פסק דין האם זכות במקרקעין של "קופת גמל" הפטורה ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] פטורה גם ממס מכירה, לפי סעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין.(שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 ( להלן- חוק מיסוי מקררקעין) . רקע עובדתי ביום 14.7.2006 מכרה העוררת, שהיא קופת תגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות היהודים לא"י (להלן - "העוררת") חמישית נכסי מקרקעין המצויים ברחוב הנגיד 7 בירושלים (להלן - "המקרקעין") תמורת סכום של 5,708,300 ₪. העוררת דיווחה לרשויות המס על העסקה, ובגדר השומה העצמית שהגישה, ביקשה פטור ממס שבח מקרקעין, על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה (להלן - "הפקודה") וביקשה פטור ממס מכירה לפי סעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב פטר את העוררת מתשלום מס שבח, אולם לא קיבל את בקשתה לפטור ממס מכירה, והעוררת חויבה לשלם מס מכירה בשיעור 2.5% משווי העסקה. ביום 5.11.2006 שילמה העוררת את מס המכירה - ­תחת מחאה­ - וביום 26.11.2006 הגישה העוררת השגה על החיוב בתשלום מס מכירה. המנהל דחה את ההשגה, ביום 10.5.2007, ואלה עיקרי נימוקיו: א. סעיף 9(2) לפקודה כנוסחו בתיקון מספר 147 לפקודה, קובע פטור ממש שבח בגין מכירת מקרקעין. ב. מטרת התיקון האמור, היתה לעגן בחקיקה מפורשת הסדר שהיה קיים ערב התיקון, ולתת פטור מיוחד להכנסה משבח, בגדר חוק מיסוי מקרקעין בעוד שערב התיקון נדרש המנהל לאישור מפקיד השומה על פי סעיף 50 לפקודה. ג. גם ערב התיקון האמור ועל פי ההסדר שהיה קיים אז, ניתן פטור לקופת גמל ממס שבח, אך חל חיוב במס מכירה. ד. כך עולה גם מדברי ההסבר להצעת החוק, שלפיהם "קופת גמל תמשיך להיות חייבת במס מכירה ובמס רכישה במכירת מקרקעין". ה. אין באמור בסעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין או בפקודה, כדי לקבוע פטור ממס מכירה. הערר וטענות הצדדים 6. ביום 13.6.2007 הוגש ערר על ההחלטה האמורה של המנהל. הצדדים ביקשו לסכם את טענותיהם, בלא לשמוע עדים או להביא ראיות. 7. עיקר המחלוקת בערר זה היא, כאמור, האם סעיף 9(2)(א) לפקודה שהעניק פטור ממס שבח שנמצא בידי קופת גמל בשל מכירת זכות במקרקעין, חל גם על מס מכירה, בזיקה לסעיף 72ר' לחוק מיסוי מקרקעין? 8. העוררת טוענת כי הפטור, שניתן בגדר סעיף 9(2)(א) לפקודה, אינו מהווה תחליף לפטור שניתן לפי סעיף 50 לפקודה, לפני תיקון מספר 147 לפקודה. משום כך, המשיב אינו יכול לתלות את החלטתו לענין העדר תחולת הפטור ממס מכירה, בהסדר החוקי שחל לפני התיקון. עוד טוענת העוררת, כי סעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין קובע הוראה כללית שמייתרת את הצורך בהוראת פטור מיוחדת לענין מס מכירה, במקרה שבו השבח פטור ממס. אילו חפץ המחוקק להימנע, במקרים מסוימים, מהחלת ההוראה הכללית היוצרת זיקה בין הפטור ממס שבח לבין הפטור ממס מכירה, היה עליו לעשות זאת, במפורש. לפיכך, מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס שבח, על פי סעיף 9(2)(א) לפקודה, פטור גם ממס מכירה, בהעדר הוראה מיוחדת הקובעת אחרת. ועוד זאת, העוררת סומכת ידיה על החלטת ועדת הערר בתל אביב בעניין רוגובין נ' מס שבח תל-אביב וע1337/03 (מיסים יח/4, בעמוד ה- 2409). 