הנכות הרפואית על ידי ועדת העררים, אשר החליטה לפעול בעניינו של המערער מכח סמכותה לפי תקנה 15 לתקנות הביטוח, ולהוסיף לו עליה, מחצית אחוזי הנכות הרפואית שנקבעו לו כמוזכר. בדרך זו הגיעה נכותו הכוללת של המערער בעקבות החלטת הועדה ל-95.5% : [95.5% = (2: 63.7) + 63.7]; או, לאחוז מעוגל של 96% אחוזים, כולל, כפי שהודע לו מטעם המל"ל בהודעה מיום 18.4.99 שצורפה לסיכומי המערער. הגדלה זו של אחוזי הנכות במסגרת תקנה 15, היא שהביאה את תמונת סיכום הנכות, לשיעור של למעלה מ-90%, ואת הסיכום האריתמטי המצטבר של פגיעותיו ל-"100% לפחות". 4. לטענת בא כחו המלומד של המערער יש לקבוע איפוא, כי עמד בשני התנאים לתחולת החלופה השניה, וכי זכאותו לפטור לפי החישוב המיוחד, קמה. שהרי, כך הוא סובר, דרגת הנכות הסופית שנקבעה לו כאמור על ידי ועדת העררים, לאחר הפעלת תקנה 15, היא הקובעת לענין הפטור נשוא סעיף 9(5)(א) לפקודה. לשון אחר, לפי גישתו של עו"ד אלפמן, מוענק הפטור נשוא סעיף 9(5)(א) לפקודה, לנישום שדרגת נכותו מגעת ל-90% לפחות, לאחר שדרגה זו חושבה במסגרת תקנה 11 לתקנות הביטוח, ולאחר שהוספו לה גם אחוזי הנכות התפקודית הנקבעת לפי תקנה 15 לתקנות הביטוח. דרגת נכות זו אוצרת בחובה, אליבא דידו, גם נכות רפואית וגם נכות תפקודית. 5. לא כך דעתו של עו"ד אילון, המבקש לדחות טיעון זה בשתי ידיים. לשיטתו, לא כיוון המחוקק בסעיף 9(5) לפקודה, אלא לנכות רפואית בלבד, הנקבעת על ידי הועדה הרפואית של המל"ל. אין עניינו של הסעיף, אליבא דידו, בנכות תיפקודית שהיא פרי חישובים המתבצעים במסגרת תקנה 15 הנ"ל, על ידי ועדה המורכבת ממומחים בתחומים שונים, ואשר בה משתתף רק מומחה רפואי אחד. ומה לאלה, כך עו"ד אילון, ולפטור ממס נשוא סעיף 9(5)(א)? מכל מקום, סובר ב"כ המשיב, יש להסיק גם מחוקי הנכות השונים וגם מן הנהלים במס הכנסה, כי כאשר בנכות לצורך קבלת הפטור ממס, עסקינן, ענין לנו בנכות רפואית ולא באובדן כושר עבודה. בהקשר זה, אין לדעתו למבחנים התפקודיים המביאים בחשבון שיקוליהם לצורך קביעת דרגת הנכות, נתונים אישיים, סוציאליים ותיפקודיים של הנפגע, כל מאומה, לענין הפטור לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה. 6. השאלה הצריכה דיון על רקע מחלוקת זו בין הצדדים, היא, האמנם נדרשת לצורך מתן הפטור, הבחנה בין הנכות הרפואית ובין הנכות התיפקודית, כנטען על ידי ב"כ המשיב, או בלשונו, האם "הנכות התפקודית, כמו גם המבחנים הקבועים בתקנה 15 הנ"ל (מקצוע, מין, גיל וכו') זרים הם לסעיף הפטור האמור ומנוגדים ללשונו"? על מנת להשיב על שאלה זו, יש לבחון תחילה משמעותם של שני המונחים העומדים בלב הדיון ואשר על פיהם יוכרע. הנכות הרפואית והנכות התפקודית, מאי קא משמע לן? בדונו באלה, בע"א 516/86, "אררט" חברה לביטוח בע"מ נ' שמעון אזולאי, פ"ד מ(4), 690, הבהיר בית המשפט מפי השופט ד. לוין: "דרגת נכות" אינה מושג חד-משמעי, שפן אחד לו ומובנו אחיד בכל מקרה ומקרה. נהפוך הוא, פסיקתו של בית משפט זה בנושא תביעות הפיצויים, על פי פקודת