פסק-דין 1. על התובעת, יבואנית מזון, הוטל מס בסכום של 135,951 ₪ בגין יבוא אבקת גבינה מסוג פרמזן. בספטמבר 1998 שולם על ידה חלק מהמס. באוקטובר 1998 שילמה התובעת בפיקדון סכום של 82,100 ₪ עד להמצאת רישיון יבוא להנחת דעתם של פקידי בית המכס באשדוד. בדצמבר 1998, משלא עלה בידי התובעת להציג רשיון כפי שנדרש על ידי אנשי המכס - חולט הפיקדון. התובעת אשר טוענת כי בידה רשיון יבוא כדין שמכוחו היא פטורה מתשלום הסכום שחולט, דורשת את השבתו בצירוף ריבית והפרשי הצמדה, על פי חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים" או "החוק"). וזו השתלשלות העניינים שהניבה את התביעה כאן. 2. בינואר 1998 פורסמו על ידי משרד החקלאות מודעות בעיתונות בדבר חלוקת רישיונות יבוא של גבינות בפטור או בהנחה ממכס במסגרת הסכמי הסחר בין ישראל לבין מדינות העולם. ב-29.1.98 פנתה התובעת בבקשה למתן רישיון ליבוא גבינה קשה מאירופה. בהגרלה השניה שקיים משרד החקלאות בין מבקשי הרשיונות (ביוני 1998), זכתה גם התובעת, וב-31.8.98 הונפק לה רשיון ליבוא "גבינה קשה ב-50% מכס גאטט", לפי "פרט בתעריף המכס: 04069010". בספטמבר 1998 בקשו עמילי המכס מטעם התובעת לשחרר עבורה משלוח טובין אשר תואר ברשימון היבוא כ"תערובות תיבול" פטורות ממס, לפי פרט מכס 210390902. ואולם, בבדיקה של המשלוח, נמצא על ידי המשרד הבריאות שמדובר ב"אבקת גבינה פרמזן 26% שומן עם עשבי תיבול". פקידי המכס באשדוד סיווגו אפוא את הטובין לפי פרט 2000-04.06, פרט משנה 04.06.2010 אשר מתייחס לגבינה מגוררת או אבקת גבינה. התובעת לא השיגה על עמדת המכס בעניין סיווג הטובין, אלא טענה שבידה רשיון יבוא אשר מתאים לסיווג הזה. 3. מתברר שלבקשת התובעת, הרישיון שהונפק לה בעקבות זכייתה בהגרלה, תוקן על ידי רישום הפרט המתאים לגבינה מגוררת או אבקת גבינה - פרט 04.06.2010 - מעל הרישום המקורי והמשובש של הפרט שתאם את סיווג הטובין כ"גבינה קשה". הרישום המתקן בוצע בכתב יד על ידי מר אמיר שרון - מי ששימש אז הרשות המוסמכת להנפקת רשיונות במשרד החקלאות - כשלצד התיקון מוטבעת חותמת המחלקה ליצוא ויבוא של משרד החקלאות, ואליה מצורפת חתימת ידו של מר שרון. התיאור המילולי של הטובין שהופיע ברשיון המקורי - נשאר כשהיה : "גבינה קשה ב-50% מכס גאטט". הרישיון המתוקן בכתב יד, לא סיפק את הגב' שטיינמץ , "מנהלת תחום תש"ר ויבוא אישי בבית המכס אשדוד". היא דרשה רשיון מתוקן ממוחשב ועד להמצאתו, גבתה כאמור את הפרש המס בפיקדון. התובעת חזרה אפוא למשרד החקלאות ועתרה להוצאת רשיון מתוקן ממוחשב. הבקשה הזו סורבה במכתב מה-27.10.98 בנימוק שרשיון היבוא שבידי התובעת ניתן לגבינות קשות והסבתו לפרט בצו המכס אשר מתייחס לגבינה מגוררת, לא אושרה (ת/4). למרות זאת, כשבועיים מאוחר יותר, כתב מנהל האגף לסחר חוץ במשרד החקלאות, מר מנשה משולם, לגב' שטיינמץ מהמכס, כי הרשיון שהונפק לתובעת תוקן בטעות על ידי הרשות המוסמכת במשרד החקלאות, וכי הוא ממליץ בפני המכס "לגבות מהיבואן 50% מכס עבור יבוא של 4 טון או 13 ש"ח/ק"ג לפי הגבוה מהשניים".