מהי מחילת חוב מס הכנסה ? שאלת מחילת חוב כהכנסה נדונה בהרחבה בע"א 9715/03 אביהו הורוביץ נ' פקיד שומה תל-אביב 4, דינים עליון ע' 927. באותו מקרה דן בית המשפט במחילת חוב המהווה הכנסה על-פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, אולם ציין כי מקום שבו מצוי מקור הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה, יש לראות במחילה על החוב כהכנסה על-פי אותו מקור. כן מציין בית המשפט כי "עובד שנמחל לו על חוב על ידי מעבידו, בגלל עבודתו, מפיק הכנסת עבודה על-פי סעיף 2(2) לפקודה בגובה מחילת החוב". עמדת בית המשפט בפרשת אביהו הורוביץ לפיה סעיף 3(ב)(3) כשלעצמו מהווה מקור הכנסה, אינה מתיישבת עם גישת בית המשפט בע"א 533/89 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' אורי זילברשטיין, פ"ד מז(3) 376, 383, שם מציין בית המשפט כי סעיף 3 עוסק רק בכימות ההכנסה, ולא בקביעת מקור נוסף להכנסה חייבת במס (אף כי שם דן בית המשפט בסעיף 3(ט) לפקודה), אם כי שאלה זו אינה נוגעת לענייננו (ראה גם ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר, פ"ד נח(4) 913, 935). להבדל בין חיוב במס בשל מחילת חוב לבין חיוב במס בשל משיכת הכספים עצמה תוך התעלמות מהגדרתה כהלוואה, יש חשיבות לעניין עיתוי ההכנסה; בעוד שמחילת חוב תיחשב הכנסה במועד המחילה, הרי שמשיכה שרואים בה כתקבול-חייב, תיחשב כהכנסה במועד המשיכה עצמו. להלן פסק דין בסוגיית מחילת חוב מס הכנסה: פסק דין 1. ערעור על החלטת המשיב לדחות את ההשגה שהגיש המערער על שומות מס הכנסה שהוצאו לו על-ידי המשיב על-פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") לשנים 2000, 2001 ו-2002. 2. המערער היה בכל המועדים הרלוונטים בעל המניות העיקרי ומנהלן של חברות ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ ו-ב.ס. השקעות בע"מ (להלן: "החברות"). 3. במשך השנים נטל המערער מהחברות סכומים נכבדים. סכומים אלו נרשמו בספרי החברות כהלוואות. הערעור שבפניי מתייחס למשיכות שמשך המערער מהחברות החל משנת 1995. אין חולק כי סכומים אלו, שנרשמו כהלוואות, לא הוחזרו לחברות. 4. בשנת 2004, ולאחר שהחברות נקלעו לחובות, מונה להן כונס נכסים זמני ולאחר מכן מונה כונס נכסים קבוע. כונס הנכסים הקבוע הינו עו"ד ש' גרנות. מחומר הראיות עולה כי גם לאחר מינוי כונס הנכסים לא השיב המערער לחברות תשלום כלשהו על חשבון הסכומים שקיבל לטענתו כהלוואה. 5. סכומי ההלוואות נרשמו, כאמור, כהלוואת החברות למערער. המערער אף חויב בספרי החברות בריבית בגין הלוואות אלו בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה. 6. לפקיד השומה הוגשו דוחותיו של המערער ודוחותיהן של החברות על ההכנסות בשנים הרלוונטיות. הואיל ופקיד השומה מצא כי המערער לא החזיר תשלומים כלשהם על חשבון ההלוואות, החליט פיקד השומה לראות בסכומי המשיכות שמשך המערער מהחברות כהכנסות ממשכורת על-פי סעיף 2(2) לפקודה. בהתאם לכך נשלחו למערער שומות לשנים 2000-2002. בהודעתו בדבר פירוט קביעת השומה לשנת 2000 מציין פקיד השומה: החלטתי להוציא שומה בצו לשנת המס הנדונה היות ונמשכו על ידך כספים מחברות שבשליטתך. מצאנו לנכון לראות בסכומים האמורים, אשר נמשכו על ידך עד וכולל 31.12.00 הכנסה נטו ממשכורת על פי סעיף 2(2) לפקודה ולמסותן בהתאם. לגבי שנות המס 2001, 2002 החליט פקיד השומה לראות במשיכות שנמשכו בכל אחת מהשנים כהכנסה ממשכורת לגבי אותה שנת מס. פקיד השומה בהודעתו בדבר פירוט קביעת השומות מציין: החלטתי להוציא שומה בצו היות ובשנת המס הנדונה נמשכו על ידך כספים מחברות