הנזיקין וחוק הפיצויים, שזורה בהלכות לרב בדבר האבחנה האפשרית, הנדרשת במקרים רבים, בין נכות רפואית לנכות תפקודית" (עמ' 699, שם). בפרשה זו, נדון עניינו של אדם שנפגע בתאונת דרכים ושדרגת נכותו נקבעה על ידי הועדה הרפואית של המל"ל, בשני שלבים. בשלב הראשון, נקבע שיעור נכותו לפי "החישוב המיוחד", קרי, שיטת היתרה הפוחתת, והועמד על 55%. בשלב השני, הפעילה הועדה הרפואית סמכותה מתוקף תקנה 15 לתקנות הביטוח והעמידה את דרגת נכותו הכוללת, על 81%. לטענת המשיב דשם, דרגת הנכות בשיעור 81% היא הקובעת לעניין חישוב הפיצויים המגיעים לו בגין הפסד השתכרות, לפי חוק הפיצויים לנפגעי תאונות דרכים, התשל"ה- 1975. לטענת המערערת, חברת הביטוח אררט, דרגת הנכות הקובעת היא דרגת הנכות הרפואית, שהועמדה כאמור על 55% בלבד. בהתיחסו לעמדותיהם אלה של הצדדים, עמד בית המשפט על ההבחנה בין סוגי הנכויות הנ"ל, בהבהירו: "יש ודרגת הנכות שנקבעה לנפגע על פי חוות דעת של מומחים שהוסמכו לכך קולעת לשיעור הנכון, גם מבחינת המגבלות שלוקה בהן הנפגע מבחינה רפואית וגם מבחינת יכולתו לתפקד ולהשתכר למחייתו בנסיבות המתקיימות במקרה הנדון. במקרים כאלה ייאמר כי דרגת נכותו של הנפגע היא אחת וזהה בשני היבטיה. יש וקיים פער, לפעמים פער של ממש, בין מגבלותיו של הנפגע מבחינה רפואית, המתבטאות בדרגת הנכות הרפואית שנקבעה לו, לבין יכולתו של אותו נפגע לתפקד, לעבוד ולקיים את עצמו. במקרה כזה, למשל, יפסוק בית המשפט בתביעה לפיצוי בשל נזק שאינו ממוני על פי דרגת הנכות הרפואית שנקבעה ועל פיה בלבד, ואילו באשר לנזק הממוני, ייפסק הפיצוי על פי דרגת הנכות התפקודית, שאפשר ותהיה בשיעור גבוה, ואף גבוה מאד, מדרגת הנכות הרפואית גרידא; ואפשר שתפחת, ואולי במידה נכרת, מדרגת הנכות הרפואית" . שני הצדדים בתיק שבפני, התיחסו בסיכומיהם אל מסריו של פסק דין עקרוני זה, אלא שכל אחד מהם, ניסה למושכם לכיוונו הוא. בא כוחו המלומד של המשיב גרס כי המסקנה המתבקשת ממנו, היא, כי כשם שאין לה, לנכות התפקודית, נפקות על הפיצוי בשל נזק שאינו ממוני, כעולה מקביעת בית המשפט שם, כך גם אין לנכות זו כל נפקות על קביעת הפטור ממס נשוא סעיף 9(5)(א) לפקודה. לא כך עו"ד אלפמן שלא ראה כל בסיס להשלכה משם לכאן. שהרי, כך טען, המדובר הוא ביעדים שונים של דרוג הנכות, ובמאטריה שונה. לשון אחר, בעוד בענין אררט, כך הסביר, נדרשה ההבחנה בין סוגי הנכויות לצורך קביעת הפיצויים במסגרת סעיף 6ב לחוק, בעניננו נדרשה הבחנה זו, לצורך קביעת הפטור לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה. ומה בין סעיף 6ב, שהוא לכל הדעות סעיף ייחודי באותו חוק, ובין נושא הפטור הנגזר מן הפקודה? 