9. עמדת המשיב היא, כי בחינת לשון החוק, מבנהו, תכלית וההיסטוריה החקיקתית שהביאה לנוסחו דהיום, מצביעים, באופן ברור, על כך, שהמחוקק התכוון להעניק פטור ממס שבח, אך לא התכוון להעניק הנחה או פטור ממס מכירה. סעיף 9(2)(א) לפקודה העניק פטור ממס שבח, ולא קבע פטור ממס מכירה. וגם זאת, תכליתו של סעיף 72 י' לחוק מיסוי מקרקעין אינה, ולא הייתה, להעניק לקופת גמל פטור ממס מכירה בגין מכירת מקרקעין, ואין בה כדי להחיל באופן גורף את הפטורים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין. המשיב מוסיף, כי אין לראות בהחלטה בענין רוגובין הנ"ל, סוף פסוק, והיא נמצאת, ממילא, בערעור בבית המשפט העליון (ע"א 7764/04). דיון ומסקנות הוראות הדין 10. סעיף 9(2)(א) לפקודה קובע כדלהלן: "פטורים ממס: .... (2) רשות מקומית, קופת גמל ומוסד ציבורי. (א) ... וכן הכנסתה של קופת גמל אם לא הושגה מעסק שקופת הגמל עוסקת בו או מכל הכנסה ששולמה על ידי חבר בני אדם העוסקים בעסק שהוא בשליטת קופת גמל או שלקופת הגמל יש בו החזקה מהותית... (ב) בפסק זו - "קופת גמל" - למעט קופת ביטוח; "הכנסה" - לענין קופת גמל לגיל פרישה לרבות שבח ממכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין; "מס" - לענין קופת גמל לגיל פרישה - לרבות מס לפי סעיפם 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין; "קופת גמל לגיל פרישה" - קופת גמל לקיצבה קופת גמל לתגמולים או קופת גמל לפיצויים; 11. סעיף 72ה' לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין, למעט לעניין פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי". 12. מס הוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לפי משמעותו בסעיף 6, שהוא "מס שבח מקרקעין". 13. סעיף 9(2)(א) לפקודה אינו קובע הוראה מפורשת לפטור ממס מכירה בגין מכירת נכס מקרקעין על ידי קופת גמל. שני הצדדים אינם חולקים על כך שאין קיימת הוראה מפורשת בדין לעניין פטור ממס מכירה. המחלוקת ביניהם היא, בשאלה העקרונית אם יש צורך בהוראה מפורשת לפטור או שניתן להתבסס על ההוראה הכללית שבסעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין כדי להעניק את הפטור. בעוד שהמשיב טוען, שיש צורך בהוראה מפורשת לפטור ממס מכירה ובאין הוראה מפורשת אין להעניק את הפטור המבוקש, טוענת העוררת כי די בהוראה הכללית, ובאין הוראה מפורשת שלא להעניק את הפטור, הרי שיש לתתו. לשון אחרת, שתיקת המחוקק במקרה זה, יש לפרשה כהסכמה למתן הפטור. 14. אמת נכון הדבר, שלמרות ההשוואה בין מס מכירה למס שבח, בסעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שההוראה הכללית, אינה חלה על פטורים לפי הפרק החמישי; והפרק השישי לחוק האמור. לענין פטורים לפי הפרקים האלה, אין די בהוראה הכללית המשווה מס מכירה למס שבח "לכל דבר וענין", אלא יש צורך בהוראה מפורשת לשם כך. 15. עמדתנו היא, כי אין להסיק על פטור ממס על דרך ההיקש או באמצעות הוראה כללית. כך ראינו לקבוע בשני עניינים שבאו לפנינו: א. וע (ירושלים) 9033/04 יורם ריבלין ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (תק-ממ 2006 (3), 7934), שם קבענו, כי כדי לקבל פטור או הקלה ממס, יש צורך בהוראה מפורשת וברורה, כשם שדרושה הוראה מפורשת להטלת מס, כך דרושה הוראה כאמור למתן פטור או הקלה. ב. וע (ירושלים) 6035/00 ליברטי פרופרטיס בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, תק-מח 2005 (3), 12154). בענין ליברטי התיחסנו גם להחלטת ועדת הערר בתל אביב בענין רוגובין. וכך אמרנו: "נקדים ונאמר, כי עמדת הרוב בענין רוגובין אינה מקובלת עלינו. סעיף 72ר' לחוק הוא הוראה כללית, שקדמה חקיקתו של סעיף 48א'1, שעניינו הוראה מיוחדת שמייחדת את הוראת השעה ומתן הנחות למס שבח מקרקעין בלבד. אין ללמוד מסעיף 72ר' שכל ענין הנוגע למס שבח יש להחילו על מס מכירה שאם תאמר כן, הרי לא רק הנחה יש לגזור מכך אלא גם תאמר