פסק-דין צבי פרידמן, רו"ח - חבר: א. פתח דבר בפנינו ערר על החלטתו של המשיב שלא לקבל את השווי המוצהר של הדירות שהועברו ע"י העוררים לחברה שבשליטתם, ושלא ליתן פטור ממס לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), בגין העברת דירת מגורים ע"י העוררים לחברה, היות ולדעת המשיב אין המדובר במכר ללא תמורה. ב. רקע עובדתי 1. העוררים (נעמי ואלי עזר) היו בעלי שתי דירות בפרוייקט מגדלות בת"א (להלן - "הפרויקט"). האחת- דירה מס' 225 הידועה במרשם המקרקעין כתת חלקה 225, חלקה 2932 בגוש 6907 (להלן: "הדירה הגדולה") והשניה- דירה מס' 224 הידועה במרשם המקרקעין כתת חלקה 224, חלקה 2932 בגוש 6907 (להלן: "הדירה הקטנה"). 2. בתאריך 22.6.1998 נחתם הסכם בין העוררים לבין אל- יאס בע"מ (להלן: "אל - יאס"), חברה בבעלותם ובשליטתם המלאה של העוררים, לפיו מכרו העוררים את הדירה הגדולה לאל- יאס תמורת סכום בשקלים השווה לסך של 1,370,000 $ (להלן: "ההסכם הראשון") (נספח א' לכתב הערר). 3. בסעיף 3 להסכם הראשון נקבע: "בתמורה ליחידה מקבלת על עצמה החברה לשלם תחת המעבירים את כל חובות המעבירים לבנק המזרחי בקשר עם היחידה ובקשר עם נכסים נוספים, וכן חוב נוסף של המעבירים לבנק דיסקונט לישראל בע"מ. סכומם הכולל של החובות כלעיל נכון ליום 1.6.98 הוא סך שקלים השווה ל- 1,370,000$..." 4. בפועל, טוענים העוררים (ראה עדות מר אלי עזר- פרוטוקול מה- 22/1/04 עמ' 8 ו- 9) השתלמה התמורה בשלושה אופנים מצטברים, כדלקמן: א. הסבת הלוואות אישיות שונות של העוררים לאל - יאס, שהסתכמו נכון ליום המכירה (6/98) לסך של כ- 2,000,000 ₪. ב. תשלום במזומן בסך של כ- 500,000$ שמומן באמצעות הלוואה שנלקחה על ידי אל - יאס. ג. ההפרש, סך של כ- 850,000 ₪ טרם שולם ונרשם לזכות העוררים בספרי אל- יאס כחו"ז. (נכון לינואר 2004 עומדת יתרת החוב המעודכנת לזכות העוררים בצירוף הפרשי הצמדה על סך של כ- 1,100,000 ₪). לטענת העוררים, כנגד הסבת ולקיחת ההלוואות הנ"ל על ידי אל - יאס שועבדו לבנקים, בנוסף לדירה הגדולה, שלושה נכסים פרטיים של העוררים. 5. העוררים הגישו למשיב שומה עצמית בגין העסקה נשוא ההסכם הראשון ובה דרשו פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים. המשיב הוציא לעוררים שומה בה נקבע כי מחיר העסקה שדווח בשומה העצמית בסך של 1,370,000 $ אינו משקף את שווי השוק ונובע מיחסים מיוחדים בין הצדדים. לאור זאת, קבע המשיב בשומה את שווי הדירה הגדולה לסך של 762,000$. 6. לאחר חתימת ההסכם הראשון ובמועד בלתי ידוע (שבין יום חתימת ההסכם הראשון להגשת כתב הערר ב- 23/12/00) נחתמה תוספת להסכם (ללא תאריך) בין העוררים לבין אל - יאס (להלן: "תוספת להסכם") בה נקבע כי ככל שהמשיב יקבע בשומה סופית את שווי הדירה הגדולה למחיר נמוך יותר מזה שנקבע בהסכם הראשון, יתאימו הצדדים את התמורה על פי ההסכם הראשון לשווי הדירה הגדולה כפי שיקבע על ידי המשיב, באופן שאל - יאס לא תהא חייבת לשלם סכומים כלשהם העולים על שווי הדירה הגדולה כפי שייקבע על ידי המשיב (נספח ב' לכתב הערר). 7. בתאריך 8/9/1998 נחתם הסכם נוסף בין העוררים לבין אל- יאס, לפיו העבירו העוררים את הדירה הקטנה לאל - יאס ללא תמורה בפטור ממס שבח, על פי סעיף 70 לחוק (להלן: "ההסכם השני"). שווי הדירה הקטנה הוצהר ע"י הצדדים בסך בשקלים השווה ל- 339,804$. 8. דרישת הפטור ממס שלפי סעיף 70 לחוק, שהגישו העוררים בשומה העצמית לא התקבלה על ידי המשיב ששם את שווי הדירה הקטנה בסכום של 460,000$. 9. בהחלטתו בהשגה מיום ה- 12/1/00 מנמק המשיב את החלטתו שלא להעניק את הפטור ממס, כדלקמן: "באשר לעניין המכר ללא תמורה אשר לטענתנו הינו עסקת מכר בתמורה. מסקנה זו נובעת מכך שהיחידות משועבדות בשעבוד ראשון לטובת בנק דיסקונט וזאת לצורך הבטחת הלוואה שקיבלו המעבירים בעת רכישת הדירות. עפ"י סעיף 3 לחוזה הצדדים פועלים להסכמת הבנק להעברת הזכות ע"ש החברה ורישום השעבוד על זכויות החברה. החברה מקבלת על עצמה לשלם את כל החובות של האנשים המעבירים. עפ"י סעיף 3.1 לחוזה המכר בגין יחידה 225 מיום 22/6/98 התמורה המועברת למוכר כוללת בתוכה גם החוב המתייחס ליחידה 224.........." ג. סלע המחלוקת סלע המחלוקת בין הצדדים מתמקד בשני הנושאים הבאים: האחד - מהו שווי הדירה הגדולה שנמכרה בפטור ממס שבח כדירת מגורים לפי סעיף 49ב'(1) לחוק. השני - האם הדירה הקטנה הועברה לחברה ללא תמורה ולפיכך העברה זו זכאית לפטור ממס שבח לפי סעיף 70 לחוק, או שמא המדובר במכר עם תמורה, ואם כן - מהו שוויה של הדירה הקטנה. יצוין כי ערר זה ענינו אך ורק לגבי