להלן פסק דין בשאלה האם השותפות הינה מלכ"ר או עוסק מורשה ? פסק-דין השופט א' ריבלין: 1. ערעור זה עניינו בשאלה מהו סיווגה הנכון של המשיבה - השותפות הרשומה "מכון טיפול בשפכי אשקלון" - לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק או חוק מס ערך מוסף): האם מדובר במוסד כספי ללא כוונת רווח, כפי שטוען המערער, או שמא מדובר בעוסק מורשה, כפי שסבורה המשיבה? למעשה, כפי שיוסבר להלן, המחלוקת האמיתית נסבה על השאלה האם ההתאגדות במסגרת של שותפות היא בגדר פעולה מלאכותית, כמשמעות מונח זה בסעיף 138(א) לחוק. רקע 2. ביום 27.2.1997 נערך בין עירית אשקלון (להלן: העירייה) לבין מקורות, חברת המים בע"מ (להלן: מקורות) "הסכם שותפות" שעניינו הקמת מכון טיהור לטיפול בשפכי מערכת הביוב של העיר אשקלון (להלן: ההסכם). על-פי האמור במבוא להסכם, העירייה היא האחראית על סילוק השפכים הנוצרים בשטחה, וברצונה להקים מכון לטיהור השפכים; את זאת מבקשת העירייה לעשות "בשותפות עם צד בעל מומחיות וידע בתחומים הנוגעים והקשורים לאמור". מקורות - כך לפי ההסכם - היא "בעלת ידע, נסיון ומומחיות בתכנון, הקמה ותחזוקה של מכוני מים וביוב והפעלת מערכות לטהור שפכים". על כן - קובע ההסכם - "ברצון הצדדים להקים ולייסד שותפות אשר תפעל להקמתו של המכון, ניהולו, תפעולו ותחזוקתו". כך נולדה השותפות המשיבה, שקיבלה את אישורו של שר הפנים ונרשמה אצל רשם השותפויות. כל אחת מן השותפוֹת - העירייה ומקורות - מחזיקה, על-פי ההסכם, ב-50% במשיבה. תחילה סיווג המערער - מנהל מס ערך מוסף אשדוד - את השותפות כעוסק מורשה. לאחר חליפת מכתבים בין המערער למשיבה, שינה המערער מטעמו וקבע, מתוקף סמכותו לפי סעיף 58 לחוק, כי סיווגה הנכון של המשיבה הוא מלכ"ר. עיקר נימוקו של המערער להחלטה זו: ההתאגדות במסגרת השותפות-המשיבה נועדה לאפשר לעירייה לקזז את מס התשומות בגין הקמת מכון הטיהור. ייאמר מיד, כי הנפקות הפיסקאלית של סיווג המשיבה כעוסק או כמלכ"ר טמונה בכך שהקמת המכון כרוכה בתשומות גבוהות, ומלכ"ר - בשונה מעוסק - אינו זכאי לנכות מס תשומות. המשיבה ערערה על החלטת המערער לסווגה כמלכ"ר בפני בית המשפט המחוזי בבאר-שבע. פסק-דינו של בית המשפט המחוזי 3. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט י' אלון) קבע כי השותפות הינה אישיות משפטית נפרדת. הודגש, כי אין המדובר כאן בתאגיד המצוי בשליטה ובבעלות מלאה של גוף שהוא מלכ"ר (העירייה), אלא בשליטה ובעלות של "אם מלכ"רית ואב עוסק" - כלשונו של בית המשפט קמא. בית המשפט עמד על הזכות להתאגד במסגרת משפטית-כלכלית נפרדת, אשר בהיעדר מניעה שבדין, מנביעה את התוצאה של קיום השותפות "על תכניה, מסגרותיה, הגדרותיה ומהויותיה - כפי שאלה נקבעו על-ידי הצדדים בהסכם". בית המשפט הוסיף והפנה לסעיף 128(א) לחוק, שעניינו עסקאות שעושה שותף בשותפות רשומה, וקבע כי "... כשם שלא תשמע טענת שותף בשותפות רשומה כי עיסקה שעשתה השותפות איננה עניין לשותפות אלא למי מהשותפים, כן לא תשמע טענה כי מס תשומות ששילמה השותפות לא יקוזז אלא ממס העסקאות של אחד השותפים". בית המשפט קמא ציין כי לא הועלתה מצד המערער טענה בדבר היות העסקה "מלאכותית", לפי סעיף 138(א) לחוק. עם זאת, כך הבהיר, בפועל נטען כי ההתקשרות האמיתית היא בין העירייה כמזמין ומקורות כקבלן, וכי השותפות הוקמה לשם הפחתת מס בלתי-נאותה. טענה אחרונה זו - לדעת בית המשפט - ראוי היה לה שתידון במסגרת המפורשת של סעיף 138(א) הנ"ל, ומכל מקום, אין טענה זו מופנית אלא כלפי העירייה; ככל שמדובר במקורות - אין מחלוקת, כך לדברי בית המשפט המחוזי, כי זו הצטרפה לשותפות מתוך מטרת רווח, וכי בהיותה עוסק, היא זכאית לקיזוז או להחזר מס תשומות וממילא אינה פועלת לשם "הפחתת מס". בית המשפט סבר כי הניסיון לחסוך בעלויות מס היה רק אחד מבין מספר השיקולים שהביאו להקמת השותפות. בית המשפט המחוזי הוסיף ובחן את סיווגה הנכון של המשיבה על-פי אמות המידה שנקבעו לעניין זה בע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800 (להלן: פרשת בשערייך): ראשית, מטרת עיסוקה של השותפות היא הפקת רווחים, כאשר לגבי מקורות, אין ספק שזוהי מטרה מהותית העומדת ביסוד ההתאגדות. שנית, מחצית מעלויות הקמת המכון הושקעו על-ידי מקורות ממקורותיה שלה, ואין נתונים המצביעים על גרעון תפעולי בהפעלת המכון. שלישית, מקורות מחזיקה במחצית מהניהול והשליטה בשותפות, ורווחי השותפות מיועדים לכיסוי ההשקעה ולחלוקה בין השותפים. בכך יש כדי להשליך על מהותה העסקית של השותפות. רביעית, אין בהכרה