כן, הרי אל רק הנחה יש לגזור מכך אלא גם כל תוספת למס - יש להחיל עליו. אלא שיש לבחון כל סוגיה לגופה, ולהפעיל לצורך כך כלים פרשניים של החוק - אם לפי נוסחו ומבנו הלשוני ואם לפי תכליתו". עוד אמרנו בעניין ליברטי: "אנו סבורים, כי בדין של מס, על פי תכליתו של חוק מיסוי, אין להסיק פטורים הקלות והנחות, בדרך עקיפין. דרכי הפרשנות של היקש מן הכלל אל הפרט, אינה יכולה לפעול בעניין זה של מיסוי. הנחה או פטור ממס, כמוהם כהטלת מס, להטלת מס נדרשת הוראה ברורה בלשון שאינה נתונה לפירושים או להיקש..." 16. גם בעניין דנן, יש להחיל אותו עקרון. ואולם, אף לאחר שבחנו את המקרה הספציפי לגופו, ואת טענת העוררת, נראה לנו שאין מקום שנקבע אחרת משקבענו בשני העניינים שדנו בהם, כמפורט לעיל. נוסיף, כי עמדתנו עולה בקנה אחד עם פסיקה מושרשת הנוגעת לדיני המס, ולא ניתן להסיק פטור או הקלה על מכנה משפטי ועל הנחות והקשים, כאמור. כך בפסק הדין בבג"צ 6741/99 ארנן יקותאלי נ' שר הפנים ואח' (תק-על 2001 (2), 253; 280) וכך בע"א 2393/95 מלון המלך שלמה בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע, תק-על 97(3), 211, שבאת- כח המשיב המלומדה, מאזכרת בסיכומיה. הכלל ,אפוא, הוא, כי "כשם שהטלת המס דורשת הוראת חוק ברורה, כך הוא באשר לפטור ממס או להטבה בדיני המס " (ראו:מלון המלך שלמה הנ"ל). 17. גם בחינת נוסחו של החוק, ואם יש איזה ספק שהוא בנוסח, ולא כך אנו סבורים, הרי שתכליתו של סעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין חרף נוסחו "הלא מוצלח", ואולי, "הלא ברור", היא שאין לזכות נישום בפטור בלא הוראה מפורשת. 18. העוררת טוענת, כי סעיף 72י' משווה, באופן כללי וגורף את מס המכירה למס שבח מקרקעין - לכל דבר ועניין. משום כך, זכאית העוררת, מקום שניתן לה פטור ממס שבח, לקבל פטור גם ממס מכירה. אין אנו מקבלים טענה זו. אף אם לשון הסעיף הגורפת והכללית עשויה להוביל למצב זה, הרי שלשון הסעיף אינה חזות הכל. כמו בפרשנות של כל חוק, ועל אחת כמה וכמה בחקיקת המס, בודקים את לשון החוק בשלב הראשון. רק אם הלשון ברורה ואינה מעוררת כל ספק ואין צורך בהיקש או הזדקקות "לכלל ולפרט", "לפרט ולכלל", רק אז אין צורך בכללי פרשנות אחרים. אולם, אם איזה ספק, קל שבקלים, ובמיוחד בדיני המס הדורשים הוראות מפורשות להטלת מס, כמו לפטור ממנו, אנו פונים לתכלית החוק ומדקדקים בציציותיו ובכוונות המחוקק. הלשון היא, אפוא, אך נקודת המוצא, אך לא נקודות הסיום (עא 165/82 קבוצת חצור נ' פקיד שומה, רחובות, פ"ד לט(2), 70. 19. בענייננו, אין להסתפק בלשונו של סעיף 72 י' לחוק מיסוי מקרקעין, אלא יש לבחון את תכליתו לרבות ההיסטוריה החקיקתית שלו (ראו דברי ההסבר להצעות החוק (הצ"ח, התש"ם, עמ' 40). לענין סעיף 9(ה) - מדברי ההסבר ניתן ללמוד גם לעניננו, כי תכלית סעיפים 9(ה) וסעיף 72י' היא להחיל על מס שבח ומס מכירה - מנגנוני שומה וגביה זהים, אך לא להחיל שיעורי מס ופטור זהים. הנה כי כן, הסעיף נדרש שלא לעניינים המהותיים של הטלת המס או פטור ממנו. בעניין זה דעת המיעוט בענין רוגובין היטיבה לפרש את סעיף 72י' "שאין באמור בסעיף 72ר' לחוק כדי ליתן פטור ממס מכירה בכוח הפטור שניתן ממס שבח על פי הסעיפים 48 א1 ו- 48א' לחוק". 