שבשליטתך. מצאנו לנכון לראות בסכומים האמורים הכנסה נטו ממשכורת על פי סעיף 2(2) לפקודה ולמסותן בהתאם. לאור האמור קבע המשיב בצו את הכנסותיו של המערער בשנים הרלוונטיות כדלקמן: שנת המס הכנסה ממשכורת לפי הצהרה הכנסה ממשכורת בגין משיכות סה"כ הכנסה חייבת בצו 2000 491,098 17,048,000 17,539,098 2001 506,950 1,346,000 1,952,950 * 2002 212,783 2,294,000 2,506,783 * בצו נרשם כאמור 1,952,950 ש"ח, אבל החישוב צריך להיות 1,852,950 ₪. השגות המערער על השומות - נדחו. 7. המערער טען בערעורו כי מדובר בהלוואות שקיבל מהחברה לצורך פעילות עסקית. למעשה, מדובר בהלוואות שניתנו לו על-ידי הבנקים, והחברות שימשו רק "צינור" להעברת הכספים. עוד נטען כי המערער ערב להבטחת החזר ההלוואות לבנקים. 8. המערער הוסיף וטען כי לחברות הוצְאה שומת ניכויים לשנת 2002, בה קבע פקיד השומה כי יש לראות את משיכות המערער כשכר עבודה. על שומה זו הוגשה על-ידי החברות השגה, ובסופו של דבר, כך טען המערער, הושג הסכם לגבי שנות המס 2000-2002 ולפיו הכיר פקיד השומה בטענה כי מדובר בהלוואות וקבע כי יש להוסיף להכנסות המערער רק את הריבית עבור ההלוואות בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 3(ט) לפקודה. על תוספת ריבית זו חויבו החברות בניכוי מס במקור. המערער טען גם נגד סכומי ההכנסות שהתווספו לו בשומות והבהיר כי סכומי ההלוואות שהתקבלו על-ידיו נמוכים מהסכומים שנקבעו על-ידי פקיד השומה בצווים. פקיד השומה חזר בנימוקיו על הקביעות בהשגות. 9. המחלוקת מתייחסת לשלוש שנות מס, ודומה כי יש מקום לאבחנה ביניהן. בשנת המס 2000 הוסיף פקיד השומה להכנסות המערער את יתרת ההלוואות שנלקחו על-ידי המערער במשך שנים מספר, החל משנת 1995. לעומת זאת, בשנים 2001 ו-2002 חויב המערער בתוספת הכנסה בגין הלוואות שנלקחו על-ידיו באותן שנים בלבד. 10. המשיב טוען כי המתין כ-8 שנים בטרם קבע שיש לראות במשיכות שמשך המערער כהכנסה ממשכורת. כן הבהיר כי לאור העובדה שהמערער לא שילם מאום על חשבון החזר ההלוואות והואיל והחברות לא דרשו ממנו כל תשלום, יש לראות בהתנהגות זו כמחילה על חוב שכמוה כהכנסה ממשכורת. לגבי שנות המס 2001-2002 לא מדובר במחילה על חוב, אלא בקביעה כי המשיכות שנמשכו באותה שנה אינן הלוואות, אלא תקבולים המהווים הכנסות מעבודה. להבדל בין חיוב במס בשל מחילת חוב לבין חיוב במס בשל משיכת הכספים עצמה תוך התעלמות מהגדרתה כהלוואה, יש חשיבות לעניין עיתוי ההכנסה; בעוד שמחילת חוב תיחשב הכנסה במועד המחילה, הרי שמשיכה שרואים בה כתקבול-חייב, תיחשב כהכנסה במועד המשיכה עצמו. 11. הראיות שהובאו לבית המשפט היו מצומצמות. המערער עצמו הגיש תצהיר ונחקר עליו. לגרסתו, הוא עסק במיזמים נוספים מחוץ לפעילות החברות (סעיף 4 למע/2). אחד המיזמים היה שיקום והקמת פרויקט במרכז הכרמל, והשני הקמת מרכז לשיקום רפואי במלון שולמית שבחיפה. מיזמים אלו גרמו לו להפסדים ניכרים. מימון המיזמים היה באמצעות בנק איגוד בע"מ, אך זה סירב להמשיך במימון. המערער הבהיר כי ביקש לקבל אשראי מבנק הפועלים בע"מ, הבנק בו פעלו חשבונותיהן של החברות. הואיל ולא היה באפשרותו להעמיד לבנק הפועלים בטוחות מספיקות לקבלת אשראי, הוסכם כי הבנק ילווה כספים לחברות בערבותו של המערער. כספי ההלוואה יועברו למערער עצמו ויירשמו כהלוואה שלו מהחברות (סעיף 8 למע/2 וכן פרוטוקול עמ' 10). 12. המערער לא המציא שום ראיה על גרסתו זו. לא הובאו מסמכים המעידים על הלוואות שנטלו החברות, על-פי הנטען, מהבנק. לא הובאו ראיות על המיזמים שבהם השקיע, לטענתו, את הכספים, על החובות לבנק איגוד בע"מ וכדומה. 