בשותפות כעוסק כדי לפגוע באופן בלתי-מוצדק בהכנסות המדינה. חמישית, ההכרה בשותפות כעוסק אינה מפלה בינה לבין תאגידים אחרים, שסווגו כמלכ"רים, וזאת, לאור המבנה הכלכלית, העסקי והמשפטי השונה של אותם תאגידים. ולבסוף, אף כי נותרו בשותפות "שאריות מלכ"ריות", הרי השותפות קרובה יותר למהות של עוסק. לאור מכלול השיקולים שנמנו, קבע בית המשפט המחוזי כי יש לסווג את השותפות כעוסק. על פסק-דין זה משיג המערער בערעור שבפנינו. טענות הצדדים 4. המערער טוען, כי "הסכם השותפות" בין העירייה למקורות איננו מכונן שותפות אמיתית, ולמעשה, לא מדובר אלא בהסכם לרכישת שירותיה של מקורות על-ידי העירייה (המערער מציין כי יחסי מזמין-קבלן קיימים בין מקורות לבין רשויות מקומיות אחרות). לדעת המערער, המטרה העומדת ביסוד הצגת ההתקשרות כ"שותפות" היא לאפשר לעירייה לנכות את מס התשומות בגין הקמת מכון הטיהור; מס התשומות - כך מדגיש המערער - לא יפחת לעולם ממס העסקאות שהמשיבה תחוב בו. המערער גורס כי לצורך דיני המס אין בוחנים את הכותרת שהעניקו הצדדים להתקשרות ביניהם, כי אם את המהות של אותה התקשרות. לדעתו, מקורות אמנם פועלת למטרת רווח, אך מבחינתה אין נפקא מינה האם יישכרו שירותיה על-ידי העירייה באופן ישיר, או לחלופין, בדרך של הקמת שותפות, המאפשרת לעירייה לנכות מס תשומות. המערער מטעים כי לפי ההסכם מקורות אינה נושאת בסיכון, אינה זכאית לרווחים ואף לא לנכסי השותפות, אם זו תפורק. העירייה, כך מדגיש המערער, נושאת בהתחייבויות השוטפות של השותפות, והכספים שמקורות משקיעה לצורך הקמת המכון, מוחזרים לה במלואם מכיסה של העירייה, כך שהם מהווים לא יותר מאשר הלוואה. זאת ועוד, השותפות - כך גורס המערער - לעולם לא תפיק רווחים; כל סכום המוזרם לקופתה מקורו בעירייה, והוא אינו נשאר בה אלא מועבר בחלקו למקורות ובחלקו האחר לכיסה האחר של העירייה. לדעת המערער, השותפות היא בגדר "זרוע ארוכה" של העירייה, המקיימת פעילות ציבורית של סילוק וטיפול בשפכים. המערער מפנה להוראה בהסכם, הקובעת כי תוקפו מותנה בסיווג המשיבה כ"עוסק מורשה", וכן למסמכים נוספים, המלמדים על התכלית הפיסקאלית שהניעה את מהלך הקמת השותפות. בנסיבות המקרה, סבור המערער כי אמות המידה שהותוו בפסק-הדין בשערייך מובילות לסווג המשיבה כמלכ"ר. המערער טוען עוד כי סעיף 138(א) לחוק מאפשר התעלמות מקיום השותפות, לצרכי מס, מקום בו התכלית העיקרית בהקמת השותפות היתה הימנעות מתשלום מס. טענה בעניין זה, כך לדברי המערער, הושמעה בפני בית המשפט המחוזי - "גם אם לא בשמה במפורש", כלשונו. כמו-כן טוען המערער שבמצב הנוכחי, גם מקורות נהנית מניכוי מס תשומות שהיא אינה זכאית לו - בין משום שבפועל לא צרכה את התשומות ובין משום שלא נשאה כלל בהוצאות. טענה נוספת מפי המערער היא שלא היה צורך לסמוך על סעיף 138 לחוק, וזאת מן הטעם שעובר לבדיקת מלאכותיות העסקה, יש לבדוק את המהות האמיתית שלה - שמא זו אינה עולה בקנה אחד עם חזותו וכותרתו. חוק תאגידי מים וביוב, תשס"א-2001 (להלן: חוק תאגידי מים וביוב) אין בו, לדעת המערער, כדי לתמוך בסיווג המשיבה כעוסק; להיפך: החוק ביקש להביא להקמת תאגידים המנותקים מהרשות המקומית, שיעסקו באספקת מים (פעילות רווחית) ובטיהור שפכים (פעילות הכרוכה בהפסדים), ואילו המשיבה אינה מקיימת את התנאים הפורמאליים והמהותיים של חוק זה. לא בכדי - כך המערער - המשיבה אינה מחזיקה ברישיון על-פי חוק תאגידי מים וביוב. המערער מדגיש עוד כי הותרת פסק-הדין של בית המשפט קמא על כנו תביא לכך שכל רשות מקומית - שהיא בבחינת מלכ"ר - תוכל בכל פעילות עתירת תשומות לחתור תחת קביעות החוק לעניין אי-ניכוי מס תשומות, על-ידי הקמת "שותפות" עם חברה כלשהי. 5. המשיבה סבורה כי בדין קבע בית המשפט המחוזי, שסיווגה הנכון הוא עוסק ולא מלכ"ר. הקמת השותפות מקיימת, לדעת המשיבה, את מדיניות הממשלה להפריט את משק המים והביוב לתאגידים עסקיים. מדיניות זו משתקפת, לדברי המשיבה, בחוק תאגידי מים וביוב, אך עוד לפני היות החוק, הוקמו תאגידים דוגמת המשיבה, ובהם "הגיחון" הפועל באזור ירושלים, אשר סמכויותיו כסמכויות המשיבה, והוא מבצען באמצעות חברת בת המסווגת גם היא כ"עוסק". עוד מטעימה המשיבה, כי על-פי הוראות חוק תאגידי מים וביוב, תהא עירית אשקלון חייבת, בתוך זמן-מה, להקים תאגיד בהתאם לחוק זה, שיסווג - גם אליבא דהמערער - כ"עוסק"; תאגיד זה - כך המשיבה - ימשיך לקבל שירותי טיהור שפכים מהמשיבה. המשיבה גורסת כי מאפייניה הם עסקיים: כך מתחייב ממבנה הבעלות והניהול שלה, כך עולה מאופי