20. אכן, יפים הדברים שנאמרו בעניין קבוץ חצור בבחינת מציאות של אופן חקיקה חפוזה "בלא בדיקה מספקת של השפעת הוראה פלונית על מערך החקיקה כולו". אולם, אין בכך כדי להוציא יש מאין, וכשהנוסח כושל ואינו ברור, פונים אל התכלית של המס על פי החוק. אין להיבנות מכשל הניסוח לבדו. 21. בענין ליברטי הנ"ל, פירטנו (בסעיף 17 לפסק הדין) את עמדתנו לענין תכלית מס המכירה. נציין, בקצירת האומר, כי מס המכירה בא לעולם בעקבות דין וחשבון של הועדה הציבורית היא "ועדת גבאי" שהמליצה לבצע רפורמה מקיפה במס רכוש, בשל ליקויים חמורים שבבסיס המס, ולהחליפו במס מכירה בשיעור 25% ממחיר המכירה של המקרקעין מכל סוג שהוא, אך לא על מכירת דירות בידי יחידים. הועדה המליצה להטיל מס מכירה על בסיס רחב וכולל ולא לתת פטורים או הקלות מס אחרות במסגרת זו אף יחויבו רשויות מקומיות, מלכ"רים, מוסדות ציבור ואחרים במס מכירה. בעקבות דו"ח ועדת גבאי נעשה תיקון מספר 45 לחוק, בשנת התשנ"ט-1999 - פרק שישי 1 בעניין מס מכירה, ואמנם נקבע בסעיף 72ר' כי על מכירת מקרקעין כהגדרתה בסעיף 72ג' יוטל מס מכירה בשיעור 2.5% משווי המכירה. עולה בבירור מן החוק, כי התכלית של הטלת מס המכירה תהיה על בסיס רחב, בלא פטורים, למעט הוצאות דירת מגורים מזכה מתחולת החוק לענין מס מכירה. פטורים ממס מכירה יכול שייקבעו בחוק, כפי שנעשה לעניין דירת מגורים מזכה או על פי תקנות באישור ועדת הכספים של הכנסת. 22. אם נקבל את עמדת העוררת, נרוקן את סעיף 72י' מתוכנו, שאם בכל מקרה יחול הפטור על מס מכירה מקום שניתן פטור ממס שבח, מה טעם בהסמכת שר האוצר ליתן פטורים ממס מכירה, כולו או מקצתו. ואמנם, שר האוצר קבע פטורים מיוחדים ממס מכירה בתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), התש"ס-2000. גם אם דו"ח ועדת גבאי אינו דין, ניתן להיעזר בהמלצות כדי ללמוד על תכלית החוק. תיקון סעיף 9(2) לפקודה 23. סעיף 9(2) לפקודה תוקן, כאמור, בתיקון מספר 147 לפקודה. בגדר הסעיף המתוקן נקבע פטור ממס שבח מקרקעין שנצמח בידי קופת גמל, בגין מכירת זכות במקרקעין. על ידי התיקון האמור עוגן בחקיקה ההסדר שהיה קיים עד אז של מתן אישור של פקיד השומה לפי סעיף 50 לפקודה, כדי להעניק את הפטור, באופן מינהלי. המשטר ששרר ערב התיקון של סעיף 9(2) היה מתן פטור ממס שבח, בדרך של אישור פקיד השומה. ההסדר האמור לא כלל פטור ממס מכירה או ממס רכישה. הסדר זה עמד בפני המחוקק, ובדברי ההסבר להצעת החוק צוין, במפורש, כי "הפטור יחול על הכנסה מחכירת מקרקעין, וכן על מס שבח מקרקעין החומר שמס שבח מקרקעין, לפי חוק מיסוי מקרקעין... קופת גמל תמשיך להיות חייבת במס מכירה ובמס רכישה "מכירת המקרקעין" (הצעת חוק התשס"ה, עמ 915-916). 24. הדברים ברורים, ולא ניתן ללמוד מהם, כי הפטור ממס מכירה הוענק על דרך השליטה או המחדל, באמצעות סעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין. שינוי מהותי בחוק מיסוי מקרקעין המטיל מסוגים מסוימים ועיקרם: מס שבח מקרקעין, מס מכירה ומס רכישה, הרי שכל פטור באחד ממסים אלה צריך להיעשות באופן מפורש בחוק, ולא אגב פרשנות של הוראה כללית. כשרצה המחוקק לפטור קופת גמל ממס שבח מקרקעין, במכירת מקרקעין, אמר את דברו במפורש ובאופן ברור. משלא אמר דבר בעניין מס מכירה, הרי שאין פטור, ולא ניתן ללמוד פטור זה "מכללא" או "במשתמע". 25. פרשנות נכונה של החקיקה, אינה יכולה לסבול את הדרך שבה מבקשת העוררת להוליכנו בה ולקבוע פטור "מכללא" ועל פי דרכי פרשנות בקפנדריא (וראו: בג"צ 6231/92 זגורי נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד מט(4) 749, 778-777); א' ברק, "פרשנות ומשפט - פרשנות חקיקה", עמ' 319. סיכום 26. כעולה מן המקובץ, וכמפרט על ידינו לעיל, אנו דוחים את הערר. 27. העוררת תשלם למשיב שכר טרחת עורך דין בסכום של 5,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק, ובתוספת הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל. מיסיםמקרקעיןקופות גמלמיסוי מקרקעין