להלן פסק דין בסוגיית מיסוי מקרקעין במכירת דירת מגורים מזכה עם זכויות בנייה: פסק-דין השופטת א' חיות: כללי בתיקון מס' 50 מתשס"ב-2002, נוספה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), בין היתר, הוראת השעה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק (להלן: הוראת השעה) ולפיה זכאי המוכר זכות במקרקעין להנחה ממס בהתקיים התנאים הקבועים באותו סעיף. השאלה העומדת במוקד הערעור שבפנינו היא האם זכאי מי שמכר דירת מגורים מזכה יחד עם זכויות לבנייה נוספת שטרם נוצלו, להנחה הקבועה בהוראת השעה מקום שבו ניתן לאותו המוכר פטור ממס על פי סעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין. תמצית העובדות וההליכים 1. ביום 15.11.2002 מכרו המשיבים דירת מגורים ברעננה תמורת סך של 2,567,400 ש"ח. בהצהרה שהגישו למערער בקשר עם מכירה זו ביקשו המשיבים פטור מלא מתשלום מס שבח מקרקעין לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (פטור לדירת מגורים מזכה). המערער, מצידו, קבע כי התמורה שהשתלמה בעד דירת המגורים הושפעה מקיומן של זכויות לבנייה נוספת במקרקעין שנמכרו. על כן סבר המערער כי יש לשום את העיסקה לפי סעיף 49ז(א) לחוק וערך שומת מס בגין מכירת דירת מגורים מזכה. במסגרת שומה זו ניתן על ידו פטור ממס שבח בכל הנוגע לסכום של 1,287,264 ש"ח מתוך שווי המכירה. כמו כן ערך המערער שומה נפרדת בגין הזכויות לבנייה נוספת שלמכירתן ייחס את יתרת התמורה (סך של 1,277,936 ש"ח) ובגין מכירה זו חויבו המשיבים במס שבח בסך של 610,635 ש"ח. בעקבות השגה שהגישו המשיבים על שומות אלה קבע המערער ביום 11.8.2003 כי שווי המכירה של דירת המגורים המזכה הינו 650,050 ש"ח ואילו שווי המכירה של זכויות הבנייה הינו 1,915,150 ש"ח. בהחילו על העיסקה את הוראת סעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין, העניק המערער למשיבים פטור מתשלום מס שבח מקרקעין בגין כפל שוויה של דירת המגורים (1,300,100 ש"ח) ואילו בגין יתרת שווי המכירה (1,265,100 ש"ח) חוייבו המשיבים בתשלום מס שבח מקרקעין. על החלטתו זו של המערער בהשגה הגישו המשיבים ערר לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (להלן: ועדת הערר) הפועלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין. במסגרת הערר לא חלקו עוד המשיבים על עמדת המערער לפיה ניתן לפצל את התמורה ולחייבם במס שבח בגין יתרת התמורה העולה על כפל שווי הדירה, אך עתה טענו כי יש להעניק להם הנחה ממס שבח מכוח הוראת השעה שבסעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין, בשיעור של 20%. המערער סבר לעומת זאת כי זכאותו של נישום להנחה על פי הוראת השעה נשללת כאשר ניתן לגבי אותה המכירה פטור מלא או חלקי ממס, דוגמת הפטור החלקי שזכו לו המשיבים במקרה דנן מכוח סעיף 49ז(א) לחוק. 2. ועדת הערר הציבה במוקד הדיון שקיימה בערר את השאלה האם בעיסקה כגון זו שבפנינו אשר בה נמכרות זכויות בדירת מגורים וכן זכויות לבנייה נוספת שטרם נוצלו, יש לראות את המכירה כ"מקשה אחת" וכלשון הוועדה: שורש המחלוקת נעוץ בשאלה - האם יש לראות בדירת המגורים שנמכרה על זכויות הבניה הצמודות לה כמקשה אחת, כחלק מדירת המגורים המזכה, ולפיכך המדובר במתן פטור חלקי ממס בגין מכירת אותה דירת מגורים בהתאם להוראות סעיף 49ב' ו-49ז' לחוק או שמא יש לראות בזכויות הבניה נוספות הצמודות לדירת המגורים כמכר של זכות אחרת במקרקעין החייב במס מלא ללא פטור או פטור חלקי ממס. בקבלה את הערר קבעה