פעילותה, וכך נובע מהוראות הסכם ההקמה. לטענת המשיבה, הפעלת מכון הטיהור מביאה לה רווח תפעולי, והאופן בו מוזרמים הכספים אל השותפות וממנה נובע משורה של גורמים המעידים על האינטרסים העסקיים המשתקפים בפעילותה. ואכן, צורת ההתקשרות שנבחרה, כך טוענת המשיבה, היא פועל-יוצא של מגוון יתרונות הטמונים בכך, אך אין בה כדי להצמיח יתרון מס כלשהו. זאת ועוד, על-פי ההסכם, גם מקורות משקיעה בעלויות ההקמה, ובכך, לטענת המשיבה, משתתפת מקורות במימון הראשוני ונוטלת על עצמה סיכון. המשיבה טוענת, אפוא, כי לנוכח השיקולים שנמנו בפרשת בשערייך, יש לסווגה כעוסק, ולא בכדי גופים אחרים, הדומים לה, סווגו כך על-ידי המערער. המשיבה מדגישה כי העירייה משלמת מס-ערך-מוסף למשיבה, ללא ניכוי מס תשומות, בגין השירות של טיהור השפכים. אשר לטענת המלאכותיות - מציינת המשיבה כי המערער לא סמך על עילה זו בהחלטתו לסווגה כמלכ"ר, ואף לא העלה טענה בעניין זה בשלבים הקודמים של ההליך; מכל מקום - כך סבורה המשיבה - אין בטענת המלאכותיות כל ממש. מיסוי עוסק ומיסוי מלכ"ר 6. עקרונות המיסוי לגבי עוסק שונים מאלה לגבי מלכ"ר. העוסק חב במס-ערך-מוסף בגין עסקאותיו; מלכ"ר, לעומתו, משלם "מס שכר באחוזים מהשכר ששילם" (ראו סעיף 4 לחוק; לתיאור ההיגיון העומד מאחורי שיטת מיסוי זו, והתמיהות שהיא מעוררת, ראו למשל א' וינרוט, מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח (תשנ"ב) 208-202; א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שניה מורחבת ומעודכנת, תשס"א) 251-249). "המחוקק ביקש, איפוא, בקובעו את שיטת המיסוי על מלכ"רים לאתר ולמסות, גם אצלם, את הערך המוסף הכלכלי האמיתי הנצמח מפעילותם. ומתוך הנחה שלמלכ"רים אין בדרך כלל רווחים תפעוליים, אלא הפסדים תפעוליים, הממומנים על ידי תרומות וכיו"ב, ממוסה רק השכר, שרק הוא מהווה את הערך המוסף" (ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800). סעיף 38(א) לחוק מורה כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות..." ומכלל לאו אתם שומעים את ההן, לאמור: מלכ"ר אינו זכאי לקזז מס תשומות. הנה כי כן: מבחינה פיסקאלית, לא הרי עוסק כהרי מלכ"ר. "עוסק" הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי" (סעיף 1 לחוק). מלכ"ר הוא, בין היתר, "רשות מקומית" וכן "חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי". בענייננו, סווגה תחילה המשיבה כעוסק, אך לאחר מכן שונה סיווגה למלכ"ר. זאת, בהתאם לסמכותו של המנהל "לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר" (סעיף 58 לחוק). המערער פעל, אם כן, מכוח הוראת סעיף 58 לחוק; הוא לא עשה שימוש בסעיף 138(א) לחוק. סעיף אחרון זה מקנה למערער סמכות "להתעלם מעסקה או פעולה אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות". המערער לא עשה שימוש בסמכות זו, אף כי טענתו כלפי המשיבה היא כי אחת המטרות העיקריות בהקמתה - אם לא המטרה היחידה - היתה להימנע מתשלום מס. עוד נשוב למחדל זה. 7. אמות המידה לעניין סיווגו של גוף מאוגד כמלכ"ר הותוו בפרשת בשערייך הנ"ל. באותו מקרה נדון עניינה של עמותה, בעלת רשת של חנויות מזון, שהוקמה בכדי למכור מצרכים במחירים מוזלים לאוכלוסייה החרדית. אלא שהחנויות היו פתוחות לכל והכנסותיהן שימשו לסבסוד מוצרים שנרכשו על-ידי מוסדות חינוך ונזקקים. בית המשפט פירט את השיקולים הצריכים בחינה לצורך סיווגו של חייב במס כמלכ"ר או כעוסק, וזאת בעקבות מאמרו של י' בן-יהונתן, "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", הרבעון הישראלי למסים 12 (תש"מ-תשמ"ב), בעמ' 299-298: ראשית, מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מיבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק. ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מיסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרעון תיפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעון התיפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עיסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים ... ... האם יש, לכאורה, הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מינהלית ואירגונית בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש. כפי שעולה מפסק-הדין בפרשת בשערייך, יש לפעמים שזרועו האחת של הגוף החייב במס מושכת לכיוון הסיווג כעוסק, ואילו זרועו האחת מושכת לכיוון הסיווג כמלכ"ר. בעלי הדין שלפנינו אוחזים כל אחד בפסק-הדין בשערייך - זה טוען כי