(מכתב זה נושא את התאריך 15.11.98, מצורף לתצהיר מטעם התובעת וסומן ת/2). אלא שההמלצה הזו לא שכנעה את שלטונות המכס לשנות את עמדתם. במכתבה מה-23.11.1998, הודיעה הגב' שטיינמץ למר משולם שלא ניתן להיענות להמלצתו, וכי על היבואן להמציא רשיון יבוא ממוחשב מתאים. (המכתב מצורף כנספח ג' לתצהירה). רישיון כזה לא הומצא וב-17.12.98 חולט כאמור, הפיקדון. 4. התובעת טוענת: הדרישה של שלטונות המכס להצגת רישיון שתוקן דווקא במערכת המחשוב של משרד החקלאות, אינה מעוגנת בדין ונגועה בשרירות; רשיון היבוא תוקן על ידי הרשות המוסמכת להנפקת רשיונות והוא על כן רשיון יבוא כדין לטובין שייבאה; ביטולו ללא שימוע של התובעת הוא ביטול שלא כדין; גם אין הבדל בין גבינה קשה לגבינה מגוררת - הרי מדובר באותה גבינה, ודי היה ברשיון המקורי כדי לזכות את התובעת בפטור חלקי ממכס בגין הטובין שיובאו; התובעת נפגעה ברווחיה כתוצאה מהמס שנגבה ממנה שלא כדין ועומדת לה על כן הזכות להשבתו לפי חוק מסים עקיפים. הנתבעת משיבה על הטענות הללו: הרשיון המקורי תוקן על ידי מר אמיר שרון לאחר שהוטעה על ידי התובעת; אפילו לא הייתה כאן הטעייה של ממש מצד התובעת, כי אז מדובר בכל מקרה בתיקון הרשיון בטעות ובחריגה מסמכות: התובעת לא הייתה זכאית לרשיון ליבוא גבינה מגוררת או אבקת גבינה מלכתחילה, משום שלא השתתפה בהגרלה לרשיון כזה; לרשות המוסמכת להנפקת רישיונות אין סמכות לשנות או לחרוג מהחלטות ועדת היבוא של משרד החקלאות באשר למכסות היבוא והקצאת הרישיונות; הרשות הייתה רשאית אפוא לתקן את טעותה ולא הייתה כל מניעה שבדין מלעשות כן הואיל והתובעת כלל לא הסתמכה על הרשיון שבידה לצורך יבוא הטובין; התובעת אינה זכאית להחזר המס ששולם ביתר כטענתה משום שאינה עומדת בתנאי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, הן משום שלא מיצתה את ההליך המנהלי של פנייה למנהל המכס טרם שפנתה לערכאות, והן משום שלנתבעת עומדת הגנת גלגול לפי סעיף 6(2) לחוק. 5. אתחיל מהטענה האחרונה לפי שאם התובעת לא הוכיחה, וכך אני סבורה, שמתקיימים בעניינה התנאים אשר מזכים אותה בהשבת הסכום שחולט, לפי חוק מסים עקיפים, כי אז אין בכל טענותיה בעניין הרישיון כדי להועיל לה, אפילו מתחייבת מהן המסקנה שמדובר במס ששולם ביתר. ואינני מכוונת כאן לטענת הנתבעת בעניין אי מיצוי ההליך המנהלי טרם שהוגשה תביעה זו. טענה כזו משמעה שהנתבעת סבורה שהתביעה הקדימה את זמנה ושעל כן טרם התגבשה עילת תביעה לתובעת. מן הראוי היה על כן שהיא תועלה על ידי הנתבעת בשלבים המקדמיים של ההליך, ולא לראשונה, למצער "בפה