הוועדה כי בהסתמך על ההיסטוריה החקיקתית ועל התכלית שביסוד סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, מכירת זכויות לבנייה נוספת מהווה מכירה של זכות אחרת במקרקעין. הוועדה הוסיפה וציינה בהקשר זה כי כך גרס המערער עצמו בעניין דומה בו נדונה אותה השאלה (ו"ע 1450/01, 1077/02 שביט נ' מנהל מיסוי מקרקעין, אזור נתניה, מיסים יז/6, ה-50 (2003)). משקבעה ועדת הערר כי אין לראות בעיסקה למכירת דירת מגורים ולמכירת זכויות לבנייה נוספת "מקשה אחת", הוסיפה הוועדה וקבעה כי את הפטור שהוענק למשיבים על פי סעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין יש לייחס כולו למכירת הזכויות בדירת המגורים המזכה ולא למכירת הזכויות לבנייה נוספת בהיותן, כאמור, זכות אחרת במקרקעין. כפועל יוצא מתוך מסקנה זו קבעה הוועדה עוד כי במסגרת השומה שהוצאה למשיבים בגין מכירת הזכויות לבניה נוספת לא הוענק להם פטור כלשהו ולפיכך, אין כל מניעה להעניק להם את ההנחה על פי הוראת השעה בגין מכירת זכויות אלה. המערער לא השלים עם קביעותיה של ועדת הערר ומכאן הערעור שבפנינו. טענות הצדדים 3. המערער טוען כי שגתה ועדת הערר בכך שהציבה במוקד הדיון את השאלה האם עיסקה למכירת זכויות בדירת מגורים וזכויות לבנייה נוספת מהווה מכירה של זכויות במקרקעין שהיא "מקשה אחת". המערער מדגיש לעניין זה כי אף הוא סבור שדירת המגורים לחוד וזכויות הבניה לחוד וכי "המדובר בשני נכסי מקרקעין נפרדים אשר המסים עליהם מוטלים בנפרד זה מזה" (סעיף 17 לסיכומי המערער). אולם, כך טוען המערער, התייחסות למכירת דירת מגורים ולמכירת זכויות הבנייה כשתי מכירות נפרדות אינה מוליכה בהכרח אל המסקנה כי לא ניתן במקרה דנן פטור ממס בגין מכירת הזכויות לבנייה נוספת. לטענת המערער מוענקים לנישום על פי סעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין שני פטורים: פטור אחד בגין מכירת דירת המגורים המזכה ופטור חלקי נוסף בגין מכירת הזכויות לבנייה. במקרה דנן כך מוסיף המערער וטוען עמד שווי המכירה של דירת המגורים המזכה על סך של 650,000 ש"ח ובשל סכום זה ניתן למשיבים פטור מלא. בנוסף לכך ועל פי הוראת סעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין ניתן למשיבים פטור בשל מכירת הזכויות לבנייה, כדי הסכום המקסימאלי שהיה קבוע לעניין זה במועד הרלבנטי בסעיף 49ז(א)(2) הנ"ל. על כן, לטענת המערער, שגתה ועדת הערר בקובעה כי המשיבים זכאים בנסיבות העניין להנחה בשיעור של 20% ממס השבח על פי הוראת השעה וזאת נוכח הוראת סעיף 48א1(ג) המסייג את זכאותו של הנישום לקבלת הנחה כאמור, בין היתר, מקום שבו הוענק לו פטור מלא או חלקי ממס בגין אותה מכירה. 4. המשיבים מצידם סומכים ידיהם על קביעותיה ומסקנותיה של ועדת הערר וטוענים כי הם זכאים להנחה ממס הקבועה בהוראת השעה בגין מכירת זכויות הבנייה. לטענתם נשללת הנחה זו רק מקום שבו חל לגבי המכירה "פטור ממס, כולו או חלקו" ואילו במקרה שלפנינו לא ניתן להם לטענתם פטור ממס בגין מכירת זכויות הבנייה. על פי גישתם פוצלה העיסקה לשתי מכירות: האחת - מכירת זכויות הבנייה שבגינה חויבו בתשלום מלוא מס השבח והשנייה - מכירת דירת המגורים שבגינה זכו ל"כפל פטור ממס". לטענת המשיבים כפל הפטור המוענק בגין מכירת דירת מגורים מזכה על פי סעיף 49ז(א)(2) לחוק, אינו יכול לשלול את ההנחה ממס שבח המגיעה לנישום על פי הוראת השעה בגין מכירת זכויות הבנייה, משום שמכירה זו מהווה מכירה נפרדת. המשיבים מדגישים בהקשר זה כי זכויות הבנייה הנוספות