7. ייאמר מיד, שעל פני הדברים נראה היה לי תחילה, כי הצדק עם עו"ד אלפמן בנקודה זו. שכבר נקבע בפסיקה, כי אין מונח בחוק אחד, אמור להתפרש בהתאם לפירוש שניתן לו בחוק אחר, במיוחד כאשר במאטריות שונות עסקינן. הפירוש, כך נפסק, צריך שיבוא "מכוחו של אותו חוק ועל פי מטרתו החקיקתית. אין כל טעם להזקק להגדרות שניתנו על רקע שונה ולשם השגת מטרה שונה" (ר', דברי הנשיא ברק בע"א 133/79 בוכמן נ. אלנסארה, פד"י לה (2) עמ' 64, 67) המצוטט בסעיף 16 בענין אררט. אלא, שלאחר עיון נוסף בנושא, הגעתי למסקנה כי לא בתוכנם של המונחים עניננו, אלא בהבחנה ביניהם, ובקביעת הזיקה שאמורה להתקיים, או לא להתקיים, ביניהם ובין סעיף 9(5)(א) לפקודה. האם יוחל הפטור על הנכות האחת, או על האחרת? או שמא יוחל על שניהם? מששבתי ושקלתי הענין, הגעתי למסקנה, כי בסופו של דבר, גם אם נכונה הטענה שאין הדרך שנקבעה לצורך יישומה של הנכות נשוא התקנה בפרשת אררט, כדי להשליך על יישומה בענין דנן, יפה עם זאת, לעניננו, ההבחנה העקרונית שעשה בית המשפט שם, בין הנכות הרפואית ובין הנכות התפקודית, וזאת, ככל שהדבר נוגע להחלת הפטור על הנכות האחת או האחרת. לשון אחר, המסקנה המתחייבת מפסק הדין בענין אררט, היא בכל מקרה, כי נכות רפואית לחוד, ונכות תפקודית לחוד. הראשונה, הנקבעת מכח תקנה 11 לתקנות הביטוח, עניינה במצבו הבריאותי של בעל הנכות, וברמת הפגיעות מהן הוא סובל. השניה, הנקבעת מכח תקנה 15, עניינה במצבו הסוציאלי, התעסוקתי של הנפגע. השאלה הצריכה לעניננו, קרי, לאיזו נכות מבין אלה כיוון המחוקק בסעיף הפטור, דינה להחתך בסופו של דבר, על פי תכליתו של הסעיף ועל פי מיקומה של דרגת הנכות בו. 8. תכליתו של סעיף הפטור, מהי בעניננו? בפסק הדין בעמ"ה 1143/00 מזרחי אלברט נ' פ"ש ת"א-יפו 5 (טרם פורסם) עמדתי על תכליתו של סעיף 9(5) לפקודה, שם הבהרתי: "בנקודה זו, נראה לי, צדק עו"ד פודמסקי בטענו כי לא לתכלית זו של עידוד נישום בעל מוגבלויות, שאינו מסוגל לפעילות כלל, נועד הפטור על יגיעה אישית במסגרת סעיף 9(5)(א) לפקודה. תכליתו של סעיף קטן זה, היא סוציאלית במהותה, גם בעיני, קרי, לעודד אנשים בעלי מוגבלויות לצאת לשוק העבודה ולהשתלב בו, על ידי תמריץ בצורת פטור ממס בשיעור משמעותי..." בקובעי כן, סמכתי עמדתי בין היתר, על דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הכנסה שלא מיגיעה אישית) התשנ"ה-1995 (תיקון מס. 106); וכן, על המסרים העולים מפסק הדין בענין זיידל, עמ"ה 57/77 פד"א יב/251, ובענין איצ'ר, ע"א 631/79 פ"ד לו(2) 223, שגם שם עמדו בתי המשפט על תכליתו של הסעיף, שהיא, עידוד אנשים בעלי מוגבלויות להשתלב בעבודה. 9. חוששתני, כי תכלית זו של סעיף הפקודה, כהגדרתה לעיל, מעמידה בסימן שאלה את הזיקה בין הפטור לפי הסעיף לבין דרגת הנכות הנקבעת לפי תקנה 15 לתקנות הביטוח, וכך, הגם שתכליתו של זה כמו תכליתה של זו, היא סוציאלית. ההבדל בין השניים נעוץ לדעתי, בחתירת כל אחד מהם לכיוון שונה ומנוגד, מן האחר. רוצה לומר, בעוד תכליתו של סעיף הפטור בפקודה, היא כאמור המרצתו של אדם עם מוגבלויות לשוב ולהשתלב במעגל העבודה, יעדה של התקנה הוא, הגדלת דרגת הנכות של אותו נפגע, שאינו יכול לשוב למעגל העבודה, למען לא יתמוטט כלכלית עקב הירידה הקשה בתפקודו. המטרה, כעולה מפורשות מנוסחה של תקנה 15(ב) לתקנות הנ"ל, היא החזקתו על פני המים: "הועדה תתחשב במקצועו של הנפגע כאשר, לדעתה, הוא אינו מסוגל לחזור לעבודתו או עיסוקו והנכות הביאה לירידה ניכרת ולא לזמן מוגבל בהכנסותיו". ומסביר השופט לוין בענין אררט הנ"ל, בהתיחסו לתכליתו של חוק הביטוח, ככלל: "...