13. בעדותו הבהיר המערער כי דרך הפעולה נבחרה על-ידי הבנק. לדבריו, "הכול היה לפי אינטרס ושיקול דעת איך להציג את המערכת כולה בפני מקבלי ההחלטות" (עמ' 11). כאשר נשאל אם ביכולתו להביא ראיות על כך, השיב כי יצטרכו להביא את מנהלי הבנקים (שם), ואולם המערער לא טרח לזמן מי ממנהלי הבנק. 14. מעדותו של המערער ומעדותו של רו"ח קלינגהופר עולה כי מעולם לא נערך ולא נחתם כל הסכם המסדיר את היחסים בין המערער לבין החברות בנוגע להלוואות שקיבל (עמ' 11 לעדות המערער ועמ' 2 לעדות רואה החשבון). בהיעדר כל הסכם מפורש חויב המערער בספרי החברות בריבית בשיעור הקבוע על-פי סעיף 3(ט) לפקודה (עמ' 7). המערער לא חויב בריבית נוספת (עמ' 8). 15. כן התברר כי המערער לא החזיר לחברות סכום כלשהו בגין ההלוואות. רו"ח קלינגהופר מבהיר כי אם הועברו תשלומים כלשהם מהמערער לחברות, הרי שאלו נמשכו על-ידיו שוב. רו"ח קלינגהופר הדגיש כי על-פי הבנתו, היה על המערער להחזיר את ההלוואות לפי דרישת החברות, אך לא נקבע כל מועד להחזר (עמ' 8); גם עבור הריבית לא שולם מאום, ואם נכנסו סכומים כלשהם, הרי שכנגדם נמשכו סכומים נוספים כך "שאי אפשר לומר שהוא שילם במזומן את הריבית". 16. המערער הוסיף והבהיר בחקירתו הנגדית כי ברור היה לו שיבוא יום ויהיה עליו להחזיר את הכספים (עמ' 12), אם כי לא נקבע כל מועד. כיום, בשל מצבו הכלכלי, אין באפשרותו להחזיר את הכספים לחברות (עמ' 12). 17. המערער צירף לתצהירו מכתב של כונס הנכסים מיום 4.4.2006 ולפיו דורש ממנו כונס הנכסים להחזיר את חובותיו לחברה. כונס הנכסים לא זומן לעדות, ולא הובאה ראיה כלשהי כי הכונס נקט פעולה כלשהי למימוש דרישתו. יצוין כי מכתב זה נשלח בעקבות פנייתו של המערער, באמצעות בא כוחו, לכונס הנכסים בה ביקש מהכונס להביע עמדתו לגבי החזר ההלוואות. 18. רואה החשבון העיד כי חובו של המערער לחברות, נכון ליום 31.12.2002, הינו 10,344,000 ₪ (כולל הפרשי הצמדה וריבית); מתוך סכום זה כ-3-4 מיליון ₪ מהווים הפרשי הצמדה וריבית. 19. רואה החשבון קלינגהופר התייחס לשומות הניכויים של החברה וציין כי הושג הסכם עם פקיד השומה לפיו הוכר סך של 4,671,000 ₪ כהלוואה למערער. מנגד חויב המערער בהטבה בשל הריבית בסך של 218,537 ₪. בהתאם, חויבה החברה בניכוי מס במקור על הריבית בלבד (עמ' 9). 20. מטעם המשיב לא הובאו תצהירים כלשהם, אך זומן לעדות מר אלי נווה - מפקח בחוליית פקיד שומה בחיפה. העד הציג תרשומת (מש/1) שנרשמה ביום 26.12.1999 ביחס לשנת המס בשנת 1996. תרשומת זו עסקה בהשגה על שומת המס של חברת ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ, ונכלל בה אישור הסכם שומה עם החברה. כן מצוין בתרשומת "כמו כן סוכם כי יתרת משיכות מנהל תיסגרנה תוך שנתיים". אציין כי רואה החשבון קלינגהופר העיד כי כלל לא נערך דיון בהשגה, וכי ההשגה התקבלה ללא שהושג סיכום כלשהו (עמ' 8). טענת המניעוּת 21. בטרם אתייחס לטענות בנוגע למהותן של המשיכות, יש לדון בטענת המערער כי השגת ההסדר בין החברה לבין פקיד השומה לעניין שומת הניכויים, מהווה השתק המונע מהמשיב לכפור בטענה כי בפנינו ההלוואה שניתנה על-ידי החברה למערער. 22. המערער מפנה לפסיקה, ובין היתר לפסק הדין בעמ"ה (באר-שבע) 535/03 חברת רהיטי עטרת הזהב בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון, דינים מחוזי לו(3) 50 בו קבע בית המשפט כי "לא ראוי לטעמי להלום מצב שבו רשות מס תתייחס אל אותו החוב כחוב שנמחל לנישום האחד [הלווה] ותזקפהו לו כהכנסה החייבת במס, ובאותה נשימה לא תכיר רשות המס באותו החוב כ'חוב רע' שהנישום האחר [הנושה] זכאי לנכותו כהוצאה". 