חבות במס שבח של העוררים המוכרים ולא לגבי מס הרכישה של אל - יאס (הרוכשת) אשר, לטענת המשיב, לא מצאה לנכון לערור על שווי הדירות שנקבע ע"י המשיב (סעיף 8 רישא לסיכומי המשיב). ד. טענות העוררים (בתמצית) 1. שווי הדירה הגדולה בהתבסס על חוות הדעת של שמאי המקרקעין מר שאול רוזנברג, נכון למועד העסקה, הינו 1,330,000 $. שווי זה מתבסס על שטח הדירה הגדולה (120.53 מ"ר בתוספת 25% העמסת שטחים ציבוריים, היינו 151 מ"ר בתוספת 38 מ"ר מרפסות), כיווני הדירה הגדולה - הפונה בעיקר לכיוון מערב (הפונה לים), אפיון הדירה הגדולה כפנטהאוז, שווי למ"ר בפרוייקט לדירות הפונות לים הינו 7,500 $ מ"ר, קיומה של חניה נוספת וכן קיומם של השקעות והשבחות מיוחדות שבוצעו בדירה. 2. אם יקבע ע"י הועדה כי שווי הדירה הגדולה נמוך יותר מהשווי החוזי, אזי בשל התוספות להסכם הראשון, התמורה שתשתלם לעוררים תהיה זו שתקבע על ידי בית המשפט, וכל עודף התמורה יופחת מהיתרה שטרם שולמה (שרשומה כחוב לטובת העוררים בספרי אל - יאס). דהיינו, אין כל חשיבות לשוויה של הדירה הגדולה לעניין הקביעה כי הדירה הקטנה נמכרה ללא תמורה. 3. עד המשיב ציין בעדותו כי הפער בשווי בדירה הגדולה לא שימש עילה לקביעת המשיב כי הדירה הקטנה נמכרה בתמורה. 4. הדירה הקטנה הועברה אמנם לאל- יאס כשהיא משועבדת לטובת בנק דיסקונט, אולם החוב הנובע מההלוואה שניתנה ע"י בנק דיסקונט לשם רכישת הדירה הקטנה ממשיך להיפרע ע"י העוררים ולא הומחה לאל-יאס. 5. השעבוד הרובץ על הדירה הקטנה איננו מהווה תמורה, שכן אל - יאס אינה מחויבת לפרוע את השעבוד וגם לא תפרע אותו. 6. העברת נכס משועבד עונה על תנאי סעיף 70 לחוק, הואיל והשעבוד אינו מהווה תמורה וזאת להבדיל מהעברת החוב עצמו. 7. לכסף אין ריח ואין נפקא מינה מהו אמצעי התשלום בגין הדירה הגדולה, והתוצאה היא זהה, בין אם התשלום היה באמצעות תשלום במזומן, בין אם באמצעות הסבת הלוואת פרטיות של העוררים ובין בדרך של רישום חוב בספרי אל - יאס. יתרה מכך, ברי כי אילו החוב בגין הדירה הקטנה היה עובר לאל - יאס לא היה ניתן לראות בסכום האמור בצוותא חדא גם תמורה בגין הדירה הגדולה וגם תמורה עבור הדירה הקטנה. 8. המדובר במכירת 2 דירות לחברה, תוך ניצול הפטורים בחוק וזאת במטרה לשלם מס חברות על דמי השכירות בשיעור של 36% (במקום 50%- שיעור מס שולי אצל היחידים) על מנת להותיר מזומנים נוספים לשם פירעון החובות לבנקים. ה. טענות המשיב (בתמצית) 1. חלק מטענות העוררים לא הובאו ולא נפרשו בפני המשיב בשלב ההשגה ולא ניתן היה לבדקם ולעמוד על אמיתותם בעת שהמשיב נתן את החלטתו בהשגה. המדובר בתוספת להסכם הראשון, תשלום תמורת המכירה בפועל (כמובא בסעיף 4 בפרק העובדות דלעיל) והעברת הדירות לשם חסכון במס שיותיר יותר מזומנים לפירעון ההלוואות. לפיכך, טענות שלא עלו במסגרת ההשגה אין להעלותן ואין להסתמך עליהן בשלב הערר (ראה לעניין זה עמ"ש 198/91 נתן סטוליאר נ' מנהל מס שבח מקרקעין). 2. שווי הדירה הגדולה הושפע והוכתב מקיומם של יחסים מיוחדים של העוררים והחברה שבבעלותם ונקבע לפי סכום החובות שהיו למוכרים באותה עת כלפי הבנקים. 3. שווי הדירה הגדולה צריך להיות זהה לשווי דירה מס' 234 הממוקמת קומה אחת מעל הדירה הגדולה אשר שטחה זהה וחופף כמעט לדירה הגדולה. דירה זו נמכרה כחודשיים לפני מכירת הדירה הגדולה - ללא קיומם של יחסים מיוחדים- בסכום של 935,000$. 4. אין לקבל את המכתב של המודד, שהוסיפו העוררים לסיכומיהם, בדבר העמסת שטחים ציבוריים, שכן המודד לא נחקר על מכתב זה. 5. שווי הדירה הקטנה צריך להיקבע לפי 5,000$ למ"ר וזאת בהתחשב בכיוון הדירה (לכיוון דרום), מוכפל ב- 92 מ"ר, היינו - 460,000$. משלא הובאו כל הנתונים ע"י העוררים אשר עליהם מוטל הנטל להוכיח את השווי, יש לקבל את השווי שקבע המשיב. 6. התמורה שמשלמת אל - יאס בגין הדירה הגדולה כוללת בתוכה גם את חוב העוררים לבנק דיסקונט. למעשה הומחה חוב העוררים לבנק דיסקונט לאל - יאס והיא אמורה לשלמו כחלק מהתמורה. לפיכך, לדעת המשיב, קיימת תמורה במכירת הדירה הקטנה ולכן אין להעניק את הפטור ממס שבח לפי סעיף 70 לחוק. ו. דיון ומסקנות שווי הדירה הגדולה 1. בהחלטת המנהל בהשגה מיום 12/1/00 מנמק המשיב את החלטתו לגבי שווי הדירה הגדולה כדלקמן: "העסקאות הנ"ל מושפעות מקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים..... לדעתנו התמורה כפי שיוחסה לכל יחידה ויחידה אינה משקפת את שווי השוק של הדירות... לענין השווי אנו מתבססים על השוואות שנעשו באותו בנין הנכסים נשוא ההשגה... לאור הנתונים. הנ"ל קבענו את השווי עפ"י הפירוט הבא.............. v v יחידה 225 לפי 6,000$ למ"ר X 127מ"ר = 762,000$. v v יחידה מס' 224 לפי 5,000$ למ"ר X 92 מ"ר = 460,000$. ההפרש בשווי למ"ר נובע מהבדלי המיקום של 2 היחידות........." 