הזרוע המלכ"רית חזקה יותר, והשני טוען כי דווקא לזרוע העסקית עוצמה רבה יותר. לשיטתי, ניתוח ענייננו לפי אמות המידה שהותוו בפסק-דין בשערייך חוטא, במידה מסוימת, למהותה האמיתית של המחלוקת. במה דברים אמורים? סיווג החייב במס וסוגיית המלאכותיות 8. בית המשפט המחוזי סבר, כי המקום הגיאוגרפי הנכון שבו שוכנת טענת המערער כלפי המשיבה הוא סעיף 138(א) לחוק, שעניינו, כאמור, עסקה או פעולה "מלאכותית" או "בדויה". יש ממש בסברה זו. למעשה, הטענות כלפי המשיבה עשויות לנוע בשני מישורים. ראוי להבחין בין השניים, באשר שונים הם ונפקותם שונה (ראו ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', פ"ד נז(5) 915; א' יורן, "'סיווג שונה' של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של ה'עסקה המלאכותית'", משפטים כ (תש"ן) 43; ראו גם ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש"ן) 19-6, 94-90). המישור הראשון בוחן את סיווגה של העסקה מבלי לבדוק שמא היא מלאכותית. בהקשר זה, עשויות רשויות המס לסווג עסקה בדרך שונה מזו שבחרו הצדדים, וזאת, לאור הדין הכללי - למשל דין החוזים או דין התאגידים - ולאור הוראות בדבר סיווג לצורכי מס, השזורות בחוקי המס השונים. ודוק: צודק המערער בטענתו, שגם במישור זה, לא הכותרת שניתנה להתקשרות היא המכרעת, כי אם המהות. סיווג העסקה לצורך מס נעשה תמיד על-פי המציאות העובדתית והמשפטית (ראו רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1 (לא פורסם)). דיני המס חותרים להטלת מס אמת - כך שנינו - ולשם סיווג הולם ונכון של העסקה, קנויות לרשויות המס סמכויות שונות, שהן "דרקוניות" פחות מטענת המלאכותיות. אלא שטענה זו אין בה, במקרה זה, כדי להביא לתוצאה שאליה חותר המשיב. 9. המשיבה - ככל שאין היא קליפה ריקה מתוכן חוץ-פיסקאלי (קרי: ככל שאיננה מלאכותית) - היא גוף מאוגד, שנרשם כדין אצל רשם השותפויות ומקיים פעילות עסקית, לאמור: מתן שירות של טיהור שפכים, תמורת תשלום שיש בו כדי להשיא רווחים. הכנסות המשיבה אינן מוקדשות למטרות ציבוריות, אלא מועברות לשותפוֹת. אמנם, טיהור השפכים, כשלעצמו, הוא פעילות בעלת אופי ציבורי, שעל העירייה לקיימה במסגרת חובותיה כלפי הציבור. ואולם, משעה שהפעילות נעשית על-ידי גוף שאיננו העירייה, וזה האחרון מספק לעירייה את השירות מתוך מטרה להפיק רווחים, הרי שגוף זה - להבדיל מהעירייה - איננו מלכ"ר כי אם עוסק. משל למה הדבר דומה (אם כי, כפי שיתברר מיד, לא זהה)? למקרה שבו מתבצעות עבודות פיתוח - משימה המצויה, ככלל, באחריות הרשויות המקומיות - על-ידי קבלנים, כשירות לרשות המקומית. ברי כי במקרה כזה אין הקבלן בא בגדר מלכ"ר, ולמחיר השירות מתווסף מס-ערך-מוסף (ראו ע"א 1306/99 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד נח(2) 602). אמנם, במקרה שבפנינו "הקבלן" (קרי: המשיבה) אינו גוף המנותק לגמרי מן העירייה. זו האחרונה היא שותף המחזיק ב- 50% ממנו. אך מאידך גיסא, גם אין המדובר בגוף המצוי בבעלות ובשליטה מלאים של העירייה, שמטרתו ביצוע פעולות שעל העירייה לבצע ללא כל כוונת רווח; בהקשר זה מקובלת עלי קביעתו של בית המשפט המחוזי, כי ישנו שוני בין חברת-בת המצויה בבעלות מלאה ובשליטה גמורה של הרשות המקומית, ואין תכליתה עשיית רווחים כי אם מתן שירות לתושבים, לבין המצב בענייננו, שבו האינטרס של מקורות הוא הנותן כי קיים מרכיב עסקי-רווחי בפעילות. ודוק: הפעילות של טיהור השפכים מביאה לנותן השירות רווחים - על כך גם המערער אינו חולק. זה האחרון גורס כי רווחים אלה הם, למעשה, רווחיה של מקורות - היא נותן השירות האמיתי - ואילו "תחנת המעבר" - היא המשיבה - לא נועדה אלא לצורך הימנעות מתשלום מס; אין המדובר, אליבא דהמערער, בחלוקת רווחים אמיתית, כי אם בתשלום למקורות דרך המשיבה כ"צינור", כאשר מעבר הכספים אינו מותיר רווחים למשיבה. אלא שטענה זו, כפי שנראה מיד, מקומה הגיאוגרפי הוא במסגרת עילת המלאכותיות. ככל שהמערער מבקש להתעלם מקיומה של המשיבה אף ללא הישענות על נורמה אנטי-תכנונית, הרי שאין בסיס מספק לכך; כל זאת ובלבד, כאמור, שהבחירה לממש את התכלית העסקית בדרך של הקמת שותפות, לא נועדה, כמטרה בלעדית או עיקרית, לשם הימנעות מתשלום מס; שאם לכך נועדה, עשויה לקום טענה כי מדובר בשותפות "מלאכותית". ראוי לציין עוד, כי שותפות מוגדרת בפקודת השותפויות כקשר בין בני אדם המנהלים יחד עסק "לשם הפקת רווחים". מכאן, שהגדרת השותפות אינה עולה בקנה אחד עם הדרישה הבסיסית לקיומו של מלכ"ר, לאמור: חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים. 10. באים אנו אפוא למישור השני, המתמקד בטענת "מלאכותיות" העסקה והיות "אחת ממטרותיה העיקריות הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות" (אין ענייננו כאן בחלופה של עסקה "בדויה", שהיא עסקה חסרת ממשות, הנעשית למראית עין והצדדים אינם מעוניינים לקיימה לפי השתקפותה החיצונית - שאז, למעשה, כלל אין צורך בנורמה אנטי-תכנונית, משום שהעסקה בטלה מיסודה על-פי הדין הכללי; ראו למשל ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל, תק-על 2000(3) 1010; ע"א 67/89 שטיינקריץ נ' מנהל מס ערך מוסף, חיפה, פ"ד מז(4) 11; ע"א 102/59 פקיד השומה ירושלים נ' יסמר, פ"ד יד 2188). סבורני, כי המישור האנטי-תכנוני הוא המישור האמיתי שבו עשויות טענות המערער לתקוע יתד. מה טיבה המדויק של טענת "מלאכותיות"? בהקשר זה נפסק, כי "בעיקר בודקת הפסיקה שתי שאלות: האחת, האם נוגדת העיסקה דפוסים מקובלים בחיי הכלכלה, שאז דבק בה חשש למלאכותיות; והשניה, מהן מטרות העיסקה וטעמי עריכתה בצורה בה נערכה, האם היו לה טעמים עיסקיים מלבד שיקולי החסכון במס, ומה משקלם היחסי" (ע"א 252/87 גחלת חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מה(1) 245). בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', פ"ד נז(5) 915, נדונה הוראת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, הדומה - אם כי לא זהה - להוראת סעיף 138 לחוק מס ערך מוסף. וכך נאמר באותה פרשה לגבי מהותה של טענת מלאכותיות: סעיף 86 לפקודה מהווה נורמה אנטי תכנונית כללית. הוא נועד לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי ותכנון מס בלתי לגיטימי. הוא ביקש לתחום את המותר והאסור בתכנון מס. מטבע הדברים, קביעת קו גבול זה איננה פשוטה כלל ועיקר... ובהמשך: עיסקה מלאכותית אין משמעותה עיסקה בלתי חוקית. על פי רוב, מדובר בעיסקה חוקית, אך מטעמים מסויימים, המחוקק רואה בה עיסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפסקאלי. המתח איננו, איפוא, בין חוקי לבלתי חוקי; המתח הוא בין לגיטימי לבלתי לגיטימי מבחינת דיני המס; המתח הוא בין עיסקה שמפחיתה מס באופן לגיטימי לבין עיסקה שמפחיתה מס באופן בלתי לגיטימי. הדילמה היא בקביעת קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי. הרצון הוא לקבוע את קו הגבול ולאזן בין זכותו של הנישום לתכנן את המס על ידי ניצול לגיטימי של דיני המס השונים, ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית... אך מובן הוא, כי איזון זה עדין וקשה הוא. מטבע הדברים, איזון זה נעשה ממקרה למקרה על פי כלל הנסיבות. 11. הנה כי כן, שאלת המלאכותיות עולה מקום בו מתעוררת, לגבי פעולה מסוימת או עסקה מסוימת, השאלה האם מדובר בתכנון מס לגיטימי, או שמא בהפחתת מס פסולה. כך נאמר במפורש גם בסעיף 138(א) לחוק מס ערך מוסף, המאפשר התעלמות מעסקה מקום שהיא "מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות". הפסיקה ראתה במבחן הטעם המסחרי כמבחן חשוב - אם כי לא יחיד ומכריע - להיותה של עסקה מלאכותית (ראו למשל פרשת רובינשטיין הנ"ל). לפי מבחן זה, "עיסקה אשר, כשלעצמה, מחוסרת טעם כלשהו (זולת הטעם להימנע ממס) רואים אותה כמלאכותית" (ע"א 267/67 מפי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כא(2) 593). בענייננו, טענות המערער כלפי המשיבה מתאימות, ככפפה ליד, לעילת המלאכותיות. והרי מהי טענתו הבסיסית? כי המשיבה לא הוקמה אלא לשם הימנעות מתשלום מס בדרך של קיזוז מס התשומות, וכי חזותו של ההסכם ותוכנו הכלכלי האמיתי - אינם שווים. טענת המערער היא שהשותפות היא למעשה גוף שלא בא אלא כדי לשמש "צינור" בעסקה שנרקמה בין העירייה למקורות, לרכישת שירותיה של האחרונה על-ידי הראשונה; "צינור" זה אין לו כל משמעות - כך טוען המערער - פרט לניסיון להפחית את נטל המס. "ניתן היה" - כך המערער - "להשיג תוצאה זו גם על דרך של רכישת שירותי הקמה ותפעול ממקורות". לפיכך, טוען המערער כי יש לבחון את המצב לאשורו, תוך התעלמות מאותו "צינור" - היא השותפות. טענה זו הועלתה על-ידי המערער כבר בהחלטתו לעניין סיווג המשיבה ("השותפות... נעש[תה] בעיקר במטרה לאפשר לעירית אשקלון לקזז תשומות בגין פרוייקט מכון הטיהור"), והיא חזרה ונשנתה בכל ההליכים, לרבות בערעור שבפנינו. זו הטענה המרכזית שעליה משתית המערער את בקשתו לסווג את המשיבה כמלכ"ר. טענה זו מבקשת להשיג על התאמת העסקה ל"דפוסים מקובלים בחיי הכלכלה", ולהראות כי לא היו לה "טעמים עיסקיים מלבד שיקולי