23. אין ספק כי בדרך כלל צפוי יהיה שפקיד השומה יתייחס באופן שווה לשני הצדדים לעסקה, ואם קבע כי מדובר בהכנסה שקיבל צד אחד, יכיר בהוצאה אצל המשלם. אולם לא תמיד כך הדבר, ובית המשפט באותו מקרה מדגיש כי "ייתכנו חריגים בהם יהיה אולי להצדיק הבחנה שכזו [...]". בספרו גבולות תכנון המס דן המחבר ד"ר גליקסברג בהרחבה במצבים שונים בהם יסווגו תקבולים באופן שונה אצל הנישומים השונים, ומבהיר מתי תהא הצדקה לדבר (עמ' 284-300). ניתן לראות כי פיצול הסיווג אינו פסול בכל המצבים, ויש מצבים כי דווקא הפיצול הוא הפתרון הראוי. כמו כן ניתן ללמוד כי לעתים קיימים שיקולים דיוניים המונעים סיווג אחיד, ובלית בררה, משיקולים ואינטרסים מנוגדים, אין מנוס מפיצול הסיווג (ראה בעמ' 285). עם זאת אין לדברים הנ"ל רלוונטיות למקרה שבפניי. 24. המערער סומך טענתו על הסדר שהושג עם פקיד השומה במסגרת הדיון בשומת הניכויים של חברת ב.ס. השקעות בע"מ בלבד, ואין כל טענה שהושג הסכם דומה בחברת ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ. שנית, מדובר בשומת ניכויים ביחס להלוואות שניתנו לבעלים בשנת 2002, בה נקבע כי יש לחייב בריבית רעיונית בסך של 218,537 ₪. אין בהסדר שהוצג כדי ללמד שפקיד השומה קיבל את הטענה שמדובר בהלוואות של החברה למר בלייכר. 25. יש לזכור כי בדיון בעניין שומת מס של נישום יש ליתן עדיפות לקביעת מס אמת. מקום שבו פקיד שומה הגיע להסדר שומה עם החברה (הנושה), על בסיס דיווחי החברה, אשר בדיעבד התבררו כבלתי מדויקים, אין כל מניעה שפקיד השומה יבסס שומתו של בעל המניות (הלווה) על הנתונים האמִתיים שהתגלו לו. 26. חובת ניכוי מס במקור המוטלת על משלם (לענייננו - החברות) אינה יוצרת חיוב עצמאי במס, אלא עניינה רק בדרכי גביית המס החל על החייב-המקבל (לענייננו - המערער). כך כאשר מדובר בניכוי מס מתשלומים לעובד, המעביד אינו אלא מתווך בין העובד - הנישום - לרשויות המס (ראה ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, מיסים יב/1 עמ' ה-1). 27. מכאן מתחייבת המסקנה כי הֶסדר בין פקיד השומה למעביד אינו חל ואינו מחייב, בדרך כלל, ביחסים שבין פקיד השומה לעובד-הנישום עצמו. אוסיף כי בסעיף 167(ב) לפקודה נקבע מפורשות כי צו חלוט שאינו כולל את ההכנסה שממנה היה צריך לנכות מס, שניתן בעניינו של נושה-חייב במס, אינו מונע עריכת שומת ניכויים למשלם החייב בניכוי. על אחת כמה וכמה אין מניעה לדון בשומתו של החייב לאחר שהושג הסדר או הוצאה שומת ניכויים בעניינו של המשלם. 28. אעיר עם זאת כי ייתכנו מצבים שבהם ייערך הסדר מפורש עם פקיד השומה ממנו ניתן יהיה להסיק הסכמות או התחייבויות שתחולתן גם בנוגע לנישום-החייב, ולא רק בעניינו של המעביד. כפי שציינתי לעיל, הסכמה או התחייבות שכזו לא הוכחה בתיק שבפניי. לבסוף אציין כי אפילו הכיר פקיד השומה בתשלומים כלשהם כהלוואה, אין בכך כדי לסתום את הגולל על הטענה כי בשלב כלשהו נמחל החוב וכי במועד המחילה צמחה לבעלים - הלווה - הכנסה החייבת במס. מובן שאם תתקבל עמדת פקיד השומה ולפיה משיכות המערער מהחברות יסווגו כהכנסה חייבת, תוכל החברה לשקול, בכפוף להוראות הדין, לפנות לפקיד השומה ולבקשו לתקן את שומת הניכויים בהתאם, ופקיד השומה ידון בכך בבוא העת. טיבן של המשיכות 29. השאלה הבאה שיש להכריע בה הינה אם משיכותיו של המערער מהחברה היו הלוואה כטענתו, אם לאו. המערער סומך טענותיו על הרישומים בספרי החברה ועל כך שחויב בריבית רעיונית כאמור בסעיף 3(ט) לפקודה. 30. מאידך לא הוצג כל הסכם בכתב. אין טענה כי סוכמו תנאי ההלוואה, כמו מועדי ההחזר, שיעור הריבית וכדומה. המערער גם לא שילם מעולם תשלום כלשהו על חשבון החזר ההלוואה. 