הינן בבחינת "זכות אחרת במקרקעין" וכי שוויין של זכויות אלה נקבע במפורש בסעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, כסכום שווי המכירה הכולל (הדירה וזכויות הבנייה), בהפחתת הסכומים הפטורים ממס ("כפל הפטור" הניתן לדירה). במקרה שלפנינו, כך טוענים המשיבים, כל הסכומים הפטורים ממס יוחסו בשומות המס לדירת המגורים המזכה ולא נכללו בשומות שעניינן "מכירת זכויות הבנייה". נוכח כל אלה שבים המשיבים וטוענים כי לא ניתן להם כל פטור ממס בגין מכירת זכויות הבנייה ועל כן הם זכאים להנחה הקבועה בהוראת השעה. דיון הוראת השעה - ההנחה והסייג 5. המוכר זכות במקרקעין, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, חייב בתשלום מס שבח מקרקעין בשיעורים הקבועים בסעיף 48א לחוק (ראו יצחק הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ב-חלק שני 364 (מהדורה שנייה, 2004) (להלן: הדרי)). הוראת השעה שבסעיף 48א1 קובעת עם זאת כי במכירת מקרקעין בתקופה שמיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2002 יהא המוכר זכאי להנחה ממס בשיעור של 20%. הוראה זו וכן הוראות נוספות אשר נכללו במסגרת תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נחקקו בעקבות דו"ח שהגישה ביום 7.11.2001 הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין (להלן: דו"ח ועדת רבינוביץ'). בהמלצותיה ציינה הוועדה כי התיקונים המוצעים על ידה ובהם מתן הנחה במס כהוראת שעה נועדו להאצת הפעילות הכלכלית בשוק המקרקעין בשל היות מרכיב המיסוי חסם אפקטיבי לביצוע עסקאות בתחום זה (דו"ח ועדת רבינוביץ', 6). על תכליתה של הוראת סעיף 48א1 עמדה השופטת ארבל בע"א 5714/05 מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות נ' גני רון בע"מ (טרם פורסם, 12.12.2006) באומרה: "מטרת ההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) היתה להאיץ את הפעילות בענף המקרקעין. הנחה מעין זו עשויה לתמרץ בעלי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, ובכך להוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד בו הוא היה שרוי" (שם, פיסקה 11; ראו גם הדרי, 384). וזו לשון הוראת השעה, ככל שהיא נוגעת לענייננו: 48א1. (א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן: (1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א; ... חשובה לענייננו הוראת סעיף קטן (ג) של הסעיף הנ"ל המסייגת את הזכאות להנחה בקובעה: (ג) האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה; ... הנה כי כן, מקום שבו העניק חוק מיסוי מקרקעין הקלה בגין מכירת זכות במקרקעין מסוג ההקלות המנויות בסעיף קטן (ג), נשללת זכותו של המוכר להנחה ממס על פי סעיף 48א1(א)(1) הנ"ל. סייג זה נועד לייחד את ההנחה ממס לאותם המקרים שבהם לא ניתן תמריץ אחר בחוק לביצוע העיסקה. רציונאל זה קיבל ביטוי בדו"ח ועדת רבינוביץ' בו צוין כי: ככלל, ההטבה תחול רק לגבי מקרקעין שמכירתם מתחייבת במס שבח ובמס רכישה ללא הקלה ייחודית. כך, למשל, ההטבה לא תחול על קרקעות שנרכשו לפני 1961 ומכירתן חייבת במס שבח בשיעור מופחת, וכמו כן היא לא תחול על העברת מקרקעין לגורמים קשורים. (דו"ח ועדת רבינוביץ', 26; ראו גם הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002, ה"ח 316). השאלה המרכזית הצריכה הכרעה במקרה שלפנינו היא, אפוא, השאלה האם הפטור אשר ניתן למשיבים על ידי המערער בגין העיסקה דנן שולל מהם את הזכאות להנחה ממס על פי הוראת השעה בגין אותו