מלא", בסיכומים מטעמה. אציין אגב, שבתיק זה התבקשו מספר דחיות, טרם שהוחל בשמיעת ההוכחות, בדיוק מן הטעם שלצדדים נועדה פגישה עם מנהל בית המכס באשדוד. אם סברה הנתבעת, שפנייה כזו אינה מספקת, מדוע לא הנחתה כראוי את התובעת. אתמקד אפוא ביתר התנאים שהתקיימותם דרושה במקרה זה, לפי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, על מנת שלתובעת תעמוד הזכות להחזר הסכום שחולט, כשהנחת הבסיס היא שהסכום הזה הוא מס ששולם על ידה ביתר. 6. הגדרת "יתר" בחוק מסים עקיפים כוללת 2 חלופות - הראשונה שבהן מתייחסת ל"מס עקיף ששולם ביתר", ודומה שאין חולק על כך שהיא זו אשר חלה בענייננו. ב"כ הנתבעת התייחס בסיכומיו בהרחבה לשאלה של סוג "היתר" אשר נתבע כאן, וזוהי עמדתו, וב"כ התובעת לא השיג על כך בסיכומי התשובה שלו. על פי סעיף 6 לחוק, על נישום אשר דורש החזר "יתר" על פי החלופה הראשונה, להוכיח אחד מאלה: "(1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". התובעת הסתפקה בנושא זה באמירה בודדת מפי מנהלה והעד מטעמה מר ויליגר: "נוכח מחירי השוק של המתחרים לא עלה בידי התובעת לקבל מלקוחותיה מחיר שיכלול את הפיקדון ברווח המקובל במכירת מוצרים אלה" (סעיף 7 לתצהירו). האמירה הזו, במקרה הטוב מבחינת התובעת, לוקה בערפול, כפי שטוען ב"כ הנתבעת, או שעולה ממנה, וכך הדברים נראים לי, שהתובעת מכרה את הטובין שייבאה, וכי המס שנגבה ממנה באמצעות הפיקדון, גולגל על לקוחותיה. אם כך, די בדברים האלה כשהם נשמעים מפי התובעת, כדי שהזכות להשבת המס ששלמה לטענתה ביתר, תישלל ממנה. שהרי, סעיף 6 הנ"ל אינו מתעניין בשאלה אם לאחר שגולגל המס על הלקוח, נותר בידי היבואן רווח סביר אם לאו, ואילו התובעת - היא מלינה על גובה הרווח שנותר בידה, לאחר שמכרה את הטובין במחיר אשר כולל את מלוא המס. 7. אומנם, כפי שמציין ב"כ התובעת בסיכומי התשובה שלו, מר ויליגר אמר בחקירה נגדית: "זה מוצר שלא התעמקתי בו יותר מידי, כי לא הצלחתי בו מבחינה שיווקית, וויתרתי על הבדיקה המעמיקה. אני עדיין חושב שמדובר בתבלין ולא בגבינה מגוררת". ואולם, לבד מאמירה כללית זו בדבר אי הצלחה שיווקית שיכולה לנבוע מסיבות שונות ומגוונות, לא הובאו על ידי התובעת כל נתונים שהם בנושא זה. מה גם שמהאמירה הזו בפני עצמה לא ניתן לדעת אם חוסר ההצלחה התבטא אצל התובעת בחסרון כיס משום שלא מכרה את כל הטובין או שמכרה אותם הפסד, או שהדבר התבטא בהפסד רווח כפי שעולה מתצהירה - טענה שאף אותה לא תמכה התובעת בכל ראיות שהן. במקום זה, קובעת התובעת בסיכומי התשובה מטעמה, כי מדובר: "בסה"כ בגבינות ושוק הגבינות הוא שוק תחרותי ביותר, כפי שרואים על מדפיו של כל מרכול ומרכול, בו מוצעות גבינות ממקורות רבים מאוד. בשוק התחרותי, כשהעוסק אינו בעל מונופולין, רק במקרים נדירים יוכל העוסק להעביר את מלוא נטל