החסכון במס" (כהגדרת בית המשפט העליון את עילת המלאכותיות בפרשת גחלת חברה להשקעות בע"מ הנ"ל). ומשזו טענת המערער - מקומה במסגרת סעיף 138(א) לחוק. 12. סיכום עד כאן: אין לקבל את טענת המערער, לפיה גם מבלי שסווגה העסקה כמלאכותית, דין ערעורו להתקבל. סבורני, כי אם אין המדובר בעסקה מלאכותית, אזי לא ניתן לראות בשותפות כמלכ"ר. יצוין, כי המערער-עצמו מבקש היום להסתמך על עילת המלאכותיות, אם כי לשיטתו דין עמדתו להתקבל גם ללא היזקקות לעילה זו; שיטתנו, כאמור, שונה, ומכאן שהשאלה היא האם אמנם קמה עילה לסיווג מחדש של העסקה בשל שהיא מלאכותית ונועדה לצרכי מס גרידא. זוהי שאלה מורכבת ביותר - כך בכלל, וכך בענייננו. שאלה זו נבחנת, תמיד, על-פי נסיבותיו של כל מקרה ומקרה, ואין לקבוע בהקשר זה מודדים חותכים (ראו ע"א 461/85 לוי נ' מנהל מס שבח, פד"י מ"ב(4) 78). האם מונחת בפנינו תשתית מספקת להכריע בשאלה זו? לאחר ששקלתי בדבר, הגעתי לכלל מסקנה כי התשובה לכך היא בשלילה. מספר טעמים לכך. 13. ראשית, המערער עצמו מעולם לא פעל על-פי סמכותו בסעיף 138(א) לחוק, ולא קבע שהעסקה היא מלאכותית. יטען הטוען, שזהו עניין פרוצדוראלי, אך לא היא; משקובעת רשות מס כי עסקה מסוימת היא מלאכותית, היא מתווה בכך את מסלול הדיון, הערעור, וכן את שאלת נטלי ההוכחה ("ועוד יש לזכור כי מנהל מע"מ המבקש להתעלם מן הפעולה הוא הנושא בנטל הראיה להוכחת מלאכותיות העסקה" - ע"א 252/87 גחלת חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מה(1) 245; ראו עוד רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1 (לא פורסם); ע"א 164/83 וינפילד נ' פקיד השומה, פד"י לט(2) 600). לאחרונה פסק בית משפט זה, מפי הנשיא א' ברק, לאמור: כאן המקום להעיר, כי מנהל מס שבח שמבקש לחייב במס עיסקה ממשית או רעיונית, עליו להבהיר בצורה ברורה, מה העסקה הרלבנטית, מי הצדדים לה, מה מהותה ומה מקור ובסיס חיובה במס. אין זה ראוי כי הוא ייתלה בקנסטרוקציות בלתי ברורות ומשתנות משלב טיעון אחד לאחר. ובהמשך: דין דומה יש לייעד לטענתו החילופית של המערער, בדבר הטלת מס רכישה על צינדורף על פי שווי השוק של זכות החכירה שקיבל ממינהל מקרקעי ישראל ולא על פי השווי המופחת שנקבע בחוזה החכירה של זכות זו. שכן, טענה זו מועלית בפנינו לראשונה. המערער לא סמך עליה בנימוקי שומתו או בהחלטתו בהשגה או בטיעוניו בבית המשפט המחוזי... אינני רואה סדר דין תקין שמצדיק היזקקות לטענה כזו בנסיבות דנן. למסקנה דומה הייתי מגיע גם מטעמים של הליך מס ראוי והתנהגות ראויה והגונה של רשות מס אל מול הנישום (ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין - חדרה נ' צינדורף טל ועופר, תק-על 2004(3) 2454). הדברים יפים, בשינויים המתבקשים, גם לענייננו. מקום בו רשות מס אינה מגדירה באופן ברור את המסלול המשפטי שבו היא בוחרת לפעול, או שאינה נוקטת בקו עקבי, עלול הדבר להיות בעוכריה; וודאי כך במקרה כגון זה שבפנינו, שבו כבר מן הצעד הראשון אחזה הרשות בבסיס נורמטיבי בלתי-מתאים. 14. שנית, המערער לא השמיע, כאמור, בבית המשפט המחוזי, טענה מפורשת בדבר היות העסקה - מלאכותית. היום הוא טוען כי אין בכך רבותא - די היה, לדידו, בכך שנטען כי כל מטרת העסקה היתה להשיג יתרון פיסקאלי; דא עקא, עובדה היא כי בפועל לא היה בכך די כדי להביא למיצוי הבירור של שאלת מלאכותיות העסקה. בית המשפט המחוזי ציין, אמנם, שאפילו היה בוחן את טענות המשיב באספקלריה של טענת מלאכותיות, לא היה בכך כדי להביא לסיווג המשיבה כמלכ"ר. אלא שבסופו של יום, סוגיה זו לא נבחנה בערכאה המבררת על כל דקדוקיה, ונימוקי פסק-הדין של בית המשפט קמא נכונים בעיקר למישור הראשון שאליו התייחסנו לעיל, אך לא למישור השני - מישור המלאכותיות. כך, נימוק עיקרי בפסק-דינו של בית המשפט קמא, לסיווג המשיבה כעוסק, עניינו התכלית העסקית שהדריכה את מקורות. אין ספק שמקורות אמנם פועלת ממניע עסקי, אלא שנימוק זה, כוחו יפה בהנחה שאכן אין המדובר בשותפות מלאכותית; אם העסקה האמיתית היא כנטען על-ידי המערער, לאמור: התקשרות בין העירייה למקורות בעסקה למתן שירותי טיהור שפכים, כאשר הקמת השותפות לא נועדה אלא לממש עסקה זו תוך הפחתת נטל המס, אזי המוטיבציה העסקית של מקורות אינה מעלה ואינה מורידה; מוטיבציה זו היתה באה לכלל מימוש בה במידה גם בדרך התקשרות אחרת, שאיננה מגלמת את אותו תכנון מס. הנה כי כן, לא המהות העסקית של מקורות היא הנותנת, ככל שמדובר בסוגיית המלאכותיות, אלא המהות האמיתית של העסקה ושל הבחירה לפעול בדרך של הקמת