חוק הביטוח הוא חוק סוציאלי שבעיקרו נועד להגן על רמת חייהם של תושבי המדינה, להבטיח את עתידם הסוציאלי, לבל יימצאו בקרבנו תושבים חסרי כל, המהווים נטל על החברה, כתם על צביונה ופגם בתדמיתה של המדינה כישות שלטונית נאורה הדואגת תדיר לרווחת תושביה" (פיסקה 21). על כורחך אתה אומר, כי אותה תכלית סוציאלית העומדת בבסיס סעיף הפטור, איננה התכלית הסוציאלית העומדת בבסיס התקנה. ממילא, אי אתה יכול לומר שהפטור על פי הסעיף, המוענק על הכנסה הנובעת מיגיעה אישית של הנפגע, יוכל להיסמך על הנכות, פרי התקנה, שאין עיניה ליגיעה אישית כלל. 10. מסקנה אחרונה זו, המנתקת זיקה בין הפטור נשוא סעיף 9(5)(א) לבין הנכות התיפקודית נשוא תקנה 15 לתקנות הביטוח, מתישבת היטב גם עם מסריו של פסק הדין בע"א 6589/99 משה שוויג נ' פ"ש כ"ס תק. עליון 2002(1), 77, אליו היפנני עו"ד אילון. מפסק דין זה עולה מסר ברור וחד משמעי, לפיו, רק אדם בעל מוגבלות קשה, שנכותו הועמדה על 90% לפחות בשיטת החישוב המיוחד, זכאי להנות מן הפטור לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה, והתוצאה, שאין תחולה לפטור לפי הסעיף, אלא על נכות רפואית, היא לבדה. ביתר פירוט, בפרשת שוויג נדון עניינו של אדם שסבל ממחלות וליקויים גופניים שונים. הועדה הרפואית של המל"ל קבעה לו דרגת נכות בגין ארבע פגימות, שסיכומה האריתמטי המצטבר הגיע לשיעור של ?110%. דא עקא, שבחישוב המיוחד, קרי, בהפעלת שיטת היתרה הפוחתת, הגיע שיעור נכותוהמשוקללת ל-?80.56% בלבד. המחלוקת בין הצדדים, נסובה שם, סביב קביעת הועדה שנסמכה על שיעור הנכות פרי החישוב המאוחד, ולא על הסיכום האריתמטי בו נאחז המערער. בדחותו הערעור, הבהיר השופט מצא:"מנוסח הסעיף נובע, כי נכה הלוקה בפגימות בכמה מאיבריו יכול לזכות בפטור ממס רק אם נכותו מקיימת שני תנאים מצטברים: האחד, כי בשיטת "החישוב המיוחד" נקבעה לו נכות בשיעור ?90% לפחות; והשני, כי אלמלא חושב אחוז נכותו בשיטת "החישוב המיוחד", היה נקבע לו אחוז נכות של?100% לפחות. מקיומם של תנאים מצטברים אלה מתחייב שכדי לזכות בפטור ממס, בהתאם לסעיף ?9(5), אין די בכך שתיקבע לנכה, על דרך סיכום נכויותיו בשל כלל פגימותיו, נכות כוללת בשיעור של ?90% לפחות. אף לא די בכך שסיכום אריתמטי של נכויותיו יראה כי נכותו הכוללת עולה 100%. כדי לזכות בפטור ממס על הנכה להיות בעל נכות בשיעור ?90% לפחות, שחושבה בשיטת "החישוב המיוחד", ובעל נכות של ?100% לפחות שחושבה בשיטה אחרת. דומה, כי הדברים יפים לעניננו, כלשונם, ואין להוסיף. כך גם הרציונל העומד מאחוריהם, שפשוט הוא. עולה ממנו, כי המחוקק, בקובעו את הפטור ממס במסגרת סעיף 9(5)(א) לפקודה, לא התכוון להחילו על כל אדם בעל מוגבלויות, באשר הוא. הכוונה היתה, לתמרץ אנשים כאמור, לצאת ולהשתלב במעגל העבודה, ואולם