חלק של העיסקה שלגביו חויבו המשיבים במס. לבחינתה של שאלה זו נפנה עתה. הפטור שבסעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין 6. העיסקה שלפנינו, ועל כך אין עוד חולק, באה בגדרי הוראת סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, בהיותה מכירה של דירת מגורים מזכה שהמחיר תמורתה מושפע מהאפשרות של תוספת בנייה. הוראת סעיף 49ז(א) קובעת כך: (1) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו-49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה); (2) היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ- 1,274,400 שקלים חדשים [1,300,100 ש"ח בעת המכירה נשוא הערעור] יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,274,400 שקלים חדשים [1,300,100 ש"ח בעת המכירה נשוא הערעור] לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך; ... (4) יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות; ... הנה כי כן, סעיף 49ז(א)(1) יוצר פיצול רעיוני בין מכירתה של דירת מגורים לבין מכירת הזכויות לבניה נוספת, על מנת לבודד לצורכי פטור ממס את הסכום המשקף את שווי הדירה מן הסכום המשקף את שווי הזכויות לבניה נוספת (ראו: ע"א 10742/03 חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק על 2005(2) 3602, פיסקה 11 (2005); אהרון נמדר מיסוי מקרקעין - הפטור לדירת מגורים [ב] 1406 (2006); ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 541-542 (2000)). בכך מדגיש המחוקק את הרציונאל שביסוד הפטור מתשלום מס שבח למכירתה של דירת מגורים, תוך שהוא מבדיל מכירה זו ממכירת זכויות אחרות במקרקעין המיועדות להשקעה או להשאת רווחים. רציונאל זה העומד ביסוד הפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה בואר לא אחת בפסיקתו של בית המשפט. כך למשל ציין השופט י' עדיאל בע"א 6486/02 להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור מרכז, תק על 2005(4) 84 (2005) כי: הפטור מתשלום מס שבח אשר ראה המחוקק להעניק למוכר דירת מגורים יסודו בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים. משום כך אין להטיל מס על השבח בעת מכירת הדירה. מיסוי דירת המגורים בעת מכירתה עלול להכביד על הנישומים ולמנוע מהם לרכוש דירה חלופית. הדבר היה מקשה גם על גמישות העובדים וניידותם במעבר למקומות עבודה חדשים ובאכלוס יישובים חדשים, ובכך פוגע באינטרס הציבורי. מנקודת ראות חברתית, מכירת דירת מגורים ורכישת דירה אחרת תחתיה אינה בבחינת מימוש של נכס, ולכן אין להתייחס למכירתה של דירת מגורים כאל מימוש נכס המצדיק תשלום מס שבח (שם, פיסקה 12). יחד עם זאת, בעסקאות מסוג העיסקה שבפנינו אשר בהן שלובות זו בזו מכירה של דירת מגורים ומכירה של זכויות לבניה נוספת במקרקעין הנמכרים, ראה המחוקק למתן את הקו המפצל בין המכירות כאמור וקבע בסעיף 49ז(א)(2) פטור נוסף הכפוף להגבלה מבחינת סכום השווי והניתן למוכר "בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור". הלשון המפורשת אשר בה נוקט הסעיף בהקשר זה תומכת לחלוטין בעמדת המערער לפיה הפטור הנוסף הניתן בעסקאות מסוג זה מכוח סעיף 49ז(א)(2), מתייחס למכירת הזכויות לבנייה נוספת ואיננו "כפל פטור" הניתן, כטענת המשיבים, בגין מכירתה של דירת מגורים מזכה. 7. המשיבים הוסיפו וטענו כי הוראת סעיף 49ז(א)(4) תומכת בגישתם לפיה הפטור שבסעיף 49ז(א)(2) מוסב על מכירת הדירה המזכה ולא על מכירת הזכויות לבניה נוספת. אינני סבורה כי יש