שותפות, דווקא. גם הנימוק שעניינו חופש ההתקשרות וחופש ההתאגדות, המוזכר בפסק דינו של בית המשפט קמא, עלול להיות מסוייג, בהקשר הפיסקאלי, במקרה שבו ההתקשרות וההתאגדות הן למטרת הפחתת מס בלתי-לגיטימית. בית המשפט המחוזי ציין כי קיימים שיקולים נוספים להקמת השותפות - זולת השיקול הפיסקאלי; אלא שמקצת משיקולים אלה שנמנו - למשל השיקול לפיו מקורות מעמידה לרשות השותפות את מיומנותה, ניסיונה ומקצועיותה - אינם בהכרח מצדיקים את ההתאגדות כשותפות, להבדיל מהתקשרות של מזמין-קבלן; שיקולים אחרים שנמנו עשויים ללמד כי השותפות לא נועדה למטרת מס גרידא, אך על-מנת לקבוע זאת, יש לבחון, בנסיבות המקרה הקונקרטי, את משקלם האמיתי של שיקולים אלה. בהקשר זה יש לבדוק, למשל, את נפקות ההוראה בהסכם הקובעת כי אם לא תסווג השותפות כעוסק - לא ייכנס הסכם השותפות לתוקף. זאת וגם זאת: בית המשפט המחוזי בחן את המקרה דנן לאור הלכת בשערייך. גם בחינה זו, כאמור, עניינה בעיקר המישור הראשון, ואין היא נותנת תשובה לשאלה המוצבת במישור השני. אכן, אמות המידה שהותוו בפרשת בשערייך חותרות לבדוק באופן ענייני את פעילותו של החייב במס, את מסמכי ההתאגדות שלו, את מטרתו. אך ככל שטענות המערער נוגעות לשאלת עצם קיומה של שותפות שאיננה מלאכותית גרידא, לא נמצא בפסק-הדין בשערייך תשובה אמיתית לשאלה שבמחלוקת; ניתן יהיה לומר במקרה כזה, כי ניתוח ענייננו לאור פסק-הדין בשערייך, יש בו מן המלאכותיות. הנה כי כן, במקרה זה נחוץ היה להעמיד בפני בית המשפט קמא, באופן ברור ומפורש, את המהות האמיתית של המחלוקת, ואת הבסיס הנורמטיבי האמיתי שעליו מבקש המערער לבסס את סיווג המשיבה כמלכ"ר. בהמשך לכך, ראוי היה לקיים בדיקה מלאה ופרטנית של טענה זו, תוך התייחסות פרטנית להוראות ההסכם ולמציאות הנוצרת על ידו. 15. שלישית, המקרה שבפנינו הוא מורכב. עיון בטענות הצדדים מלמד כי אין הוא מצוי, באורח מובהק וחד-משמעי, בתחום תכנון המס הלגיטימי, אך גם למסקנה בדבר מלאכותיות העסקה לא ניתן להגיע בנקל. בחינת ההסכם אמנם מעוררת תהיות חזקות לגבי הלגיטימיות הפיסקאלית של הבחירה להקים את השותפות. נמחיש זאת, מבלי למצות: ההסכם קובע שהעירייה ומקורות ישקיעו בשותפות, בחלקים שווים, את הסכומים הדרושים להקמת המכון, וכי כנגד השקעות אלה יונפקו שטרי הון. ההשקעות - כך לפי ההסכם - יוחזרו לשותפוֹת על-ידי השותפוּת במשך תקופה של 15 שנים. ההסכם קובע, כי מקורות "תהיה אחראית לתפעול ותחזוקת המכון...". העירייה, מצדה, מתחייבת בהסכם לשלם לשותפות סכומים שונים: תשלום חודשי בגין עלות תפעול המכון (תשלום זה מכונה בהסכם: התמורה); תשלום בגין כל מ"ק שפכים שיוזרמו למכון לצורך טיפול בהם (המכונה: התמורה הנוספת); תשלומים בגובה ההחזר החודשי המגיע לשותפים בשותפות בגין השקעתם; והחזר סכום ההוצאות השוטפות של השותפות בגין תפעול המכון. סכומים אלה כולם מכונים בהסכם התמורה הכוללת, וזו מתחלקת בין השותפים, באופן שמקורות מקבלת את תשלומי התמורה והתמורה הנוספת, וכן את החזר השקעתה בעלות ההקמה. גם העירייה מקבלת, מתוך התמורה הכוללת, את החזר השקעתה, ואילו התשלומים שעניינם החזר הוצאות שוטפות יחולקו לפי ההסכם בין שתי השותפות. יוצא, כי לפי ההסכם העירייה נושאת, בסופו של יום, בכל העלויות והתשלומים, ואילו מקורות אחראית לפן המקצועי של הקמת מכון טיהור והפעלתו - עבור העירייה (אשר היא הגורם המחויב לפי הדין לטפל בטיהור השפכים). אמנם, שני הצדדים מזרימים כסף לשותפות, כהלוואה, לצורך מימון עלויות ההקמה. אלא שכל הכספים להחזר ההלוואה באים מן העירייה - כך קובע ההסכם. משמעות הדבר היא, כי העירייה ומקורות מכניסות כסף לשותפות, ואז העירייה מחזירה לעצמה את הסכום המגיע לה וכן מחזירה למקורות את הסכום שזו האחרונה השקיעה; כך יוצא שבפועל נושאת העירייה בכל עלויות ההקמה. היא גם נושאת בכל העלויות השוטפות של פעילות המכון. מקורות, מצדה, אחראית כאמור להקמת המכון, לתפעולו ולתחזוקתו. היא, הרי, הגוף בעל הידע, הניסיון והמומחיות בכגון דא (כך לפי המבוא להסכם). לפיכך, מקבלת מקורות את כל הסכומים שהעירייה מזרימה לשותפות בגין השירות של טיהור השפכים (התשלומים המכונים תמורה ותמורה נוספת). ההסכם קובע כי לשם הבטחת פירעון חובותיה של מקורות, ישועבדו הכספים המגיעים לה מאוצר השלטון המקומי, וכי אם תפורק השותפות, יעברו המקרקעין והמכון לבעלות העירייה ומקורות תהא זכאית להחזר יתרת ההלוואה. זאת ועוד, ההסכם קובע שתוקפו-שלו מותנה במספר תנאים, ובכלל זה, כאמור: "הוקמה השותפות בהתאם להסכם זה אשר הוכרה