2. הן המשיב והן השמאי מטעם העוררים ערכו השוואות עם מחירי דירות אחרות בפרויקט. במהלך שלב ההוכחות התעוררה מחלוקת בין הצדדים לגבי שטח הדירה הגדולה. במסגרת הדיון מיום 22/6/04 הוגשו בהסכמה תשריט קומות הבנין (מוצג עמ/ 1) ותשריט המודד דרור בן נתן (מוצג עמ/ 2), לפיו שטח הדירה הגדולה ברוטו הוא 120.53 מ"ר ושטח המרפסות ברוטו 37.88 מ"ר ובסה"כ כ- 158 מ"ר. בעקבות מדידה זו של שטח הדירה תיקן המשיב בסיכומיו את שווי הדירה הגדולה מ- 762,000$ ל- 935,000$, תוך שהוא משווה דירה זו לדירה מס' 234 הממוקמת בקומה אחת גבוהה יותר ושטחה (כולל שטח המרפסות) ומיקומה חופף לדירה הגדולה. דירה זו נמכרה חודשיים לפני מכירת הדירה הגדולה בסכום של 935,000$. ב"כ העוררים צירף כנספח לסיכומיו ללא הסכמת המשיב, מכתב של המודד, אשר עליו לא נחקר כלל, לפיו יש להוסיף לשטח הדירה 25% העמסה על שטח הדירה, כך ששטח הדירה הגדולה הינו 150.6 מ"ר, ללא שטח המרפסות. 3. צודקת ב"כ המשיב בהתנגדותה לצרף מכתב זה לסיכומים ללא הסכמת המשיב. הנסיון לבצע "מקצה שיפורים" במסגרת הסיכומים, תוך הצגת מסמכים אשר לא נמסרו לידי הועדה במסגרת הליך ההוכחות ומבלי שהתאפשר לב"כ המשיב לבצע חקירה נגדית, אינה עולה בקנה אחד עם סדרי דין תקינים. בניסיונם לצירוף מסמכים אלו משולים העוררים למי שמנסים להרים את עצמם באוויר בעזרת משיכת שרוכי נעליהם ומעניקים לעצמם זכות שלא הוענקה להם. בכל מקרה, כפי שניווכח בהמשך, מכתב זה של המודד, אין בו כדי להשפיע על החלטתנו לגבי שווי הדירה הגדולה. 4. יחד עם זאת, כן מצאתי לנכון להתייחס לתשריטים אשר צורפו על ידי ב"כ העוררים לסיכומיו. תשריטים אלו אומצו גם על ידי ב"כ המשיב, אשר התייחסה אליהם בסיכומיה. משכך, ראיתי בתשריטים האמורים משום ראיה שהוגשה בהסכמה על ידי שני הצדדים, במיוחד, לאור העובדה, כי תשריטים אלו אכן מהווים כלי מסייע בהשוואה שבין הדירה הגדולה לדירה 234. 5. על מנת לקבוע את שוויה של הדירה הגדולה, יש להידרש ראשית להגדרת המונח "שווי של זכות פלונית" בסעיף 1 לחוק, המוגדר כהאי לישנא: "סכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות בין מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב מבלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין וביו בעקיפין - התמורה כאמור; (2) (2) ..." 6. מנוסח ההגדרה עולים שני עקרונות לקביעת שוויה של זכות במקרקעין: ככלל, יקבע השווי על פי הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות בין מוכר מרצון לקונה מרצון, קרי: על פי שווי השוק ולא על פי השווי החוזי. יחד עם זאת, מקום בו התקיימו בעסקה כל התנאים המפורטים להלן, יחול החריג לכלל, ושווי הזכות במקרקעין יקבע על פי השווי החוזי כפי שנקבע בין הצדדים, גם מקום בו שווי זה אינו זהה לשווי השוק של אותה זכות: (א) (א) העסקה בוצעה בכתב; (ב) (ב) התמורה נקבעה בתום לב; (ג) (ג) התמורה לא הושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה; 7. המשיב טוען כי שווי השוק של הדירה הגדולה נמוך משמעותית מן השווי שנקבע בהסכם בין העוררים לבין אל - יאס. שווי שוק זה מסתכם לסך של 935,000$ בלבד, על פי מכפלה של כ- 6,000$ למ"ר בשטח הדירה המוסכם. בקביעתו זו, נסמך המשיב על השוואה לעסקה מכר, שהתבצעה חודשיים לפני מועד מכירת הדירה הגדולה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. במסגרת עסקה זו נמכרה דירה דומה בבניין תמורת סך של 935,000$ (דירה מס' 234). אליבא דמשיב אין כמעט הבדל במאפיינים, בגודל ובמיקום של דירה 234 ושל הדירה הגדולה ולפיכך יש לאמץ את השווי החוזי שנקבע שם כשווי שוק של הדירה הגדולה. 8. לעומת זאת, מסתמכים העוררים על חוות הדעת של שמאי המקרקעין מר שאול רוזנברג, אשר באמצעותה ניסו לשכנע את הועדה כי התמורה החוזית תואמת את שווי השוק של הדירה הגדולה. השמאי שם את הדירה ואמד את שווי השוק שלה לסך של 1,330,000$, סכום הנמוך במעט מן השווי שנקבע בהסכם בין אל יאס לעוררים. אלא מאי, יש לזכור, כי המדובר בשמאי מטעם העוררים וכן את נטיית העוררים לנקוב בשווי גבוה ככל האפשר, שכן המדובר במכירת דירת מגורים בפטור ממס שבח ושווי גבוה יותר יקנה לעוררים אפשרות "למשוך" את רווחי החברה בדרך של החזר הלוואה חלף חלוקתם כדיבידנד. 