עיקר המחלוקת שבין הצדדים הינה בטענת המערער כי הונו ליום 31.12.97 כלל את הסכום של 450,000 ₪, כסכום שקיבל מאביו. פסק דין א. מסגרת הערעור 1. המערער הינו בעל עסק למכירת ותיקון תכשיטים בשדרות, החייב בניהול פנקסים עפ"י תוספת ג' סעיף 2 (ב) ועפ"י תוספת י"א סעיף 2 (ג) להוראות מס הכנסה, ניהול פנקסי חשבונות (מס' 2) תשל"ג-1973. ספריו ופנקסיו לשנות המס 1998-2000 נפסלו וערעור שהגיש על כך לועדה לקבילות פנקסים - נדחה. בשומה שהוציא המשיב למערער לשנות המס הנ"ל [עפ"י ס' 158 א' לפקודה], נקבעה הכנסתו החייבת כנגזרת מגידול ההון - הבלתי מוסבר - כפי שנמצא מהשוואת שתי הצהרות ההון שהוגשו על ידו לתאריכים 31.12.97 ו-31.12.01 - וזאת בסכום כולל [לארבע השנים] של 304,664 ₪. סכום זה הוסף בשומה להכנסותיו המוצהרות לאותן השנים, והמערער חוייב בתוספת המס הנובעת מכך. השגה שהגיש המערער כנגד השומה - נדחתה, ומכאן ערעורו זה שבפני. 2. ואלה עיקרי הנתונים הצריכים לעניין. בהצהרת ההון ליום 31.12.97 הצהיר המערער על הון כולל בסכום של 477,110 ₪, מתוכו סכום של 450,000 ₪ תחת הכותרת "רכוש לפי תצהיר". בהצהרת ההון ליום 31.12.04 הצהיר המערער על הון כולל בסכום של 227,980 ₪. התצהיר שבו ביקש המערער להראות את פירוט ההון בסכום של 450,000 ₪ [הנכלל בהצהרת ההון ל-31.12.97], הינו תצהיר שנערך ע"י אביו של המערער ביום 12.3.03. עפ"י המוצהר בו, עלתה משפחת המערער [הוריו ואחיו] לישראל במאי 1991 מאוזבקיסטן. האב מצהיר כי מכר באוזבקיסטן שני בתים תמורת 80,000$, הביא עמו תכשיטים בשווי 25,000$, מזומן בסך 50,000$, מטבעות זהב בשווי 50,000$ וכן העביר בהעברה בנקאית 25,000$ נוספים. בסעיף 7 לתצהיר הנ"ל, מצהיר אביו של המערער כי את מלוא הסכום הנ"ל - דהיינו סכום כולל של 230,000$ "העברתי לבני יעקב [המערער] לשם ההשקעה ו/או פיתוח עסקיו". 3. בדיונים שהתקיימו בהשגה, סירב המשיב להכיר בטענת המערער לעניין סכום ההון הנ"ל של 450,000 ₪, ומתוך כך נותר ההון שהוכר על ידו ליום 31.12.97 בסכום של יתרת ההצהרה - דהיינו - 27,110 ₪ בלבד - ומכאן כי גידול ההון בין שתי ההצהרות הינו 202,821 ₪ [27,110 - 227,930]. על גידול הון זה הוסיף המשיב בשומה הערכת תשלומים והוצאות שונות של המערער לארבע שנות המס בסכום כולל של 170,828 ₪ והוצאות מחיה בסכום של 74,386 ₪. מהסכום הכולל [448,035] הפחית המשיב את הכנסותיו המוצהרות של המערער בארבע שנות המס [141,852] וכן פחת בסכום 1529 ₪, כך שהפרשי ההון הבלתי מוסברים מסתכמים ב-304,656 ₪. ב. הצהרת ההון ל-31.12.97 1. עיקר המחלוקת שבין הצדדים הינה בטענת המערער כי הונו ליום 31.12.97 כלל את הסכום של 450,000 ₪, כסכום שקיבל מאביו עפ"י המפורט בתצהיר הנ"ל, ולעומתו טענת המשיב כי המערער לא הביא ראיות כלשהן לתמיכת אותה הטענה וכי הסכום הנטען כלל לא נכלל בהונו ליום 31.12.97. המערער הגיש תצהיר עדות ראשית שלו ושל אביו ושניהם נחקרו נגדית על תצהיריהם. תצהירים אלה וחקירותיהם הנגדיות מובילים