זאת, גבי נכים קשים בלבד, על פי הגבולות שנקבעו לצורך כך בסעיף, קרי, 100% בגין פגימה באיבר אחד, או 90% לפחות בגין מספר פגימות, לפי החישוב המיוחד, שהיו נחשבים ל-100% נכות אילולא חישוב זה. 11. רציונל זה העומד בבסיס הענקת הפטור לנכים קשים, נלמד בראש כל, מדברי ההסבר להצעת ה"חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 29) תשל"ח- 1978 (פורסמה בה"ח 1337 תשל"ח 1978) המבהירים: "לפי הנוסח הקיים של פסקה (5)(א) ניתן פטור על הכנסה מיגיעה אישית למי שאיבד 100% מכושר העבודה. בחוקי הנכות השונים, וגם לפי הנוהג כיום במס הכנסה, מתייחסים לנכות רפואית ולא לאיבוד כושר העבודה. משום כך מוצע לקבוע שהפטור יינתן למי שיש לו נכות של 100% או נכות מצטברת של 90%". הדברים כמדומני מדברים לעצמם. הרציונל נלמד גם מן ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 9(5)(א) עליה עמד השופט מצא בענין שוויג הנ"ל. בהקשר זה יש להזכיר, כי בטרם תיקון סעיף 9(5) בשנת 1978, הוענק הפטור על פיו, רק למי שהוגדר כעיוור. בשלב מאוחר יותר, הורחב הפטור והוחל גם על מי שהוגדר כנכה בשיעור 100% בלבד, ורק במסגרת התיקון משנת 1978, נעשתה הרחבה נוספת שלפיה הוענק הפטור גם לנכה שדרגת נכותו המשוקללת מגעת ל- 90% ומעלה. עולה מן האמור, כי ענין לנו בפטור שנועד לחול על מקרי נכות קיצוניים בלבד, קרי, על בעלי 100% נכות בגין פגימה באיבר אחד, או, על כאלה שנכויותיהם השונות במספר אברים, יוצרות נכות קרובה לזו. השוואת שיעורי הנכות בשתי הסיטואציות האמורות, היא מובנת מאליה. וכבר הובאו לעיל דבריו של השופט מצא, שהסביר בענין שוויג הנ"ל: ".....התיקון האחרון נועד להחיל את הפטור רק על המקרים הקשים ביותר מקרב הלוקים במספר פגימות, שנכויותיהם השונות יוצרות מוגבלות בדרגה קרובה למוגבלות של עיוור או של נכה בשיעור ?100%. הא ראיה שסעיף 9(5) לפקודה אינו פוטר ממס את הכנסתו של נכה שבשל פגימה באיבר אחדנקבעה לו נכות בשיעור הנמוך מ?100%-.." (פסקה 7 לפסק הדין) (הדגשה שלי, ב.א.ת.).יפים לכאן גם דבריו של עו"ד (רו"ח) ש. כהן, המסביא בסיפרו, דיני מסים, את בסיס החישוב: "כדי לזכות בפטור על פי החישוב המיוחד, נדרשים להתמלא, אם כן, שני תנאים כאחד: בחישוב אריתמטי מצטבר של כל הפגיעות התוצאה עולה על 100%. לפי החישוב המיוחד התוצאה עולה על 90%" (עמוד 991) (הדגשה שלי, ב.א.ת.). 12. זאת וגם זאת; צודק ב"כ המשיב בעיני, בטענו כי על היות המדובר בסעיף 9(5)(א) לפקודה, בנכות רפואית בלבד, יש ללמוד גם מלשון הסעיף עצמה, שהיא כמקובל, נקודת המוצא לפרשנותו. הסעיף, כציטוטו לעיל, מדבר על נישום "שלקה באברים שונים", ומשמע, שהפגיעה נמדדת על פי מצב איבריו, שהוא פונקציה של הערכת הליקוי במישור הרפואי בלבד. בענין זה, נראה, מדברת לשון הטקסט בבהירות רבה, בקובעה בכך את גבול הפרשנות שניתן להחיל עליה (ר', על הפרשנות הלשונית, אהרון ברק, פרשנות במשפט, כרך א', תורת הפרשנות הכללית, נבו הוצאה לאור, 1992 עמ' 225 , 381, 382; וכן ר', מאמרו של הנשיא ברק, פרשנות