המס על הלקוחות מבלי לחשוש, כי מכירותיו תפגענה" (סעיף 4 לסיכומים). הקביעות הללו, בכל הכבוד, אינן תחליף לנתונים בדוקים, ואינן יכולות לחפות על העדרם, וזה גם אם מייחסים את דבריו של העד מטעם הנתבעת, מנשה משולם: "מחלקים את הכמויות בכמה צורות ביניהם הגרלות, כאשר מדובר במציעים רבים" - לשוק הגבינות דווקא. אפילו יש מתחרים רבים בשוק הגבינות - הרי בענייננו, מדובר במוצר ספציפי להבדיל מגבינה "סתם", כך שספק אם ניתן להסיק על תנאי השוק לטובין שיובאו על ידי התובעת משוק הגבינות בכללותו, ובכל מקרה, עדיין היה על התובעת להביא בפני בית המשפט ראיות לכך שהמס לא גולגל על לקוחותיה - אם אומנם זה המצב. מעצם העובדה שלא הובאו ראיות כאלה מתבקשת המסקנה, שמצב הדברים הוא כפי שעולה לדעתי מדברי מנהל התובעת בתצהירו. אבל גם אם לא - העובדה היא שראיות לכך שהמס לא גולגל, לא הובאו על ידי התובעת ואילו את גישתה כי הבאתן מתיתרת לנוכח העובדה שהיא פועלת בשוק תחרותי, כמו גם את טענתה שהנתבעת היא שצריכה להוכיח שהמס גולגל על לקוחות התובעת - לא ניתן לקבל. 8. תימוכין לטענות אלה מוצאת התובעת בפסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת טמפו (ע"א 180/99, מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3), 625). לדעתה, בית המשפט אימץ את הפרשנות לפיה: "יש לאפשר לרשות המס להימנע מלהשיב מס ששולם ביתר, אך ורק במקרים בהם הוכח (כמובן ע"י המדינה) כי הנישום הוסיף למחיר לצרכן את מלוא סכום המס אותו העביר ביתר לרשות המס, וכי למרות זאת מכירותיו לא נפגעו" וכן: מדובר "בהלכה העקרונית לפיה בשוק התחרותי המקובל כיום שאינו מאפשר גלגול של עלויות מס נוספות על הלקוח מבלי לפגוע ברווחי העוסק, לא יותר לרשות המס למנוע מן העוסק השבת מס ששולם על ידו ביתר" (סעיפים 10 ו- 12 לסיכומי התשובה). זוהי פרשנות מרחיקה לכת ומוקצנת, של הילכת טמפו, במיוחד - כפי שהדברים מוצגים על ידי התובעת בפסקה השניה שצוטטה לעיל. 9. קודם כל, לא מצאתי בפסק הדין האמור כל עקבות להיפוך הנטלים שלהם טוענת התובעת. למרות שפועל יוצא מאי הוכחת התנאים המזכים את הנישום בהשבת המס ששולם ביתר הוא הגנה על רשות המס, העובדות הצריכות להוכחת התנאים הללו ידועות לנישום, ומטבע הדברים עליו רובץ הנטל להוכיחן כפי שאכן נקבע במפורש בחוק, ולא נפסק אחרת על ידי בית המשפט בעניין טמפו. בענייננו, מכל מקום, התובעת מפי העד מטעמה הצהירה כפי שהצהירה ואחרי זה בוודאי שאין מוטל על הנתבעת להוכיח דבר. שנית, כאשר הנישום נפגע במכירות במובן זה שלא עלה בידו למכור חלק מהטובין שייבא, ממילא ניתן לומר שלא מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים - "הוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". במקרה שלנו אין כל ראיה לפגיעה כזו. להיפך. מדברי מר ויליגר בתצהירו