למסקנה, כי המערער לא עמד כל עיקר בנטל הראיה המוטל עליו. אדרבא, הראיות כפי שהובאו בפני תומכות חד משמעית בעמדת המשיב - וזאת כמפורט להלן. 2. המערער ואביו כאחד, מאשרים בפה מלא כי אין בידם תיעוד, מסמך או ראיה אחרת כלשהי להוכחת פרט כלשהו מפרטי ההון שבהצהרת האב. לא העתקי חוזים בדבר מכירת הדירות באוזבקיסטן ולא אישור כלשהו לעניין העברת הכספים במזומן, במטבעות זהב או בתכשיטים. כדברי המערער בחקירתו הנגדית: "אין לי שום מסמך בכתב או אישור שאני יכול להציג בגין כל הדברים האלה". [עמ' 4 ש' 14]. גם אביו מעיד כי אין לו מסמכים בדבר מכירת הדירות באוזבקיסטן: "כי שם לא עושים חוזים" [עמ' 6 ש' 26]. וכן: "כשעליתי לארץ לא הצהרתי לרשויות על הסכומים והרכוש שהבאתי עמי. אף אחד לא מצהיר". [עמ' 7 ש' 14-15]. ראויים לעניין זה דברים שנאמרו בעמ"מ 18/85 [מסים ג/6 עמ' ה-142]: "... הסבר המבוסס על טענה, מתנה או הלוואה מקרובים - לעולם חשוד הוא. מי שמחליט להעלותו בפני המשיב [פקיד השומה] או בפני ביהמ"ש, מתחייב בהבאת הוכחות של ממש לביסוסו". לא הובא בפני, או בפני המשיב בעת הדיון בהשגה, ולו גם בדל ראיה, מסמך או הוכחה לעניין הסכומים האמורים. 3. זאת ועוד. טענת המשיב כי קיבל מאביו - בטרם 31.12.97 - מתנות הון בסכום של 450,000 ₪ - נסתרת שוב ושוב הן בעדותו והן בעדות אביו. המערער מוסר בחקירתו הנגדית [עמ' 5 ש' 24-25]: "אני לא מחזיק שום דבר מהכסף שהביא אבא, שזה כסף שלו. הוא מחליט מה לעשות. אני בנו [וכשאני] מבקש הוא יחליט אם לתת לי או לא". בתרשומת שיחה שנערכה בין המערער לבין המפקח מטעם המשיב [והמצהיר מטעמו] מר ליאוניד חיטוב, נרשמו מפי המערער הדברים הבאים: "שוחחתי עם הנישום [המערער] שיחה יחסית ארוכה, בה הוא אמר כי הוא לא מבין מנטאלית את העניין של הפרדה בין כספי האב לבין הכסף שלו. לדעתו הכסף שייך למשפחה ואין הבדל בין הבן לבין האב... שאלתי אותו מדוע בהצהרת ההון הוא טוען שהאב נתן לו [למערער] את כל הכסף, כאשר כרגע אמר [המערער] שגם האח קיבל חצי מהסכום? הנישום [המערער] ענה לי כי זה לא ענייני להתערב בעסקי המשפחה...". בחקירתו הנגדית [עמ' 6] מאשר המערער כי אכן אמר למפקח חיטוב את הדברים שנרשמו מפיו בתרשומת הנ"ל. בחקירתו הנגדית של אבי המערער הוא מעיד: "לשאלתך כמה כסף נתתי ליעקב מ-1991, אני אומר כשהוא צריך אני נותן לו, סה"כ נתתי לו כ-100,000$". 4. נמצא לנו איפוא שלל גירסאות סותרות ומתחלפות של המערער כדלהלן: א. אביו הביא עמו בעת עלייתו ארצה [05/91] כסף וזהב בסכום כולל של 230,000$ שאת כולו נתן האב למערער [גירסאות המערער ואביו בתצהיריהם] ב. כל הכסף שהביא האבא הינו של האבא בלבד. ג. האבא נתן חלק מכספיו למערער ולאחיו בחלקים שווים. ד. האבא נתן חלק מכספיו למערער ולאחיו בחלקים שווים. וגם ארבע גירסאות סותרות ומתחלפות אלה, מחוסרות כולן ראשית או בדל ראיה לעצם הטענה כי האבא הביא עמו לישראל את סכומי הכסף והזהב או כי מכר אי פעם דירה כלשהי באוזבקיסטן. לא מן הנמנע כי אביו של המערער הביא עמו בעת עלייתו ארצה סכומי כסף כאלה או אחרים. [אותה שעה - 1991 - היה המערער נער בן 19]. ברם, המערער לא עמד בנטל הראיה להוכחת הסכומים ונמצא סותר עצמו בעדותו ובעדות אביו ברמה השוללת מתן אימון בגירסה המקורית של תצהירו ושל תצהיר אביו כפי שצורף להצהרת ההון ליום 31.12.97. 