בהוראת סעיף 49ז(א)(4) כדי לתמוך בעמדת המשיבים. הוראה זו אכן קובעת ברישא כי "יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס... כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין", אך מכאן אין ללמוד כי סכום השווי אשר לגביו ניתן הפטור הנוסף מכוח סעיף 49ז(א)(2) לחוק, אינו יכול להיחשב אף הוא כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין (הזכות לבניה נוספת). גישתו של המערער בעניין זה לפיה יש לייחס את הפטור הנוסף הקבוע בסעיף 49ז(א)(2) למכירת הזכויות לבנייה, אף אומצה על ידי בית משפט זה בע"א 471/03 אהרוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין (חדרה), פ"ד נח(3) 54, 59 (2004), בקובעו כי: הפסיקה הגדירה הבחנה זו בין התמורה עבור דירת המגורים לבין התמורה עבור הזכויות לבנייה נוספת כ"פיצול רעיוני" (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 541; ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פרוט, פ"ד נב(4) 81, 86). כאמור, הראשונה פטורה ממס, בעוד שהפטור על האחרונות מוגבל לסכום שווי הדירה או לסכום ההפרש שבין 1,294,000 ש"ח לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך מביניהם (סעיף 49ז(א)(2) לחוק). לא למותר להוסיף ולציין בהקשר זה את השוני בין נוסחו של סעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין טרם תיקון מס' 36 (" ", 174) ובין נוסחו דהיום. הסעיף על פי נוסחו הקודם קבע כי בעסקאות כאמור יינתן הפטור "עד לכפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה..." (ס"ח התש"ם, 148) ונוסח זה יש בו אולי כדי ליצור אי בהירות באשר לייחוס הפטור. מבלי להידרש לשאלה, שאינה צריכה לענייננו, האם מדובר ב"תיקון מבהיר" של הוראת החוק או ב"תיקון משנה" (ראו לעניין זה רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש-אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 406 (1998)), נראה כי לשונו של סעיף 49ז(א)(2) כנוסחו היום אינה מותירה מקום לספק כי הפטור הנוסף הקבוע בו מיוחס למכירת הזכויות לבנייה נוספת. 8. במקרה שלפנינו, קבע המערער כי סכום שווי המכירה של הדירה עומד על 650,000 ש"ח ובגינו ניתן למשיבים פטור מלא ממס שבח. עוד קבע המערער כי מכוח סעיף 49ז(א)(2) זכאים המשיבים לפטור נוסף ממס שבח בשל הזכויות לבניה שנמכרו. פטור נוסף זה חושב על ידו לפי שווי של 650,000 ש"ח, בהתחשב בסכום התקרה שהיה קבוע אותה עת בסעיף הנ"ל (1,300,100 ש"ח). בנסיבות אלה צדק המערער בסרבו להעניק למשיבים את ההנחה בשיעור 20% הקבועה בהוראת השעה על סכום המס שבו חויבו בגין יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס. עמדה זו מעוגנת בסייג הקבוע לעניין זה בסעיף 48א1(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו נשללת הזכאות להנחה הנ"ל, בין היתר מקום שבו ניתן למוכר "פטור ממס, כולו או חלקו". היא אף מתיישבת עם תכליתה של הוראת השעה עליה עמדנו לעיל לתרום על דרך של הנחה ממס להאצת הפעילות בשוק המקרקעין בעסקאות אשר לגביהן לא נקבעו בחוק הקלות אחרות היכולות להוות מאיץ לפעילות כזו. 9. בשל כל הטעמים המפורטים לעיל אציע לחבריי לקבל את הערעור, לבטל את החלטת ועדת הערר ולחייב את המשיבים לשלם למערער שכר טרחת עורך דין בסך של 20,000 ש"ח. ש ו פ ט ת המשנה לנשיאה: אני מסכים. המשנה לנשיאה השופטת ד' ברלינר: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. מיסיםבניהדירת מגורים מזכהמקרקעיןזכויות בניה