עולה כאמור שהטובין נמכרו, וכן שבמחירם גולם סכום המס ששולם לטענת התובעת ביתר, אלא שהדבר הותיר בידה רווח מועט מדי. 10. בכל זאת, מבקשת התובעת להיבנות מחזקה לפיה במשק תחרותי גלגול המס כלל אינו אפשרי. הטענה הזו, הופכת את הגנת הגלגול הלכה למעשה לאות מתה עוד לפני "שהעובדות בשטח" נפרשו, ובית המשפט בפרשת טמפו בפירוש לא היה מוכן לאמץ את הגישה הזו. כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן, עמדה על הקשיים שמעוררת הגנת הגלגול ואף חיוותה דעתה שיש ליישמה בצמצום. עם זאת קבעה שאין מקום לפרשנות אשר מעקרת את הוראת סעיף 6 לחוק מסים עקיפים מתוכנה (ראה: סעיף 19 לפסק הדין), ולא הייתה מוכנה לשלול את ההגנה הזו על יסוד הנחות-חזקות לטובת הנישום בהסתמך על תיאוריות כלכליות שיישומן במקרה שלפניה לא הוכח. להיפך. העמדה לפיה בהעדר ראיות ובאין אפשרות להעריך את גודל הנזק, יש לקבוע למרות זאת שנגרם נזק - נדחתה (ראה: סעיף 20 לפסק הדין), ולגופו של עניין בא בית המשפט למסקנה שהגנת גלגול עומדת למדינה לפי שהוכח שהמס ששולם ביתר נכלל במחיר המוצר. זאת ועוד, מפי כב' השופט א' ריבלין בע"א 180/99 הנ"ל, אנו שומעים את הדברים המפורשים הבאים, ואליהם הצטרף גם הנשיא ברק: "... משהוכח, כבענייננו, שהנישום הוסיף בתקופה הרלוונטית את מלוא סכום המס אותו העביר בטעות לרשויות המס למחיר לצרכן, די בכך כדי לקבוע כי לא נתקיים התנאי האמור. סבור אני שזוהי הפרשנות המתבקשת לאור לשונו של סעיף 6(2) לחוק "...היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם" ועוד בהמשך: "משהוכח כי המס הוסף למחיר, אין מקום להתיר לנישום להביא ראיות המתבססות על השערות כלכליות שאינן ניתנות להערכה אמינה, כאילו נגרם לו נזק, מפאת הירידה בכמות המבוקשת מהמוצר שייצר. אין לטענה שכזו כל עיגון בלשונו של סעיף 6(2) לחוק, שמסתפק בהכללת עלות המס במחיר על מנת לכונן את ההגנה שהוא מעניק למדינה. בנוסחו זה בא הסעיף להגן על עקרון הוודאות ולשרת את האינטרס המוסדי, גם במחיר של התעלמות ממשמעותו הכלכלית של מושג "הגלגול ". בית המשפט העליון חזר ואישר את ההלכה שיצאה מלפניו בעניין טמפו, בע"א 8491/02, מדינת ישראל-אגף המכס והמע"מ נ' פלב"ם מפעלי מתכת בע"מ (דינים עליון, כרך ע, 15) שאליו הופניתי ע"י ב"כ הנתבעת. וזה, חרף העובדה שבפרשת פלב"ם היה מדובר בשוק תחרותי, להבדיל מתנאי השוק שבו פעלה טמפו. ללמדך, "חזקת השוק החופשי" אין בה כשלעצמה כדי לשנות מהתוצאות שאליהן הגיע בית המשפט העליון בפרשת טמפו. אני סבורה על כן שדינה של התביעה להידחות מהטעם שהתובעת לא הוכיחה את זכאותה לפי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, להשבת המס ששולם ביתר. 11. למעלה מהצורך, אתייחס בקצרה גם לטענות בעניין הרשיון. לכאורה, היוזמה שנקטה הגב' שטיינמץ מהמכס כשדרשה מהתובעת