9. חוות דעתו של השמאי מבוססת על השוואה לדירות שונות בפרויקט אשר נמכרו במהלך תקופות שונות, כאשר השווי הממוצע למ"ר של הדירות הנמכרות נע בין סך של 5,257$ למ"ר ל - 7,500$ למ"ר. מנתונים אלה גזר השמאי שווי של 6,600$ למ"ר בסיסי בנוסף הוסיף השמאי לשטח הדירה 15 מ"ר שהם מחצית שטח המרפסות, 15% בגין הייחודיות של הדירה הגדולה, 70,000$ בגין השבחות מיוחדות בדירה ו - 15,000$ בגין חניה נוספת. 10. ב"כ העוררים הסתמך גם על חוות דעת של השמאי מר שאול לב שניתנה לצורך קבלת מימון מן הבנק ושל סוקר מטעם חברת הביטוח. דא עקא, משלא בחרו העוררים, מסיבותיהם הם, לזמן את אותו שמאי ואת אותו סוקר כעדים בתיק זה, סבורני כי אין ליתן כל משקל ראייתי לחוות דעת אלו. 11. לדידי, יש לאמץ במקרה זה לשם קביעת שווי הדירה הגדולה את שיטת ההשוואה, המהווה כלי מהימן לקביעת שווי שוק על פי השוואה לעסקאות דומות. שיטה זו אומצה כבר בפסיקה כשיטה מתאימה לקביעת שווי שוק של נכס, ובלבד שאין עסקינן בנכס בעל מאפיינים ייחודים וכי קיימים נכסים מתאימים להשוואה. יחד עם זאת, יש לבצע את ההשוואה, בזהירות המתבקשת, תוך התייחסות להבדלים הקיימים, אם ואכן קיימים, בין הנכסים המושווים. פעמים רבות, די בהבדל קטן במיקום הפיסי, גודל הנכס, צורת הנכס כדי להשפיע באופן ניכר על שוויו לעומת עסקת ההשוואה. יפים לעניין זה דבריו של המלומד פרופ' י' הדרי, בספרו "מס שבח מקרקעין", מהדורת תשנ"ד, כרך ב' עמ' 54, כדלקמן: "יש שיטות שונות במקצוע של שמאות מקרקעין. השיטה המקובלת ביותר על רשויות המס היא שיטת ההשוואה עם עסקאות דומות, זו שיטה טובה בתנאי שהעסקאות אכן דומות לעסקה הנדונה. אין זו השוואה בעלמא, אלא השוואה תוך התאמה לשינויים העובדתיים בין העסקה הנדונה לבין עסקאות ההשוואה". ודבריה של כב' השופטת ברכה אופיר - תום בעמ"ה 8/92 חברת משה גלבאום ובניו נ' פקיד שומה פתח תקוה, מסים יב/3 (יוני 1998) עמ' ה- 95: "סיכומה של נקודה זו, הוא אם כן, כי בלא התייחסות נאמנה לכל נכסי ההשוואה, כולם תוך בחינת חסרונותיהם ויתרונותיהם כאחד, בלא כל פניה, לא תוכל להתקבל תמונת שווי ראויה של הנכס העומד לבחינה". לפיכך, יש לבצע את ההשוואה בין הדירה הגדולה, תוך העמדת העסקה על בסיס זהה והתייחסות אובייקטיבית לכל מרכיבי ההשוואה של הדירה הגדולה, לעומת עסקאות ההשוואה. השתכנעתי, כי יש לאמץ את קביעת המשיב כי דירה 234 מהווה אכן עסקת השוואה מתאימה במקרה דנן. ראשית, דירה 234 ממוקמת באותו פרויקט בו מצויה הדירה הגדולה. שנית, דירה 234 ממוקמת קומה אחת בלבד מעל הדירה הגדולה. שלישית, מתשריט ההשוואה של הדירה הגדולה ודירה 234 (כפי שצורף לסיכומי העוררים) עולה כי הדירות הינן בגודל דומה ושטחי המרפסות של שניהן הוא זהה. לא מצאתי כל ממש בטענת ב"כ העורר, כי יש לאפיין את הדירה הגדולה, כדירת פנטאהוז, לעומת דירה 234 המהווה לדעתו דירה רגילה. מעיון בתשריט ההשוואה של שתי הדירות, לא מצאתי הבדלים בין שתי הדירות העשויים להוביל למסקנה ולאופן הסיווג אליו הגיע ב"כ העוררים בסיכומיו. רביעית, גם הדירה הגדולה וגם דירה 234 פונות לכיוונים מערב ודרום. אמנם, ב"כ העוררים טען בסיכומיו כי קיימים הבדלים בכיוונים אליהן פונות הדירות, וכי זווית הפניה של הדירה הגדולה לכיוון מערב רחבה יותר, הבדל המשפיע על שוי הדירה. אלא מאי, מתשריט ההשוואה עולה כי שתי הדירות פונות לאותו כיוון ומשניהן נשקף הים התיכון. ההבדלים בזויות הפניה של הדירות בטלים בשישים ואין בהם כדי להשפיע על שווי הדירה הגדולה לעומת דירה 23. משכך הם פני הדברים, אין לנו צורך בכל החישובים של ב"כ העוררים לרבות מכתב המודד שצורף לסיכומים ללא הסכמה. 12. כמו כן, התרשמתי מעדותו ומחוות דעתו של השמאי רוזנברג כי בדירה הגדולה אכן בוצעו השבחות והשקעות ייחודיות, אשר יש בהן להגדיל את שווי השוק שלה. בין יתר השקעות אלה ניתן למנות, תקרות אקוסטיות, מערכת חשמל ממוחשבת, גופי חשמל מיוחדים, וילונות חשמליים, כלים סניטרים יוקרתיים וכיוצ"ב, השקעות אשר הנן ברמה גבוהה וייחודית אף ביחס לדירות דומות באותו פרויקט. לפי חוות דעתו של השמאי, מוערך שווי השוק של ההשקעות המיוחדות במועד מכירת הדירה בסך של 70,000$ (שומה שנעשתה, אליבא דב"כ העוררים, על דרך ההפחתה). כמו כן, יש להוסיף לשווי הדירה חניה שניה נוספת הצמודה לדירה, שסכומה הוערך ע"י השמאי בכ- 15,000$. לאור האמור, סבורני כי "מחיר השוק" של הדירה הגדולה הינו 1,020,000$, כאשר סכום זה מורכב משווי דירת ההשוואה (דירה 234- 935,000$) בצירוף תוספת של 70,000$ הנובעת מן ההשבחות המיוחדות שבוצעו בדירה הגדולה ובתוספת חניה שניה צמודה נוספת בסכום של 15,000$. שווי זה נכון למועד מכירת הדירה הגדולה לאל- יאס כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי השער היציג של הדולר באותו מועד. 13. משהגענו למסקנה כי קיים פער בין שווי השוק לשווי החוזי, יש לבחון האם פער זה מקורו ביחסים מיוחדים בין הצדדים. 