31. טענתו של המערער כי ההלוואות שקיבל מהחברות משקפות למעשה הלוואות שקיבל מהבנקים לשם מימון מיזמים אחרים, וכי החברות שימשו רק "צינור" להעברת הכספים, לא הוכחה. צפוי היה כי המערער הוא שישלם לבנקים את החזרי ההלוואות, וכי יציג ראיה על תשלומים שכאלו. ככל הנראה החברות הן ששילמו עד החזרי ההלוואה, עד שחדלו, ומכל מקום לא הובאה כל ראיה כי המערער הוא ששילם. המערער גם לא הביא כל ראיה אחרת כדי להוכיח את הטענה; פקידי הבנק שעל-פי הנטען המליצו על דרך הפעולה, לא זומנו לעדות; לא הובאו גם ראיות לגבי השימושים שנעשו בכספי המשיכות, ואם אכן מדובר במשיכות שנועדו למימון פרויקטים אחרים. יתרה מזו, אם מדובר במיזמים נפרדים, לא הובהר מדוע היזמים האחרים - חברות בשליטת המערער או הקשורות עמו - לא פעלו בעצמם כדי לקבל הלוואות מהבנקים. אי-זימונם של עדים רלוונטיים והימנעות מהגשת ראיות ומסמכים רלוונטיים פועלים כמובן כנגד גרסת המערער (ראה, למשל, ע"א 548/78 שרון נ' לוי, פ"ד לה(1) 736, 760, ע"א 620/74, מור נ' פלונית, פ"ד ל(1) 218, ע"א 240/77 כרמל נ' פרפורי, פ"ד ל"ד(1) 301, 305). 32. הגדרת מהות המשיכות טמונה בשאלות שבחוק ושבעובדה. כדי לקבוע כי מדובר בהלוואה, היה על המערער להצביע על סממנים המלמדים על כוונת הצדדים. כך למשל בע"א 9412/03 ו-103989/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יט/2, עמ' ה-10, מציין בית המשפט העליון כי על-פי התשתית הראייתית שנפרשה יש להכיר במשיכות שנדונו באותו מקרה כהלוואה (שם, פסקה 47). בין היתר מציין בית המשפט את קיומו של הסכם מפורש הכולל התחייבות להחזר ההלוואה, רישום המשיכות בספרי החברה כהלוואה, תשלום ריבית על-ידי המערער, וכן כי המערער החזיר לחברה את המשיכות שמשך. סממנים שכאלו לא הוכחו במקרה הנוכחי (ראה את החלטת בית המשפט בנסיבות דומות לתיק זה בעמ"ה 171/97 אביגדור שמואל נ' פקיד שומה תל-אביב 1, דינים מחוזי לד(1) 916). מאידך ישנם סממנים המלמדים כי עניין לנו בהכנסה ולא בהלוואה. כך, למשל, בע"א 416/65 אליהו ורוק נ' פקיד שומה תל-אביב 7, פ"ד כ(2) 351, 354, מציין השופט ויתקון: ברם, עדיין נשארת השאלה, אם היה על המערער להחזיר - ואם אמנם החזיר - את הכסף שקיבל כהלוואה. השופט המלומד סבר שלא - ולצורך הענין הנדון מוכן אני להסכים, בלי לקבוע מסמרות, כי "הלוואה" לצמיתות הניתנת לאדם על-ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה, מן הדין לראות בה ריווח-שבפירות (אם לפי סעיף 2 (4) לפקודה כדיבידנד, אם לפי סעיף 2 (7) כריווח מנכסים שאינם נכסי-דלא-ניידי ואם לפי סעיף 2 (10) כריווח ממקורות אחרים), וזאת בלי להתחשב כלל ועיקר במקורו של הכסף בידי החברה. 33. בפרשת ורוק הנ"ל (ע"א 416/65) וכן במספר מקרים דומים בחן בית המשפט את סיווגה של עסקת המשיכה של הבעלים בגדר דיני "העסקאות המלאכותיות" (בהתאם להוראת סעיף 86 לפקודה). דומני כי השאלה הנכונה הינה דווקא האם עסקינן ב"עסקה בדויה" ולא ב"עסקה מלאכותית". "עסקה מלאכותית" משקפת הסכמה אמתית בין הצדדים, אולם פקיד השומה רשאי להתעלם ממנה בהיותה חורגת מדפוסים מקובלים. לעומת זאת סיווג עסקה כ"עסקה בדויה" משמעו כי לעסקה כפי שהוצגה על-ידי הנישום אין כלל "חיים" אמיתיים, וכי העסקה האמתית שבין הצדדים הינה שונה (על ההבחנה בין עסקה בדויה לעסקה מלאכותית ראה ע"א 102/59 ע"א 102/59פ"ש ירושלים נ' איסמר, חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165; ע"א 67/89 ע"א 67/89שטיינקריץ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד מז(4) 11; ע"א 4015/95 ע"א 4015/95פקיד שומה ירושלים נ' אליהו ברזני, פ"ד נב(2) 269; ע"פ 1182/99 אליהו הורביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1, 84). הואיל וכך הרי בדרך כלל עסקת הלוואה בין בעלים/עובד לבין חברה שנועדה להסוות הכנסה, אינה אלא עסקה למראית עין (עסקה בדויה), ועל כן רשאי פקיד השומה להתעלם ממנה ולהתבונן על העסקה האמתית. 