להציג רשיון ממוחשב עם פרט המכס הרצוי לה, הניעה את הגורמים המוסמכים במשרד החקלאות לחזור ולבדוק את עצמם, מה שהביאם למסקנה שהרשיון תוקן על ידי מר אמיר שרון בטעות, ולא סתם טעות אלא כזו שנגרמה מחמת הטעייה מכוונת על ידי התובעת. טענת ההטעיה אגב, היא ללא ספק התפתחות מאוחרת של טענת הטעות, שאחרת אין להבין את העובדה שמר מנשה משולם מצא לנכון בכל זאת להמליץ בפני המכס לגבות מהתובעת מס מופחת. שלא לדבר על כך, שגם במכתב הסירוב שנשלח לתובעת קודם לכן, ב-15.11.1998, אין כל זכר לטענה הזו. ההטעיה הנטענת, נשענת על האמור בהצהרה שמסר מר אמיר שרון שבינתיים הלך לבית עולמו ולא נחקר עליה, לפיה הוא סבר לתומו שברישום פרט המכס אשר מתייחס לגבינה מגוררת, הוא רק מחזק את הספרות המרכיבות את פרט המכס שאליו התייחס הרשיון המקורי שהונפק לתובעת, משום שבעותק שהוצג על ידה בפניו, הספרות הללו היו משובשות. הטענה הזו על פניה תמוהה אם לא למעלה מזה. הרי אם באמת היה מדובר רק "בחיזוק" הספרות המקוריות, מה היה יותר פשוט עבור מר שרון מאשר לשלוף מהמחשב עותק נוסף של הרשיון המקורי. הרי ברור שלא היה שום שיבוש בספרות שהופיעו ברשיון כפי שהוקלד במחשבי הרשות. אחרת איך התברר לגב' שטיינמץ מהמכס, שפרטי הרשיון המקורי כפי שהופיעו במחשבי המכס, מתייחסים לפרט מכס לגבינה קשה ? (ראה": סעיף 7 לתצהירה), ואם היא יכלה להעלות במחשביה את פרטי הרשיון המקורי, פשוט על ידי הקלדת מספר הרשיון - לא כל שכן שהדבר יכול היה להיעשות ללא קושי על ידי הרשות המוסמכת שהנפיקה את הרשיון. מר ויליגר אמר בעדותו שמר אמיר שרון בדק במחשב לפני שתיקן את הרשיון (פרוטוקול מ-23.9.2004 עמ'2 רישא) ואני סבורה שאכן כך עשה מר שרון. מכל מקום, די בהסבר התמוה הזה לטעותו של מר אמיר שרון, לא כל שכן כשמצרפים אליו את העובדה שההצהרה של מר שרון אינה נושאת תאריך; שאין כל הסבר ביחס לנסיבות נתינתה, ושהחתימה עליה שלכאורה נחזית כחתימתו, אינה דומה לחתימת ידו על הרשיון המתוקן - כדי לסלק את טענת ההטעיה. 12. יתר על כן, עצם העלאתה על ידי משרד החקלאות מעמידה בספק גם את הטענה החלופית של הנתבעת, לפיה בכל מקרה הרשיון תוקן בטעות. גבינה מגוררת או אבקת גבינה, מסווגות לעניין תעריפי המכס תחת פרט שונה מהפרט שייוחד לגבינה קשה. זהו נתון עובדתי שאינו עומד לוויכוח ולכאורה עולה מחומר הראיות שלא ניתן להסב רשיון יבוא שהונפק לסוג אחד, לרשיון יבוא לסוג אחר. לכאורה, משום שעל פני הדברים מדובר ברשיונות שהונפקו בעקבות הגרלה, כשביחס לגבינה קשה התקיימה הגרלה נפרדת מזו שהתקיימה ביחס "לכל סוגי הגבינות", ובהגרלה הראשונה והיחידה שקוימה ביחס ל"כל סוגי הגבינות" מוצתה כל הכמות שעמדה להקצאה ברשיונות על פי החלטת משרד החקלאות. הראיה, ההגרלה הנוספת שבה זכתה התובעת, קוימה רק ביחס "לגבינה קשה" משום שבסוג זה נותרה כמות בלתי מנוצלת בהיקף לא מבוטל (ראה: הפרוטוקולים מוועדת היבוא של משרד החקלאות אשר מצורפים לתצהירו שלום כהן - ממונה על מימון היצוא במחלקה לסחר חוץ במשרד החקלאות ופיתוח הכפר). לתובעת לא הייתה אפוא זכות מוקנית לקבל רשיון ליבוא גבינה באבקה, כפי שטוענת הנתבעת. התובעת גם לא ייבאה את הטובין בהסתמך על הרישיון ליבוא גבינה קשה, שהרי היא עצמה סווגה את הטובין האלה "כתערובת תיבול", מר ויליגר סבור גם כיום שזהו הסיווג הנכון לגביהם, ואף אישר בחקירתו: "מלכתחילה את אותו מוצר, לא הבאתי על בסיס הרישיון של הגבינה הקשה" (פרוטוקול מ-23.9.2004 עמ' 5 ו - 6 סיפא, בהתאמה). ואולם, בעייתה של התובעת אשר סברה שהיא מייבאת טובין אשר פטורים לחלוטין ממכס, צצה רק בספטמבר 1998. לא מן הנמנע שמר שרון בדק ומצא שהרשיונות שהונפקו לכל סוגי הגבינות, מחצית השנה קודם לכן, לא נוצלו עד תומם וכי מטעם זה ניתן להיענות לבקשת התובעת, הגם שהשתתפה בהגרלה לסוג מסוים - גבינה קשה. אחרי הכל, מדובר בכמות קטנה יחסית של כ-4 טון. ההגרלה הנוספת ביחס לגבינה קשה,למשל, קוימה משום שנותרה כמות בלתי מנוצלת בהיקף לא מבוטל שהקצאתה באמת חייבה הגרלה. כך או אחרת, ההמלצה של מר משולם, אז מנהל אגף סחר חוץ במשרד החקלאות ופיתוח הכפר, בפני המכס, אומרת דרשני. הרי אם משרד החקלאות היה מוטרד מהעובדה שמדובר ברשיונות מוגרלים וכל שינוי בהם יש בו משום פגיעה בסוחרים אחרים (ראה: ס' 22 לסיכומי הנתבעת), מדוע הוא ממליץ בפני המכס לגבות מהתובעת מס מופחת לפי השיעור החל על יבוא ברשיון של גבינה קשה, או לפי השיעור שחל על יבוא של "כל סוגי הגבינות" מאירופה, וזה עוד בתירוץ שהוא לא יכול לשנות את הסיווג של המכס. הוא הרי לא המליץ בפני המכס לשנות את הסיווג, אלא לנהוג בתובעת כאילו יש בידה רשיון לייבוא גבינה מגוררת. ועל סמך מה סבר שהמכס לא יקבל את המלצתו כפי שטען בעדותו (פרוטוקול מ-23.9.2004 עמ' 7) - טענה שבפני עצמה מעידה על התנהלות מניפולטיבית שאינה ראויה לרשות שלטונית - הרי המכס אינו מופקד על חלוקת רשיונות יבוא, ואינו אמור להיטרד בשל הנסיבות שבהן שונה הרשיון על ידי הרשות המוסמכת. מהבחינה הזו, ההתעקשות של אנשי המכס שלא לקבל למצער את המלצתו של מר מנשה משולם - גם היא אינה מוסברת. מעדותה של הגב' שטיינמץ עולה, שהקושי לקבל רשיון ידני, נובע מנימוקים טכניים אשר קשורים במערך המחשוב של המכס. אם יש בהם ממש ומדובר במניעה רצינית, כי אז מדוע לא נאמר על כך מאומה בסיכומים מטעם הנתבעת. כל אלה, מעיבים על גרסת הרשות ולמצער, מעמידים בספק את כנות מהלכיה. אלא שכאמור, גם בהנחה שמדובר במס עקיף ששולם ביתר - מהטעמים שפורטו לעיל, אין התובעת זכאית להשבתו לפי חוק מסים עקיפים. 13. אשר על כן, התביעה נדחית, אך לאור ההתנהלות של הרשות איני עושה צו להוצאות. חילוטפיקדוןמכס