14. במקרה דנא, ברי כי קיימים יחסים מיוחדים בין העוררים לבין אל - יאס. העוררים, בני זוג, מחזיקים בחלקים שווים בכל הון המניות של אל - יאס. למרות מכירת הדירה הגדולה לאל - יאס, הותירו העוררים בידם את ההחזקה הכלכלית בה, כאשר השינוי היחידי הוא החזקת הדירה הגדולה בעקיפין, באמצעות איגוד המצוי בשליטת העוררים. לא בכדי, כוללת הגדרת "קרוב" לאדם פלוני בסעיף 1 לחוק גם איגוד שבשליטתו של אותו אדם. 15. בשולי הדברים יצוין, כי מכירת הדירה לאל- יאס בוצעה במסגרת מכירה פטורה על פי סעיף 49ב לחוק. בנוסף, אל - יאס עצמה לא הגישה ערר בגין שומת מס הרכישה שהוצאה לה על ידי המשיב. לאור זאת, לפסיקת הועדה ביחס לשווי הדירה הגדולה קיימת אך ורק נפקות ביחס לגובה יתרת הזכות שתעמוד לטובת העוררים באל - יאס. הווה אומר, אין לקביעת שווי הדירה נפקות לענייננו של המשיב, אלא לפקיד השומה בלבד לענין קביעת גובה יתרת הזכות שתעמוד בספרי אל- יאס לטובת העוררים לענין אפשרות משיכת רווחי החברה בדרך של החזר הלוואה ולא כדיבידנד. 16. 16. לאור המקובץ, אין מנוס מן הקביעה כי שווי הדירה שנקבע בין העוררים לבין אל - יאס נבע מן היחסים המיוחדים ביניהם, ולפיכך יש לקבוע את שווי הדירה הגדולה לשווי השוק שלה - 1,020,000$. שווי הדירה הקטנה 17. בנוסף, קבע המשיב את שטח הדירה הקטנה ל- 92 מ"ר, כאשר שווי השוק של מ"ר של דירה דומה הנו 5,000$. בהתאם לכך, הוציא המשיב לעוררים שומה על סך של 460,000$, זאת לעומת שווי של 339,804 $ שהוצהר ע"י העוררים. 18. לאור העובדה, כפי שניווכח בהמשך, שהעברת הדירה הקטנה לאל- יאס באה בד' אמות התנאים שנקבעו בסעיף 70 לחוק (ולפיכך העברה זו פטורה ממס שבח), אין כל חשיבות, בפועל, לשוויה של הדירה הקטנה בקביעת החבות במס השבח למעבירים. אין חשיבות לשווי דירה זו גם לענין פקודת מס הכנסה. 19. העוררים לא טרחו להגיש כל חוות דעת שמאית הסותרת את קביעותיו של המשיב, ואף בסיכומיהם לא נדרשו לסוגיית שווי הדירה הקטנה. יתרה מזו, גם אל- יאס (הרוכשת) לא מצאה לנכון לערער על השווי שקבע המשיב. 20. יחד עם זאת, משנדרשנו לקבוע את שווי הדירה הקטנה, סבורני כי יש לקבל את קביעת המשיב לפיה יש לחשב את השווי של הדירה לפי 5,000$ למ"ר (זאת בהתחשב במיקום הדירה וכיווניה), ואולם את שטחה יש לקבוע לפי התשריט של המודד דרור בן נתן שהוגש בהסכמה במסגרת הדיון מיום 22/6/04 (מוצג עמ/ 2) לפיה שטח הדירה ברוטו הינו 54.80 מ"ר בתוספת מרפסת בשטח של ב- 7.3 מ"ר (ולא 92 מ"ר כפי שקבע המשיב....). אם נוסיף (על דרך ההחמרה) לשטח הדירה ברוטו 25% העמסת שטחים המשותפים לכלל דיירי הבנין נגיע לשטח דירה ברוטו של 68.5 מ"ר, ואם נביא בחשבון שתימחור שטחי המרפסות המקובל בענף הבנין במגזר דירות יוקרה עומד על 50% משווי שטח בנוי, הרי ששטח הדירה הקטנה כולל המרפסת הינו כ- 72 מ"ר (אגב שטח זה תואם, פחות או יותר, את השטח שבו נקבו העוררים בכתב הערר). לפיכך, סבורני כי יש לקבוע את שווי הדירה לפי 5,000$ למ"ר מוכפל ב- 72 מ"ר דהיינו 360,000 $. בשולי הדברים ברצוני להביע את תמיהתי על התנהלותו של המשיב, שלמרות שנוכח לדעת כי טעה בקביעת שטח הדירה הקטנה, לאור תשריט המודד שהוגש בהסכמה, לא מצא לנכון לתקן את שווי הדירה (כפי שעשה זאת לגבי שווי הדירה הגדולה), על אף שלדידו יש משמעות רבה לשווי הדירה הקטנה. העברת הדירה הקטנה- האם הועברה בתמורה? 21. כאמור, דווחה העברת הדירה הקטנה ע"י העוררים לאל - יאס כהעברה פטורה ממס על פי סעיף 70 לחוק. המשיב מאידך, שם את העסקה כחייבת במס שבח, בטענה כי שולמה תמורה ע"י אל - יאס בגין הדירה הקטנה ולכן העברה זו אינה מקיימת את הוראות סעיף 70 לחוק, המתנה, בין היתר, את הפטור בהעדר תמורה כלשהי. בהחלטתו בהשגה מנמק המשיב את החלטתו שלא להעניק את הפטור, שכן המדובר במכר בתמורה, היות והדירה משועבדת לטובת בנק דיסקונט לצורך הבטחת הלוואה שקיבלו העוררים בעת רכישת הדירה וכן בגלל העובדה שהתמורה בגין מכירת הדירה הגדולה כוללת בתוכה גם את החוב המתייחס לדירה הקטנה. נימוקיו של המשיב בהחלטתו בהשגה אינם ברורים דיים, ובין היתר, הסיקו העוררים כי החלטתו של המשיב נעוצה בעובדה, שלשיטת המשיב קיים "הפרש ערטילאי" בין השווי שהמשיב קבע לדירה הגדולה לבין המחיר שנקבע בהסכם בין העוררים לאל - יאס. הפרש זה מהווה את התמורה בגין הדירה הקטנה אשר אומנם הועברה לאל- יאס כחודשיים וחצי לאחר העברת הדירה הגדולה, אך התוכנית להעברתה היתה חלק מתכנון מס כולל, שהיה קיים כבר במועד מכירת הדירה הגדולה. ברם, בעדותו של מר אודסר מטעם המשיב (פרוטוקול מיום 12/6/04) הוא אומר, כדלקמן: "אם שואלים אותי את אותו הפרש ערטילאי בין השווי שאנחנו קבענו שימש עילה או כאחת העילות לקביעת שווי בענין הדירה הקטנה, לקביעה שהדירה הקטנה נמכרה ללא תמורה, אני עונה: דבר כזה בכלל לא שקלנו". גם בסיכומיו לא טוען המשיב כל טענה בדבר "ההפרש הערטילאי" כעילה לפיה יש לראות את אותו הפרש כתמורה בעד העברת הדירה הקטנה. לפיכך, אינני מוצא טעם לדון בנושא זה כמו שאינני מוצא טעם לדון במשמעותה של ה"תוספת להסכם" המאיינת, לשיטת העוררים, את הקשר בין עודף תמורת הדירה הגדולה (לשיטת המשיב) לקיום התמורה בדירה הקטנה, היות ואין כל רלוונטיות לתוספת זו של ההסכם לאור עמדתו של המשיב בענין "ההפרש" והקשר שלו לקביעת קיומה של תמורה בגין הדירה הקטנה. 22. בסיכומיה טוענת ב"כ המשיב כי מהוראות ההסכם למכירת הדירה הגדולה ניתן ללמוד כי: "התמורה שמשלמת החברה אל- יאס בגין הדירה הגדולה, כוללת בתוכה גם את חוב העוררים לבנק דיסקונט. למעשה הומחה החוב של העוררים לבנק דיסקונט. לחברה והיא אמורה לשלמו כחלק מהתמורה...." טענה זו של המשיב יש לדחותה על הסף ועדיף אילו לא נטענה כלל. לכסף אין סימן היכר, ואין כל חשיבות, כיצד שילמה אל- יאס לעוררים את התמורה בגין הדירה הגדולה, האם בתשלום במזומן (כנגד נטילת ההלוואה מהבנק), האם בזקיפת יתרת זכות בספריה לטובת העוררים או שמא בהסבת הלוואות של העוררים לאל- יאס, אשר כוללים גם את ההלוואה בגין הדירה הקטנה. לעניין העובדה כי "לכסף אין סימן היכר" יפים דבריו של בית המשפט בע"א 425/79, שלמה אנג'ל בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פד"א י"ב, עמ' 1,עמ' 6, כדלקמן: "יוצא אני מתוך הנחה שקניית המגרש לא נעשתה באותו כסף ממש אשר נתקבל ממשיכות היתר, אלא שאין אפשרות לעקוב אחרי הכסף המסויים שנלקח כהלוואה אם בו נרכש המגרש או בכסף אחר וכסף ההלוואה שמש לממון ההוצאות להפקת ההכנסה. וכבר נאמר על ידי כב' השופט ויתקון בע"א 167/58 פד"י י"ד (2) 1475 בעמ' 1478-9: "למדנו שלא קל הוא כלל ועיקר לקשור כספי הלוואה למטרתם המיועדת. לכסף אין סימן היכר. בדרך כלל, משנכנסים כספי ההלוואה לחשבונו הכללי של הלווה ומתערבבים ומתמזגים בו כספים אחרים, שוב אין להכיר ואין לזהות אותם. אפילו לא אבד הכסף את זהותו, לעולם לא תדע, אם אותו סכום שהיה מיועד לתפקיד פלוני, אך למעשה מילא תפקיד אלמוני לא שחרר על ידי כך כסף אחר, שאלמלא כן היה ממלא את התפקיד האלמוני ויכול עתה למלא את התפקיד הפלוני". (וראה לעניין זה גם ע"א 787/86, מוראן הנדסת בנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3 מיסים, ה/5 (אוקטובר 1991) עמ' ה-52) מן האמור לעיל עולה, כי יהא אופן התשלום אשר יהא התוצאה זהה- המדובר בתשלום עבור הדירה הגדולה. הכיצד יעלה על הדעת לטעון שיש לראות בהסבת ההלוואה הנ"ל כתמורה הן בגין הדירה הגדולה והן כתמורה בגין הדירה הקטנה? הייתכן שיש כאן כפל תמורות? התשובה לכך היא ברורה וחד משמעית. גם אם הוסבה ההלוואה של העוררים בגין הדירה הקטנה לאל - יאס הרי הסבה זו נעשתה במסגרת תשלום התמורה בגין הדירה הגדולה ולא בגין הדירה הקטנה. יתרה מזו, העוררים טוענים כי בפועל ההלוואה האמורה לא הוסבה לחברה אלא הלוואה זו נפרעה על ידם ולא על ידי החברה. אשר על כן, גם אם במסגרת התמורה בגין הדירה הגדולה הוסבה, בין היתר, ההלוואה שנטלו העוררים לרכישת הדירה הקטנה, אין המדובר בתמורה בגין העברת הדירה הקטנה, שכן המדובר בחלק מן התמורה עבור הדירה הגדולה. האם העברת נכס עם שעבוד באה בד' אמותיו של סעיף 70 לחוק 23. עתה לא נותר לנו אלא לבחון האם העברת נכס עליו רובץ משכון (ביחס לזכויות אובליגטוריות) או משכנתא (ביחס לזכויות קנייניות הרשומות במרשם המקרקעין), וזאת מבלי להעביר את החוב עצמו, מהווה העברה ללא תמורה לפי סעיף 70 לחוק. טענה זו נטענה ע"י המשיב בהחלטתו בהשגה אליה התייחס ב"כ העוררים בסיכומיו בהרחבה. אומנם בסיכומיו נטש המשיב טענה זו, אך משהועלתה לדיון אני רואה חובה לדון גם בטענה זו. 24. על מנת להכריע בסוגיה זו, יש לבחון את לשונו ואת תכליתו של סעיף 70 לחוק, הקובע כדלקמן: "מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד על ידי בעלי זכויות באותו איגוד תהיה פטור ממס אם - (ד) (ד) אותו איגוד הוא איגוד מקרקעין, או - מיד לאחר שרכש את המקרקעין - הפך להיות איגוד מקרקעין; (ה) (ה) הזכויות באיגוד מוקנות למי שמכר לאיגוד את הזכויות במקרקעין באותה מידה שבה היו לו זכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד; (ו) (ו) הזכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד נרשמו על שם האיגוד תוך ששה חודשים מיום המכירה אם הן ניתנות לרישום, או אם היתה מניעה לרישום כזה - תוך ששה חודשים מיום שהוסרה המניעה." 25. עיננו הרואות כי סעיף 70 לחוק מאפשר, בכפוף לקיומם של התנאים המפורטים במסגרתו, העברת של זכויות במקרקעין לאיגוד המצוי בבעלות המעבירים וזאת בפטור מתשלום מס שבח (יחד עם זאת, העברה על פי סעיף 70 כפופה לחבות במס רכישה). תכליתו של הסעיף היא למנוע חיוב במס שבח מקום בו מבחינה כלכלית (להבדיל ממשפטית) לא חל שינוי בזכויותיו של המחזיק בנכס, כאשר חלף החזקה של הנכס במישרין מוחזקות זכויות המעביר בנכס בעקיפין באמצעות זכויותיו באיגוד. תכלית כלכלית דומה (אם כי קיימים הבדלים בחלק מהתנאים) קיימת גם בסעיף 104 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 - סעיף המאפשר העברת נכסים לחברה שבשליטת המעבירים ללא חבות במס הכנסה. 26. סעיף 1 לחוק המשכון תשכ"ז - 1967, מסביר מהו משכון, כדלקמן: "משכון הוא שעבוד נכס כערובה לחיוב; הוא מזכה את הנושה להפרע מן המשכון אם לא סולק החיוב." 27. משכון או משכנתא מאפשרים שימוש בנכס ספציפי כדי להבטיח קיומו של חיוב. השעבוד מקנה בטחון מירבי לנושה, הן כנגד פעולות עתידיות של החייב, והן כנגד נושים אחרים. עקרון זה מכובד אף על-ידי דיני הפירוק ופשיטת הרגל, המקנים למשכון כזה מעמד עדיף אף על פני הנושים בדין קדימה. 28. נכס אשר רובץ עליו שעבוד, עדין מהווה נכס. אמנם עסקינן בנכס הסובל מפגם ונכות מסוימת, וככזה שוויו נמוך משווי של אותו נכס ללא השעבוד, אך עדין מדובר בנכס לכל דבר ועניין - נכס אשר ניתן להעבירו בין צדדים שונים, לרבות בהעברה בפטור ממס שתיחשב כהעברה ללא תמורה. 29. סעיף 12 לחוק המשכון, תשכ"ז - 1967 מאפשר לאדם למשכן נכס לטובתו של אדם אחר. במקרה זה קובע הסעיף כי דינו של בעל נכס שמשכן נכס לטובת חוב של צד ג', הנו כמי שערב לחובותיו של אחר. מצינו, כי חוק המשכון מאפשר משכון של נכס המצוי בבעלות אחר מבלי שאותו אדם נוטל על עצמו חבות אישית לתשלום החוב. בנוסף מקנה הסעיף לממשכן במקרה זה מעמד של ערב לחובו של הנושה העיקרי. סעיף 9 לחוק הערבות, תשכ"ז - 1967 מקנה לערב את הזכות לחזור אל החייב ולהיפרע ממנו, עד לגובה הערבות ששולמה על ידו. לפיכך, במידה והעוררים לא יעמדו בתשלום חובם לבנק דיסקונט בגין ההלוואה, והבנק יממש את הבטוחה (שעבוד על הדירה הקטנה), תהיה אל - יאס זכאית לחזור אל העוררים ולדרוש מהם לשלם לה את מה ששילמה בגין חובם. זכות זו משמיטה את הטענה כי החייב במקרה דנא היא אל - יאס ולא העוררים. 30. יצוין, כי הסוגיה של העברת נכס אשר רובץ עליו שעבוד במסגרת סעיף 70 לפקודה, טרם נדונה בפסיקה. יחד עם זאת, המלומד פרופ' י' הדרי נדרש לסוגיה זו בספרו "מס שבח מקרקעין", כרך ב', יונתן הוצאה לאור, תשנ"ד, עמ' 425, וקובע בעניין זה כדלקמן: "מה הדין אם הועבר נכס משועבד, כולל החוב למימון רכישתו? היש בכך תמורה נוספת השוללת את הפטור ? אם אין בעל הזכויות משתחרר מחבותו (או מערבותו האישית), הרי לא קיבל תמורה. אם הוא משתחרר מערבותו, זו תמורה מבחינה כלכלית ומשפטית, ועל כן לא התמלאו תנאי סעיף 70 לחוק. יחד עם זאת, רצוי שבמקרה כזה, לא יראו בכך תמורה נוספת, למעט במקרים שהחוב עולה על שווי הנכס המועבר. דין זה יעלה בקנה אחד עם תכלית החקיקה. קרי: לאפשר העברה של בעלות בנכס כאשר השינוי הוא בעיקרו בצורה, ולא בתוכן, דהיינו, יש המשכיות בבעלות. אם החוב הוא למימון אותו נכס, רק טבעי שהנעבר, האיגוד ייטול על עצמו את החוב. במקרה שההעברה אינה בתום לב או הנה חלק מתוכנית או מתחבולה של בעלי הזכויות להימנעות ממס, יישלל מהם הפטור, על ידי הפעלת סעיף 84 לחוק מס שבח". לדעה זו מצטרף גם המלומד פרופ' אהרון נמדר הקובע בספרו "מס שבח מקרקעין - מס שבח, מס מכירה ומס רכישה" הוצאת חושן למשפט, תשס"ג בעמ' 229, כדלקמן: "... האם העברת נכס משועבד שרובצים עליו חובות תזכה לפטור ממס לפי סעיף 70. לנו נראה שפטור כזה יינתן כל עוד ערכה של הזכות עולה על חובותיה אם כי אין דבר בסעיף 70 שישלול את הפטור גם כאשר החובות על הזכות המועברת עולים על שוויה." לאור זאת, יש לומר, כי העברת נכס עליו רובץ שעבוד (מבלי שהועבר החוב עצמו), מקום בו שווי הנכס עולה על גובה החוב, אינה מהווה, כשלעצמה, העברה בתמורה, ולפיכך היא חוסה במסגרת סעיף 70 לחוק. גם על פי תכליתו של סעיף 70 לחוק, אי - חיוב במס שבח מקום בו מבחינה כלכלית (להבדיל ממשפטית) לא חל שינוי בזכויותיו של המחזיק בנכס, מובילה למסקנה כי העברת נכס עם שעבוד בלבד (ללא העברת החוב) חוסה בצלו של סעיף זה. שהרי, גם אם הועבר נכס עם שעבוד, לא חל מבחינה כלכלית כל שינוי בזכויותיו ו/או בחובותיו של המעביר כלפי הנושה. 31. עקרון זה אומץ זה מכבר גם בדין האמריקאי. Section 357 ל- U.S. Internal Revenue Code המהוה חלק מן החקיקה המקבילה של סעיף 104 לפקודה קובע בעניין זה כדלקמן: “Except as provided in subsection (b) and (c), if- (1) The taxpayer receives property which would be permitted to be received under section 351 or 361 without the recognition of gain if it were the sole consideration, and (2) As part of the consideration, another party to the exchange assume a liability of the taxpayer, or acquires from the taxpayer property subject to a liability, then such assumption or acquisition shall not be treated as money or other property, and shall not prevent the exchange from being within the provision of section 351 or 361, as the case may be.” 32. מסעיף זה עולה, כי הדין האמריקאי (בכפוף להוראות ספציפיות של הימנעות ממס הקבועות ב - (Section 357(b) מכיר בהעברה, גם מקום בו הנעבר נושא בתשלום החוב של המעביר, ככזו הזכאית לפטורה ממס, קל וחומר שהוא מכיר בפטור להעברה כאמור מקום בו הנעבר ממשיך לשאת בתשלום החוב. 33. התכלית המשתקפת מן הדין האמריקאי היא שכאשר אין שינוי כלכלי כתוצאה מהעברת נכס מבעל המניות לחברה שבשליטתו, יש לדחות את אירוע המס עד למועד המימוש בפועל. תכלית זו יפה, בנסיבות המתאימות, גם מקום בו במסגרת ההעברה, מועבר נכס, שעליו רובץ שעבוד. 34. למרות שמדובר בחקיקה ספציפית אמריקאית, חקיקה אשר נועדה להפוך את קביעתו של בית המשפט האמריקאי בפרשת (1938) 564 U.S303 ,U.S. v. Hendler, לפיה תשלום בפועל לנושים במסגרת הליך של מיזוג מהווה תמורה, הרי ניתן ללמוד ממנה על התכלית שבסעיפי החקיקה הנוגעים לשינוי מבנה - יש לאפשר את דחיית המס מקום בו אין שינוי כלכלי באופן ההחזקה בנכס. סבורני, כי זוהי התכלית שיש לקרוא לתוך סעיף 70 לחוק ולקבוע כי מקום בו הועבר שעבוד בלבד ללא תשלום החוב יש לראות בהעברה זו כהעברה ללא תמורה, ולפיכך פטורה ממס. כל פרשנות אחרת טומנת בחובה, חוסר יעילות כלכלית וצמצום, שלא לצורך, של קשת המקרים בחסותם יכולים נישומים לפעול ולבצע שינוי מבנה, גם כאשר ברור כי החזקה באמצעות חברה חלף החזקה במישרין בנכס יעילה הרבה יותר מנקודת המבט הכלכלית לבעל הנכס. 35. מן המקובץ עולה, כי אין בלשונו של סעיף 70 לחוק, כמו גם בתכליתו, כדי למנוע מהעברה של זכות במקרקעין עליה רובץ שיעבוד (ללא העברת החוב עצמו) כאשר יש לערב הזכות לחזור אל החייב ולהיפרע ממנו במידה והנושה יממש את השעבוד, לבוא בגדרו של סעיף זה ולהינות מהפטור ממס. ז. סוף דבר 1. אף שלשווי הדירה הגדולה אין כל משמעות בערר זה לענין חוק מיסוי מקרקעין (שכן המדובר במכירת דירת מגורים הפטורה ממס שבח) אלא לעניין פקודת מס הכנסה בלבד, הייתי מציע לקבוע את שוויה, לאחר שנדרשנו לכך, לסכום בשקלים השווה ל - 1,020,000$ למועד מכירתה לאל - יאס. 2. באשר להעברת הדירה הקטנה, הרי זו הועברה ללא תמורה לפי סעיף 70 לחוק ולכן פטורה ממס שבח. 3. לגבי שווי הדירה הקטנה, למרות שאין לקביעה זו כל רלבנטיות בערר זה, לא לעניין חוק מיסוי מקרקעין ולא לעניין פקודת מס הכנסה, הייתי מציע לקבוע את שוויה, לאחר שנדרשנו לכך, לסכום בשקלים חדשים השווה ל- 360,000 $ למועד מכירתה לאל- יאס. 4. אשר על כן, הייתי מציע לחברי לקבל את הערר (למעט לעניין שווי הדירות, שבלאו הכי אין לכך חשיבות לעניין חוק מיסוי מקרקעין). בנסיבות העניין, אין מקום ליתן צו להוצאות וכל צד ישא בהוצאותיו. הערבות הבנקאית שהופקדה (אם הופקדה) תוחזר לעוררים. צבי פרידמן, רו"ח - חבר עמוס זמיר, שופט בדימוס - יו"ר: קראתי בהנאה את פסק-דינו המפורט והמהנה של חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן, ואני מסכים לתוצאה אליה הגיע בפסק-דינו. זמיר עמוס, שופט (דימוס) יו"ר דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין: אני מסכים. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר הוחלט ונפסק כאמור בפס"ד של חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן. ערבות/פקדון, אם הופקדו (בשני התיקים המאוחדים) יוחזרו לעוררים. מיסיםמקרקעיןמיסוי מקרקעין