דיני המסים, מיסים יא/4, א-5). מן המקובץ עולה בסופו של יום, כי גם לשון הסעיף, גם ההיסטוריה החקיקתית שלו, גם ניסוחו היום מול ניסוחו קודם, וגם דברי ההסבר שהובאו עובר לתיקונו, כל אלה מובילים כולם למסקנה, כי סעיף זה נועד להעניק הפטור נשוא התיחסותו, רק לאותם מקרים קשים של נכות, בהם הגיעה זו לדרגה של 100%, או לכמעט דרגה זו, כשהכוונה היא לנכות רפואית בלבד. 13. ויוער, מסקנה זו בדבר משמעותו של הפטור נשוא הדיון דנא, מתחייבת כפי הנראה, גם מזווית ראיה אחרת, העולה מעמדת בית המשפט בבג"צ 105/84 אהרון שחם נ' משרד האוצר, פד"א יג 244. באותה פרשה נדון עניינו של נישום שהועדה הרפואית במל"ל אישרה לו דרגת נכות של 100%, עקב ליקויים שונים, מצטברים, שנמצאו אצלו, ואילו במס הכנסה הוחלט להעמיד דרגת נכותו, לצורך התיחסות לפטור נשוא סעיף 9(5)(א) על 86%, פרי החישוב המשוקלל של אחוזי הנכות בגין הליקויים השונים, ובהתאם לשיטת היתרה הפוחתת. השאלה שעמדה לדיון שם, היתה, האם רשאית היתה רשות המס לקבוע לו, לנישום, דרגת נכות שונה מזו שנקבעה לו במל"ל. בית המשפט שהשיב בחיוב על שאלה זו, דחה העתירה, בהבהירו: "לפי הודעה שהוגשה לנו מטעם המדינה, פועלות רשויות המס לפי האמור בסעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), ולאחר בדיקת החומר לא נוכחנו כי מתגלית סטיה כלשהי מן האמור בפקודה הנ"ל, שיהיה בה כדי להצדיק את התערבותנו." (ור', גם בג"צ 104/86, באסם דיב ג'ובראן נ' פ"ש נצרת, פד"א יג 245בו נפסק כי הוראת השקלול של סעיף 9(5) לפקודה, גוברת על החישוב שנקבע על ידי המל"ל בקביעת אחוזי הנכות). 14. בין אם כך ובין אם אחרת, לא ראיתי לצערי מנוס מן המסקנה, כי הפטור המוענק לנכה על יגיעתו האישית מכח סעיף 9(5)(א) לפקודה, לא יוכל לחול על הכנסתו של המערער דנא, שדרגת נכותו נמוכה מזו שקבעה הפקודה לצורך קבלת הפטור. נראה, כי גבולות הפטור שנקבעו כאמור בסעיף 9(5)(א) לפקודה, אכן מצמצמים את קבוצת הנישומים שאמורים להנות מפטור זה, ועל כך יש להצטער. ההיגיון העומד מאחורי קביעת גבולות אלה לפטור נעוץ כנראה ברצונו של המחוקק למנוע מצב בו ידרש להעניק פטור זה, שתכליתו עידוד אנשים עם מוגבלויות לצאת לעבודה, למי שאינו זקוק לעידוד זה כלל. שהרי, הדעת נותנת כי מי שאיננו נכה קשה, ישאף ממילא להישאר במעגל העבודה, או לשוב ולהשתלב בו בכל מקרה. על אף האמור, נראה לי, כי ראוי היה לו למחוקק לשוב ולבחון סוגיה זו בפעם נוספת, שמא ניתן להרחיב עוד, אותם גבולות שנקבעו לפטור, בתיקון מס' 29 לפקודה משנת 1978. והרי, מי שנפגע במספר איברים חיוניים, ותיפקודו בשוק העבודה הוגבל, ראוי הוא ששיעורי המס שהוא נדרש לשלם על הכנסותיו מיגיעה אישית, יועמדו על מינימום. בנסיבות הענין דהיום, ובמסגרת המצב החוקי הקיים, לא אוכל לצערי לקבוע כי דרגת הנכות שנקבעה למערער לפי שיטת החישוב המיוחד, ואשר הגיעה ל-63,7% בלבד, מאפשרת לו כניסה לגדריו של סעיף הפטור, ודין ערעורו להידחות. בנסיבות הענין, לא אטיל הוצאות המשפט עליו. עינייםמיסיםעיווריםפטור ממס