5. נוכח זאת, לא מצאתי מקום להתערב בהחלטת המשיב שלא להכיר בסכום של 450,000 ₪ כחלק מהונו של המערער ליום 31.12.97. תוצאת הדברים הינה, כי גידול ההון של המערער בין 31.12.97 ל-31.12.01 מסתכם ב-202,821 ₪. 6. המפקח חיטוב בתצהיר עדותו מטעם המשיב, מפרט בסעיפים 19-27 לתצהירו את הבסיס והפירוט לחישוב "קביעת השימושים" השונים שנכללו בשומה, ביחס ל-4 שנות המס דנן - בסכום כולל של 170,828 ₪. הנתונים המפורטים על ידו לעניין זה נראים על פניהם סבירים ומתאימים. המצהיר חיטוב לא נחקר כלל בחקירה נגדית לעניין מרכיב זה שבשומה. הוא הדין לעניין הערכת הוצאות המחיה של המערער במהלך אותן 4 השנים בסכום כולל של 74,386 ₪, כמפורט בסעיף 33 לתצהירו. המערער, לא הביא ראיה כלשהי בנסיון לסתור הסכומים הנ"ל ["קביעת השימושים" והוצאות מחיה], ולא היפנה שאלה כלשהי בנושאים אלה למר חיטוב בחקירתו הנגדית. 7. המסקנה המתבקשת מהמפורט לעיל הינה, כי המערער לא זו בלבד שלא נשא בנטל הראיה להוכחת טענותיו, אלא שמתוך ראיות המערער עצמן - בצירוף תצהירו וחקירתו הנגדית של המצהיר מטעם המשיב - עולה הגיונה וסבירותה של השומה ושל החלטת המשיב לדחיית ההשגה עליה. ג. עיתוי הדרישה להגשת הצהרת ההון ל-31.12.97 1. ב"כ המערער טוען בסיכומיו כי יש טעם לפגם בעובדה שהמשיב דרש מהמערער הגשת הצהרת הון ל-31.12.97 - רק במהלך שנת 2003. לטענתו דרישת הצהרת הון למועד הקודם, תקופה כה ארוכה ממועד הדרישה, מטיל הספק בשימוש שעשה המשיב הפרשי ההון הבלתי מוסברים כבסיס לשומתו. 2. דין טענה זו להידחות. העד חיטוב נשאל לעניין זה ע"י ב"כ המערער בחקירתו הנגדית והשיב כדלהלן: [עמ' 8 ש' 20-22] "לשאלתך כיצד קורה שביקשנו [רק] ב-2003 הצהרת הון ל-97', כששנה קודם ביקשנו הצהרה ל-2001 אני משיב שבתחילת הטיפול בתיק נערכה השוואת הון בין ההצהרות של [שנת] 90' ושל [שנת] 2001, נתגלו הפרשי הון וע"מ לבדוק שיוך הפרשי הון לשנים [הרלבנטיות] דרשנו הצהרת הון רטרואקטיבית גם ל-97'. כמפורט בנימוקי השומה ובתצהיר חיטוב, פתח המשיב בחקירה ובבדיקה בעניין המערער, לאחר שספריו ופנקסיו נפסלו ולאחר שנמצאה אי התאמה בין הכנסותיו המוצהרות ב-4 שנות המס לבין שיעורי הרווח המקובלים בענף עיסוקו. המערער הוא זה שנקב בהצהרת ההון ל-31.12.97 בסכום של 450,000 ₪, תוך הפניה לתצהירו הנ"ל של אביו, נתונים שלא נתמכו בראיות או מסמכים כלשהם ואשר נסתרו בעיקריהם ובפרטיהם בחקירות הנגדיות שלו ושל אביו. ד. ס י כ ו ם מתוך המפורט לעיל - אני מחליט לדחות את הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות ערעור זה - כולל שכ"ט עו"ד - בסכום כולל של 10,000 ₪. מיסיםהצהרת הון