34. עיון בדוחות הכספיים של החברות שהוצגו (לשנת 2002 בלבד) מגלה כי בחברת ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ נרשמו בסעיף "חייבים לזמן ארוך" יתרות חוב של בעלי מניות בסך 5,477,000 ₪ (אציין כי יתרות אלו צמודות למדד המחירים לצרכן). 35. בדוחות רשום גם כי יתרת חוב בעלי המניות לשנת 2001 עמדה על 4,815,000 ₪. בדוחותיה הכספיים של חברת ב.ס. השקעות בע"מ אין כל התייחסות לחובות בעלי מניות. יצוין גם כי בביאור לדוח של חברת ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ אין פירוט של מקור החובות, תיאור ההלוואה, מועד נטילת הכספים וכדומה. 36. הרישום בספרי החברה הינו האינדיקציה היחידה לכך שבפנינו הלוואה, וסממנים אחרים אין. כעולה מעדותם של המערער ושל רואה החשבון, לא סוכם על מועד ההחזר, ולדעת רואה החשבון היה על המערער להשיב את הכספים רק עם דרישה. בנסיבות האמורות קשה לקבל את הטענה כי בפנינו עסקת הלוואה אמתית. בהיעדר הסכם, ללא קביעת מועדי החזר, כאשר במשך שנים לא הוחזר תשלום כלשהו, וכאשר נסיבות נטילת ההלוואות, מקורן והשימושים שנעשו בכספים לא הוכחו, יש לראות במשיכות הכספים כהכנסה אצל המערער. מסקנה זו נכונה הן ביחס למשיכות שקדמו לשנות המס שבדיון והן ביחס למשיכות שנעשו בשנים 2000-2002 . מחילה על חוב 37. כאמור, פקיד השומה לא ביקש לזקוף את משיכות הכספים קודם ל-31.12.2000 כהכנסות חייבות במועד משיכתם, אלא סבר כי בשל נסיבות המשיכה, מצבם של החברה ושל המערער והתנהגותה של החברה, יש לראות בהן כמחילה על חוב המהווה הכנסה במועד המחילה. 38. שאלת מחילת חוב כהכנסה נדונה בהרחבה בע"א 9715/03 אביהו הורוביץ נ' פקיד שומה תל-אביב 4, דינים עליון ע' 927. באותו מקרה דן בית המשפט במחילת חוב המהווה הכנסה על-פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, אולם ציין כי מקום שבו מצוי מקור הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה, יש לראות במחילה על החוב כהכנסה על-פי אותו מקור. כן מציין בית המשפט כי "עובד שנמחל לו על חוב על ידי מעבידו, בגלל עבודתו, מפיק הכנסת עבודה על-פי סעיף 2(2) לפקודה בגובה מחילת החוב" (פסקה 8). אעיר כי עמדת בית המשפט בפרשת אביהו הורוביץ לפיה סעיף 3(ב)(3) כשלעצמו מהווה מקור הכנסה, אינה מתיישבת עם גישת בית המשפט בע"א 533/89 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' אורי זילברשטיין, פ"ד מז(3) 376, 383, שם מציין בית המשפט כי סעיף 3 עוסק רק בכימות ההכנסה, ולא בקביעת מקור נוסף להכנסה חייבת במס (אף כי שם דן בית המשפט בסעיף 3(ט) לפקודה), אם כי שאלה זו אינה נוגעת לענייננו (ראה גם ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר, פ"ד נח(4) 913, 935). 