כעוסק מורשה לצורך מע"מ". לאמור: לא תוכר השותפות כעוסק - לא תהא שותפות. ממילא נשאלת השאלה: אם אמנם, כנטען, ישנם טעמים נוספים, חוץ-פיסקאליים, בעלי משקל, לבחירה להתאגד בדרך של שותפות - הכיצד זה שנפקותם מתאיינת מרגע שהשותפות אינה מוכרת כעוסק לצורך מס-ערך-מוסף? המשיבה מבקשת להסביר תנאי זה, בין היתר, בכך שמקורות לא היתה מעוניינת להשקיע בפרויקט של מלכ"ר, הן משום שניהולו של פרויקט כזה אינו הולם את המסגרת העסקית שבה היא פועלת, והן בשל הקושי שיתעורר בעתיד למכור את חלקה במלכ"ר לגוף עסקי. הסברים אלה לא לובנו בבית המשפט המחוזי; יצוין כי המערער מפנה למסמכים נוספים, שגם מהם עולה כי הבחירה בדרך של שותפות נועדה להגשים מטרות פיסקאליות. 16. מאידך גיסא, לא מצאתי בסיס מספק לקבוע, בשלב זה, כי הקמת השותפות נבעה אך ורק מטעמים פיסקאליים, או כי "כל חלקה של מקורות בפרוייקט הוא מתן שירות לעיריית אשקלון בתפעול המכון" (כלשונו של המערער). כאמור, כל השקעתה של מקורות בהקמת המכון מוחזר לה מכספי העירייה, אך לא על אתר: מדובר בהלוואה לתקופה של 15 שנים, וניתן לסבור, כי בכך יש משום תרומה מצד מקורות לגיוס ההון הדרוש, בשלב הראשוני, להקמת המכון. על כך אמר בית המשפט קמא: "ברור כי יתרון מימוני זה לא ניתן היה להשגה בדרך 'המוצעת' על-ידי המשיב להתקשרות בין 'מזמין' ל'קבלן'". לא מצאתי בטענות המערער התמודדת מספקת עם סוגיה זו. כמו-כן, ההסכם קובע שחלקו של כל אחד מהשותפים בשותפות הוא 50%, וכי כל אחד מהם ממנה שלושה חברים בהנהלת השותפות, קרי הגוף המנהל את עסקיה. ההסכם מוסיף כי בנוסף לתמורה הכוללת, תהא השותפות זכאית לתקבולים אחרים, לאמור: "כל תקבול שיתקבל מאת צד ג' כלשהו בגין פעילות עסקית או הונית של השותפות ו/או מתן שירות לגורמים חיצוניים וכן כל תקבול מצד ג' כלשהו כפיצוי לפגיעה בתפעול המכון...". לא הוברר האם בפועל אמנם ייתכנו תקבולים כאלה ממקורות אחרים - שאינם העירייה. המשיבה טוענת בתוקף כי הרווחים צומחים לא רק מהתשלום עבור שירותי הטיהור, אלא גם מפעולות נוספות (כגון השכרת שטחים להצבת אנטנות סלולריות ומכירת תוצרי לוואי של הטיהור, קרי: בוצה, גז מתאן ומי קולחין). עניין נוסף שקיימת לגביו מחלוקת עובדתית בלתי-מבוררת, הוא השאלה האם המשיבה מצויה בגירעון תפעולי - כדברי המערער - או שמא היא מצמיחה רווח תפעולי - כטענת המשיבה. 17. במאמר מוסגר אציין, כי עצם העובדה שכל אחד מהבעלים או השותפים בתאגיד תורם לו בדרך שונה ואף במידה שונה, אינה מאיינת מניה וביה את אמיתות התאגיד, הבעלות או השותפות. כך, למשל, יתכנו מצבים שבהם בעל מניות בחברה או שותף בשותפות ישקיע מהונו הפיננסי, ובעל מניות או שותף אחר ישקיע מסגולותיו המקצועיות. חלוקת תפקידים מסוג זה אינה שוללת מראש את הלגיטימיות של הבעלות או השותפות ואיננה מטביעה בה, בהכרח, תג של מלאכותיות. כך גם, עצם העובדה שכל הסכומים הנכנסים לשותפות מיועדים לחלוקה לשותפים ואינם "מוצאים את מנוחתם" - כלשונו של המערער - בתאגיד, אינה גורעת בהכרח מממשות ו"אמיתות" התאגיד. אדגיש שוב: לא באתי לומר כי בענייננו השותפות איננה מלאכותית. כאמור לעיל, ישנן תהיות ממשיות בעניין זה. ביקשתי רק להדגיש, למען הסר ספק, כי כל מקרה ראוי לו שייבחן על-פי נסיבותיו, וכי מה שלגיטימי בתאגיד אחד עלול שלא להיות לגיטימי בתאגיד אחר. בנסיבות המתוארות, סבורני כי לא נעשה עד כה בירור מספיק של השאלות העובדתיות והמשפטיות הרלבנטיות לעניין מלאכותיות הקמת המשיבה. לאור חשיבותו ומורכבותו הרבה של העניין, אינני סבור שיש מקום ל"קיצור דרך", לאמור: קיום דיון בשאלת המלאכותיות תחת מעטה אחר, מבלי שהמשיב קבע זאת לפי הסמכות הקנויה לו בסעיף 138(א) לחוק ומבלי שהנושא זכה לליבון מלא בבית המשפט המחוזי - לרבות שמיעת ראיות ככל הדרוש. 18. לפיכך, סבורני שהתוצאה האופרטיבית של פסק-הדין ראוי שתהא כדלקמן: משבחר המערער שלא לפעול על-פי סמכותו בסעיף 138(א) לחוק מס ערך מוסף, כי אם על-פי סמכותו בסעיף 58 לאותו חוק, התווה הוא בכך את המשכו של ההליך ואת העילה המשפטית שביסודו; במתווה זה הדין עם המשיבה, ועל כן, אין להתערב בפסק-דינו של בית המשפט המחוזי. ככל שישנה אפשרות לנקוט במתווה האחר - מתווה המלאכותיות - אין בפסק-דיננו זה כדי לאיינה. בנסיבות המקרה אין צו להוצאות. ש ו פ ט השופט א' א' לוי: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת ע' ארבל: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ריבלין. עוסק מורשהמוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר)