להלן פסק דין בסוגיית מע"מ על מכירת קרקע: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור הוגש על החלטת המשיב בהשגתו של המנוח בעניין חיובו במע"מ בגין מכירת מגרשים שמקורם בגוש 3714 חלקה 30 ובגוש 3898 חלקה 107 (שניהם יחד להלן: "החלקה"). המנוח סווג על ידי המשיב כעוסק בגין מכירת המגרשים. המערערים, יורשי המנוח אשר נכנסו בנעליו, טענו כי המכירות נעשו במישור האישי, שכן החלקה הינה נכס פרטי אשר היתה בבעלות המנוח במשך עשרות שנים. סכום המס השנוי במחלוקת בערכי קרן , הוא כ- 927,000 ₪. בערעור נאמר כי החלקה אשר יועדה בתחילה לחקלאות הוחזקה על ידי המנוח במשך עשרות שנים. החלקה שימשה את ילדי המנוח לגידול כרם. החלקה לא עברה לידי ילדי המנוח והם השתמשו בה כברי רשות בלבד. ביום 31.7.02 פורסמה למתן תוקף תב"ע זמ/263 /2, אשר שינתה את יעוד החלקה וחלקות נוספות מחקלאות לשטחי מגורים, מסחר, משרדים ודרכים (להלן:"התב"ע). שינוי היעוד נעשה ביוזמת המועצה המקומית מזכרת בתיה, אשר החזיקה בחלק מהמקרקעין לגביהם שונה הייעוד. במסגרת שינוי התב"ע קיבל המנוח מגרשים לבנייה למגורים חלף זכויותיו בחלקה. המנוח החליט לממש חלק מהנכס שהיה בידו ומכר מספר מגרשים, שחלקם מיועדים לבניית שתי יחידות דיור לרוכשים פרטיים שונים. באוג' 2003 הוצאה על ידי המשיב שומת עסקאות, אשר במסגרתה ביקש להטיל מע"מ על מכירות המגרשים שבוצעה על ידי המנוח בין יולי 2002 עד יוני 2003. המערערים טענו כי בחינת נסיבות מכירת המגרשים בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, מוכיחה כי לא מדובר בעסק של מכירת מגרשים, אלא בפעילות שבוצעה במישור הפרטי. החלקה המקורית נרכשה כהשקעת נכס הון לפני עשרות שנים ולא יועדה לשמש כמלאי עסקי. המימון לרכישת החלקה נעשה מהון עצמי ולא בדרך של נטילת הלוואה. המנוח לא הפעיל כל מנגנון מאורגן לצורך שיווק המגרשים ואין לו כל בקיאות או ניסיון במכירת נכסי נדל"ן. המנוח גם לא עסק בהשבחת הנכס ולא יזם את התוכנית לשינוי היעוד. כספי התמורה שהתקבלו ממכירת המגרשים לא שימשו אותו לצרכי עסקי נדל"ן או לצרכים מסחריים אחרים. העובדה כי אדם הוא בעל נכסים , איננה הופכת אותו לעוסק. המערערים הפנו לפסקי דין שונים, שם נידון עניינם של אנשים אשר עסקו במכירת מגרשים. המנוח לא היה רשום במועד הרלוונטי כעוסק ולא כעוסק במקרקעין. אין גם מקום לטענה כי רכישת החלקה מלכתחילה היתה למטרה עסקית, לאור העובדה כי שימשה את בניו של המנוח למטרת עיבוד כרם. אין במתן רשות של המנוח לבניו כדי להכניס את מכירת המגרשים לפעילות עסקית. המערערים חזרו וציינו את תקופת ההחזקה במשך עשרות שנים ופרטו את יתר המבחנים שנקבעו בפסיקה: נסיבות רכישת החלקה והמימון; משך החזקה והשימוש; העדר מנגנון ופעילות מאורגת והעדר פעילות השבחה; העדר בקיאות; השימוש בכספי התמורה ותדירות העסקאות. 2. תשובת המשיב: המשיב טען כי המנוח היה רשום כקבלן בניין וכי היה לו ידע מקצועי בענף הבנייה והקבלנות. החלקות אשר היו בבעלות המנוח לא היו מיועדות לשימוש פרטי והן הוחזקו במטרה למכרן לאחר שינוי היעוד מחקלאות לבנייה פרטית. מדובר בלמעלה מ- 100 חלקות קרקע. יש לכן לראות במנוח כמי שעסק בתחום מכירת מקרקעין. המנוח מכר 15 מגרשים בתקופה של שנה והשקיע בחלקות כסף, זמן ועבודה להגדלת הרווחיות. המנוח אף שילם עבור הוצאות הפיתוח של החלקות ועבור הליכי פיצול ורישום. לטענת המשיב, יישום המבחנים אשר נקבעו בפסיקה מביא למסקנה כי מדובר בעוסק: המנוח החזיק בחלקה במשך תקופה ארוכה ומיד לאחר שהופשרה למגורים וניתן היה לפצל אותה ליחידות עשה כן; המנוח מכר 15 מגרשים במשך שנה; ההיקף הכספי היה גבוה וכל מגרש נמכר תמורת 75,000 דולר; המנוח פעל כאמור לפיצול הקרקע ורישומה כיחידות נפרדות; המנוח היה רשום כעוסק בתחום הקבלנות ותחום הנדל"ן נמצא במסגרת עיסוקיו. 3. דיון והחלטה: א. העובדות הרלוונטיות: - אין מחלוקת בין הצדדים כי החלקה נרכשה בתחילת שנות ה- 70 והוחזקה על ידי המנוח במשך שנים רבות. לא הובאה בפניי גם כל ראייה ממנה נסתרת עדותו של בן המנוח, אייל לוי, על פיה נרכשה החלקה מהונו העצמי של המנוח. אין למעשה גם מחלוקת כי במשך השנים שימשה החלקה לצרכי גידול כרם, כאשר בניו של המנוח היו ברי רשות ללא תמורה. על פי תצהירו של אייל לוי, הופסק עיבוד החלקה בתחילת שנות ה- 90. אין גם מחלוקת כי ביום 31.7.02 פורסמה למתן תוקף התב"ע אשר שינתה את יעוד החלקה מחקלאות לשטחי מגורים. במסגרת אותה תב"ע קיבל המנוח מגרשים לבנייה - 11 מגרשים לבניית בית דו משפחתי, 8 מגרשים לבניית בית ארבע משפחתי, מגרש לבניית בית חמש משפחתי ושני מגרשים המיועדים לבנייה רבויה של 30 יחידות דיור ו- 15 יחידות דיור. המנוח מכר מספר מגרשים לרוכשים פרטיים, וזאת לפי עדות בנו על מנת לממן את הוצאות הפיתוח, עריכת הפרצלציה ועלויות השבחה. מתוך הודעתו של המנוח, עולה כי החלקה נרכשה על ידו לפני כ- 30 שנה, וכי הוא רכש את האדמה "בשביל פנסיה" וכי "בשבילי הקרקע לא היתה עסקית". משנת 87' ניהל חברה בשם "על הדשא" אשר עסקה בבנייה והינה בעלת מכונת טיאטוא כבישים. חברה זו ביצעה עבודות בנייה לכל מי שהזמין ממנה מבנה ולדברי המנוח "אני בונה בכל הארץ על פי הזמנות". לחברה היו ארבעה עובדים אשר כוללים את המנוח ואת שני בניו ויש לחברה גם פועלים בשטח וקבלני משנה. אין גם מחלוקת כי ביוני 2002 פתח המערער תיק עוסק במע"מ, מכיון שהתכוון לבנות בעצמו בנייני המגורים על המגרשים, ובחודש יוני 2003 ביקש לסגור את התיק. המערער שילם את היטל ההשבחה עבור שינוי יעוד החלקה מחקלאות למגורים ומכר ב- 10 עסקאות נפרדות תוך פחות משנה 10 יחידות קרקע. לאחר מכן מכר מגרשים בעשר עסקאות נוספות בתמורה של כ- 10 מליון ₪, כפי שעולה ממש/4 ו- מש/5. ב. האם מכירת המגרשים על ידי המנוח היוותה מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו: סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו- 1975 (להלן: "החוק"), מגדיר "עסקה" ו"עסק", כאשר עסקה מוגדרת בס"ק (1) "כמכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". השאלה האם מכירת מקרקעין הופכת את המוכר לבעל עסק לממכר מקרקעין, נידונה בע"א 1111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פד"י ל"ט 4(1) (להלן: "פס"ד אלמור)". באותו מקרה נידונה מכירת 11 חלקות קרקע בנות דונם כל אחת אשר ביצעה המערערת שהיתה חברת ניהול שפעלה כנאמנה של 11 בני משפחה אחת. כב' השופט ד. לוין קבע כי המבחנים אשר נקבעו בפסיקה לקביעת טיבה של עסקה, אינם קונקלוסיביים ואף אחד מהם איננו חד משמעי. מבחנים אלה הם טיב הנכס, ההיקף הכספי, מומחיות ובקיאותו של העוסק ותקופת ההחזקה של הנכס. לדבריו, "מאחר שהמבחנים אינם אלא מבחני קירוב בלבד, הדרך הנאותה ליישמם היא לבחון את התמונה הכוללת המצטיירת מהם, בשים לב לנסיבות העסקה" (עמ' 13 לפסה"ד). עוד נקבע כי אופיו וטיבו של הנכס וכן היקף העסקה, אינם מבחנים עצמאיים שיש בהם כדי להצביע לכיוון זה או אחר, אלא שהם מבחנים חשובים ובסיסיים אשר לאורם ישקלו המבחנים הנוספים, שביניהם ניתן לכלול גם את תדירות העסקאות, ארגון הפעילות, מקור הכספים וייעוד כספי העסקה. על מבחנים אלה חזר בית המשפט בע"ש 449/98 הצלחת יחזקאל בע"מ (בפירוק מרצון) נגד מנהל מע"מ, מיסים י"ט/3 (יוני 2005) ה- 43 (להלן: פס"ד הצלחת יחזקאל"). הן בפס"ד אלמור והן בפס"ד הצלחת יחזקאל, נקבע כי מבחן הנסיבות היחודיות של הפעילות נשוא הדיון, הינו מבחן גג אשר עשוי לשנות את המסקנה אשר התגבשה על פי המבחנים האחרים, או להכריע במצב שבו לא ניתן להגיע למסקנה חד משמעית. יש לבחון אם כן בשלב ראשון את שני המבחנים הבסיסיים בדבר אופיו וטיבו של הנכס ואת היקף העסקה. טענתם העיקרית של המערערים היא כי החלקה נרכשה על ידי המנוח לפני שנים רבות והיא הוחזקה על ידו במשך עשרות שנים, כאשר החלקה נרכשה מהונו העצמי. אין מחלוקת כי החלקה נרכשה אכן בשנות ה- 70. על פי הודעתו של המנוח היא נרכשה ממקורות כספיים עצמיים, כאשר המטרה בעת הרכישה היתה כי החלקה תשמש כהשקעה לפנסיה. אין גם מחלוקת כי עד לתחילת שנות ה- 90 החזיק המנוח בחלקה ולא נעשתה בה פעילות מסחרית כלשהי. אולם, נראה כי בשנת 92' חל שינוי בתוכניות המנוח. המערערים טענו כי הסכם הקומבינציה אשר ביקש המנוח לבצע בחלקה בשנת 92', מש/1, כ- 10 שנים לפני ביצוע הפרצלציה, מעיד על כך שמדובר בנכס הוני, שכן המנוח רצה להתקשר בהסכם אחד ביחס לכל החלקה ולא למכרה בחלקים, אילוץ אליו נקלע לאחר מכן, בשל חלוקת החלקה על פי תוכנית איחוד וחלוקה שלא בהסכמת הבעלים. אין לקבל טענה זו של המערערים. הסכם הקומבינציה המתייחס לחלקה 30, מבוסס על מספר תנאים מתלים אשר אחד מהם הוא כי תוך שנה מתאריך חתימתו ישונה יעודה של החלקה מחקלאות לבניית קוטג'ים. זאת על פי תוכנית שתחול על החלקה ותאושר סופית עד לאותו מועד על ידי כל הרשויות שאישורן נחוץ לכך. מכאן עולה כי עוד לפני חתימת ההסכם בשנת 92' כבר היתה למנוח ידיעה ואף הסכמה מכללא, בדבר התב"ע המיועדת. אם נעיין בהסכם הקומבינציה, אשר לא יצא בסופו של דבר לפועל, נראה כי לא מדובר במכירה אשר במהותה היא מכירה של החלקה בכללותה. בהסכם נקבע כי שנה מתאריך ההסכם יחתם הסכם בין המנוח לבין קבוצה ב' לחלוקה בעין של המגרשים לבנייה שיווצרו מאישורה של התב"ע לבנייה, כך שהמנוח יהיה זכאי לקבל בגין זכויותיו בחלקה מגרשים שלמים עליהם מותר יהיה לבנות לא פחות מ- 90 קוטג'ים. אותה קבוצה ב' הינם מי שרשום כבעלים של יתרת החלקים בחלקה 30 "רחל לוי וסמדר מינה גדות". ההסכם התייחס גם לאפשרות חלופית, על פיה ייוחדו חלקיו של המנוח בחלקה בלוח ההקצאות של התב"ע למגרשים מסויימים שלמים, עליהם ניתן יהיה לבנות לא פחות מ- 90 קוטג'ים. בהנחה שעל שטח המגרש לו יהיה זכאי המנוח בהתאם לתב"ע ניתן לבנות 96 קוטג'ים, נקבע בהסכם כי הקונה יבנה עבור המנוח על אדמת המנוח 14 קוטג'ים אשר הוגדרו כ"בתי מוכר". מכל האמור לעיל, עולה במפורש כי קיומם של מגרשים שינבעו משינוי היעוד על פי התב"ע, היווה תנאי יסודי לקיום הסכם הקומבינציה (ההדגשה שלי - ד.ק.). במסגרת ההסכם מצוי מנגנון פיקוח מדוייק באשר למחיר שבו יימכרו הקוטג'ים שיקים הקונה עבור עצמו, תוך קביעת טבלת איזון מסויימת. אין לכן כל מקום לטענת המערערים על פיה התכוון המנוח למכור את החלקה כנכס אחד , וכי המכירות של המגרשים שביצע לאחר אישור התב"ע הן כתוצאה של אילוץ אליו נקלע. באותו הסכם אף נקבע כי המנוח ישלם עבור עבודות פיתוח בבתים אשר יבנו עבורו. ההסכם כלל הוראה מפורשת על פיה ילווה הקונה למנוח סכום של 800,000 דולר, על ידי כך שימסור לנאמן המחאה ערוכה לפקודת מנהל מס שבח מקרקעין, בגין שבח המקרקעין שיחול על המנוח. כבטחון לפרעון אותה הלוואה, ייוחדו 4 מתוך הקוטג'ים אשר יבנו עבור הקונה. המנוח התחייב להחזיר את ההלוואה 4 חודשים מהמועד שבו יאשר האדריכל כי הפרוייקט הושלם. הסכם זה לא יצא כאמור לפועל, שכן התב"ע אשר שינתה את יעוד החלקה לא אושרה תוך שנה מחתימת ההסכם. אולם, דרך הפעולה שבה נקט המנוח במסגרת אותו הסכם, צופה את אישורה של התב"ע ומתבססת עליה. על פי ההסכם צפה המנוח את קבלת המגרשים, הגיע להסכם בדבר מימון ביניים בגין תשלום מס השבח וייעד לעצמו 14 קוטג'ים, כאשר נקבע לגביהם מנגנון מחיר, תוך השוואה למחיר המכירה של הקוטג'ים שייבנו על ידי הקונה. הערכות זו הינה הערכות עסקית לכל דבר ועניין. נראה לכן כי המנוח שינה את תוכניותיו באשר לנכס לפחות מהתקופה שבה היתה לו ידיעה כלשהי בדבר הכוונה לשנות את יעוד החלקה. לכן, גם אם עולה מתוך התב"ע שהוגשה על ידי המערערים, כי היוזמה להכנת התב"ע ומי שחתומה על הגשתה היא המועצה של מזכרת בתיה, הרי שלא ניתן כאמור לומר כי התב"ע נכפתה על המנוח, אשר קיווה עוד 10 שנים לפני מועד האישור כי יוכל לפעול על פיה. יש לציין כי אותו הסכם בדבר חלוקה בעין של המגרשים באשר לחלקה 30, אשר נזכר כבר בהסכם הקומבינציה, מופיע בסופו של דבר גם בטבלת האיזון אשר נערכה על פי התב"ע. מהודעתו של המנוח עצמו עולה גם כי המנוח ביקש בשלב מסויים לבצע את הבנייה על המגרשים שנוצרו בעצמו. לצורך כך, החייה את תיק העוסק במע"מ ביוני 2002, לאחר שתיק העוסק הוקפא בשנת 91'. המנוח היה רשום כעוסק בתחום קבלנות הבניין. אין לכן כל מקום לתהיית המערערים בסיכומים בדבר עדותה של העדה מטעם המשיב, אשר העידה כי המנוח חשב לבנות על המגרשים, שכן המנוח העיד כך כאמור במסגרת הודעתו. מכל האמור לעיל, עולה כי בשלב מסויים שינה המנוח את תוכניותיו לגבי הנכס. פעילותו בנכס מצביעה על כך כי מכירת המגרשים, בין בדרך של בניית קוטג'ים עליהם כפי שחשב לעשות, ובין בדרך של מכירת המגרשים הריקים כפי שעשה בפועל, הפכה לחלק מפעילות עסקית. גם היקף העסקאות יחד עם המבחן הנוסף בדבר תדירות העסקאות, מביאים למסקנה כי מדובר בפעילות עסקית. בידי המנוח נוצרו כזכור כ- 100 יחידות קרקע עליהן ניתן לבנות יחידות דיור למגורים פרטיים. כך גם אישר המנוח בהודעתו למשיב. מיד לאחר שהתב"ע קיבלה תוקף בשנת 2002, החל המערער בפעילות מכר ומכר בתוך פחות משנה 10 יחידות קרקע המיועדות לבנייה למגורים בסכום של כ- 5 מליון ₪. יש לציין כי בחודשים שלאחר מכן, עד חודש נוב' 2003, נעשו 10 עסקאות נוספות, אם כי 4 מתוך עסקאות אלה הן מתנה לנכדיו של המנוח. פעילות אינטנסיבית זו, בהיקף כספי נרחב, מצביעה על אופי של פעילות עסקית. פעילות זו מלמדת גם על העתיד. בפס"ד הצלחת יחזקאל נקבע כי אופי עסקי אינו נלמד רק מתדירות בפועל של עסקאות שבוצעו, כי אם גם מקיומו של פוטנציאל לביצוען. לכן, אפילו עסקה חד פעמית עשויה להיחשב עסקית אם קיים פוטנציאל לעסקאות דומות בעתיד. קל וחומר במקרה שבפניי, שבו נמכרו מספר רב של יחידות מיד לאחר היווצרות האפשרות לכך. בעובדה זו יש כדי להצביע בוודאות על פוטנציאל לביצוע עסקאות דומות ביחידות הקרקע שנותרו בידי המערערים. יש לצרף לקביעות לעיל את העובדה כי המנוח הגיע לשומה מוסכמת עם המועצה המקומית ושילם את היטל ההשבחה, ואת העובדה כי מסר את הפיקוח על פעולות המכירה למשרד תיווך, כאשר לא מדובר כאמור במכירה חד פעמית אלא במכירה של כ- 15 יחידות קרקע. לכן, מתקיים גם מבחן ההשבחה ומבחן הארגון באופן חלקי. בנסיבות העניין, יש לומר כי מתקיים גם מבחן הבקיאות, שכן המערער הוא בעל היכרות עם תחום הבנייה והמקרקעין. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית כפי שנקבע בפס"ד הצלחת יחזקאל ואף בפסיקה קודמת. בנסיבות הכוללות של העובדות במקרה הנוכחי, יש לקבל את עמדת המשיב על פיה פעילותו של המנוח במכירת המגרשים נשוא השומה, היתה בגדר פעילות עסקית החייבת במע"מ. הערעור נדחה. המערערים ישאו בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםקניית קרקעות / מגרשיםמע"מ (מס ערך מוסף)