39. דומני כי במקרה הנוכחי אין ספק שעסקינן במחילה/ויתור על חוב. במשך שנים ארוכות לא שילם המערער מאום לחברות. החברות אף לא עשו מאום כדי לדרוש את החזר הכספים, ויש לזכור, לפי עדויות המערער ורואה החשבון, כי החברות נקלעו לחובות ונאלצו לקבל אשראים והלוואות מבנקים ומגורמים אחרים. למרות חובות אלו ולמרות מצוקתן של החברות לא טרח המערער להשיב את כספי ההלוואה, והחברות לא נקטו כל פעולה לדרוש את ההשבה. עוד אציין כי ברור מהראיות כי אין ביכולתו ואף לא בכוונתו של המערער לשלם את חובותיו לחברות. מכתבו של כונס הנכסים הוצא רק לאחר פנייתו של המערער - באמצעות בא כוחו - ונועד לצורכי הליך זה. כונס הנכסים לא עשה מאום כדי לממש את זכות התביעה נגד המערער. אוסיף גם כי טענת המערער כי ההלוואות נועדו למימון מיזמים אחרים לא רק שלא הוכחה, אלא שאין בה גם כל רלוונטיות לערעור. אין חולק כי באותם מיזמים לא היו החברות מעורבות. השימושים בכסף על-ידי המערער אינם יכולים ללמד על מהות העסקה בינו לבין החברות. 40. מחומר הראיות שוכנעתי כי ככל הנראה מעולם לא הושגה הסכמה מפורטת בדבר החזרת ההלוואות על-ידי המערער לחברות. המערער, שהיה בעל מניות השליטה ומנהלן של החברות, עשה בכספים כרצונו, וכאשר נזקק למזומנים, בין לצרכיו שלו ובין לעסקים נפרדים שהיו בשליטתו, נטל כספים מהחברה בלי שהתכוון להחזירם. אפילו אניח כי בשלב כלשהו הייתה בלבו כוונה להחזיר את הכספים, ברי כי במשך השנים, בשים לב למצבו הכלכלי ולמצבן של החברות, זנח את הכוונה וראה בכספים שקיבל כתקבולים לצרכים שלו. סיווג ההכנסה 41. משקבענו כי המשיכות שמשך המערער מהחברות מהוות הכנסה, בין בשל מהותן של המשיכות וכוונת הצדדים בעת המשיכה, ובין מאחר שהחברות מחלו על ההחזר, ניתן לבחון כיצד יש לסווג את ההכנסה; האם הכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, או שמא דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, או אולי הכנסה ממקור אחר לפי סעיף 2(10) לפקודה. לסיווג ההכנסה ישנה חשיבות הן לעניין שיעור המס והן לעניין ניכוי התשלום על-ידי החברה וכדומה. 42. המערער היה בעל מניות השליטה ושימש כמנהלן של החברות, ועל כן יכול היה ליהנות הן מהכנסות משכורת - כמנהל - והן מחלוקת דיבידנד - כבעל מניות. סיווג ההכנסה צריך להיות מבוסס על מבחנים עובדתיים ומשפטיים. מן הפן העובדתי יש לבחון מה הייתה כוונת הצדדים וכיצד נהגו הצדדים. מן הפן המשפטי יש לבחון מה הלבוש המשפטי הנכון לכוונתם ולהתנהגותם זו. 43. מחומר הראיות קשה לדעת מה הייתה כוונת הצדדים. כפי שראינו, החברות והמערער לא הגיעו לכלל הסכמה מפורשת. המשיכות נרשמו כהלוואות. החברות ניכו מס במקור רק בגין סכומי הריבית על ההלוואות, ולא ניכו תשלום כלשהו בגין תשלומי הקרן. 44. כידוע, מקום שאדם משמש הן כבעל מניות - חבר בתאגיד - והן כעובד של התאגיד, קיים קושי לקבוע את קו הגבול בין פעולותיו כחבר בתאגיד לבין פעולותיו כעובד של החברה. בע"א 85/86 ישראל דננברג נ' וולף, פ"ד מב(3) 465, 471, נאמר: הגבול בין חבר בתאגיד העובד בתאגיד בתוקף היותו חבר (או "בעל שליטה"), לבין חבר העובד בתאגיד כ"עובד", והכנסתו היא "משכורת" - הינו לעתים דק וגמיש, ומבחנים שונים משמשים כאמצעי עזר לסייע לשופט להכריע בענין. כך ישאל עצמו בית המשפט, בין היתר: מה היתה כוונת הצדדים כאשר חתמו על הסכם העבודה? האם החבר-העובד סר למרות ה"מעביד"? האם שכרו עומד בפרופורציה לתפקידו ולערך הריאלי של עבודתו בשוק העבודה? למבחנים ומראי המקום בפסיקה ראה מ. גולדברג וי. האוזמן, "דיני עבודה, חוקים, תקנות, צווים, תקדימים (תשמ"ז-1987)", בפרק הראשון. נקודת המוצא היא, כי חבר בתאגיד ובעיקר חבר הממלא תפקיד של מנהל - אינו בגדר "עובד", ויש צורך בנסיבות ובראיות מיוחדות כדי לבסס טענה הפוכה (ראה שם, עמ' 1-16). 45. הצדדים מיעטו להתייחס לשאלת הסיווג הראוי של ההכנסה, ואף לא הובאו ראיות ברורות מהן ניתן להסיק מסקנות. כן לא הובאו ראיות לגבי שכרו של המערער בחברה ולגבי היחס בין סכומי המשיכות נשוא דיוננו לבין שכרו ועבודתו בחברה. לא פורטו תשלומים, אם היו, של דיבידנד לבעלי המניות האחרים בחברות וכדומה. 46. עם זאת דומני כי מהראיות ומדוחות החברה עולה כי בכל המועדים הרלוונטיים היו החברות במצב כלכלי קשה. מהדוחות לשנת 2002 עולה כי החברות סיימו את השנה בהפסדים; ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ סיימה את השנה בהפסד של 6,273,000 ₪, וחברת ב.ס. השקעות בע"מ סיימה את השנה בהפסד של 3,924,000 ₪. גם בשנים קודמות היו החברות בהפסדים. לשתי החברות נרשמו גם הפסדים בהון העצמי, שרק הלכו ותפחו. בנסיבות שכאלו לא סביר להניח שהחברות חילקו דיבידנד לבעלי המניות. נזכיר גם כי המערער טען שהחברות לוו את הכספים מהבנק כדי לממן את משיכותיו. דרך מימון שכזו אינה מתיישבת בדרך כלל עם חלוקת דיבידנד (ראה גם עמ"ה 243/90 (תל-אביב) יעקב לב ובניו השקעות ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"מ תשנ"ט (1) 145, 154, ועמ"ה 171/92 אביגדור שמואל נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד לד(1) 916). לפיכך בנסיבות מקרה זה, בהיעדר ראיות או טענות מנומקות אחרות, יש לקבוע כי כדין סיווג המשיב את התקבולים שקיבל המערער כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. שיעור ההכנסות 47. כפי שראינו, קבע פקיד השומה למערער הכנסות נוספות בסכומים שונים; בשנת 2000 קבע הכנסה נוספת בסך של 17,048,000 ₪, בשנת 2001 הכנסה נוספת בסך של 1,346,000 ₪, ובשנת 2002 הכנסה נוספת בסך של 2,294,000 ₪. פקיד השומה לא הביא כל ראיה כיצד חושבו סכומי ההכנסות הנוספות. מנגד הובאה עדותו של רו"ח קלינגהופר, שאף היא אינה מפורטת, אך ממנה עולה כי חובו של המערער הרשום בספרי החברות הינו סך של 10,344,000 ₪ נכון ליום 31.12.2002. סכום זה, לעדותו, כולל הפרשי הצמדה וריבית. רו"ח קלינגהופר לא פירט את היקף המשיכות שמשך המערער מהחברות בכל אחת משנות המס הרלוונטיות. מדוחותיהן הכספיים של החברות עולה כי יתרת חוב בעלי המניות בחברת ס.ב.י.ב. השקעות בע"מ עמדה ביום 31.12.2002 על סך של 5,477,000 ₪ (קרן בלבד). 48. בנסיבות שכאלו, בהיעדר כל פירוט וכל הסבר כיצד חושבו ההכנסות הנוספות על-ידי פקיד השומה, ובהתאם לדוחות החברות ולעדותו של רו"ח קלינגהופר, יש לקבוע כי סך הכנסותיו של המערער בשנות המס הרלוונטיות בגין משיכות מחברות עומד על 10,344,000 ₪ בלבד (כולל הפרשי הצמדה וריבית). בהיעדר פירוט מדויק של סכומי המשיכות והחובות עד 31.12.2000 (משיכות שהוכרו כהכנסה בשל מחילה) ושל המשיכות בשנים 2001 ו-2002 (אותן יש לשום לפי מועדי המשיכה), יש מקום להחזיר את הדיון לפקיד השומה כדי שיבחן את פרטי המשיכות, ויחלק את ההכנסות האמורות על-פי הצהרתו של רו"ח קלינגהופר בין שנות המס הרלוונטיות. סוף דבר 49. בשים לב לכל האמור הנני מקבל באופן חלקי בלבד את הערעור במובן זה שסכום ההכנסות הנוספות יעמוד בסך הכול על הסך של 10,344,000 ₪, כמוצהר על-ידי רו"ח קלינגהופר. שאר טענות הערעור נדחות. הדיון יוחזר לפקיד השומה על מנת שיחלק את סכום ההכנסות הנוספות בין שנות המס הרלוונטיות. 50. בהערת אגב אזכיר כי באת כוח המשיב הודיעה כי אם ישיב המערער תשלומים לחברות בתוך שנתיים מהיום, יכיר המשיב בסכומים אלה ויקזזם מהכנסותיו על-פי השומות. חזקה שהמערער ידווח לפקיד השומה על תשלומים שישלם ויכבד את הצהרת באת כוח המשיב ויפעל בהתאם. בנסיבות העניין, הואיל ועיקרו של הערעור נדחה, הנני מחייב את המערער לשלם למשיב הוצאות בסך של 5,000 ₪ + מע"מ. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. מיסיםמחילת חובמס הכנסהחוב