השאלה המשפטית בפסק הדין להלן היא האם הנישום זכאי לקבל החזר מס הכנסה ששילם ביתר בתקופה של יותר מ-6 שנים לאחור, בשל בקשה להארכת המועד להגשת השגה/דו"חות מתקנים ו/או בשל קיומו של החריג של "התיישנות שלא מדעת" - אם יש להחילה על הוראות סעיף 160 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ? סעיף 160 לפקודת מס הכנסה קובע כדלקמן: (א) הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית - בין דרך ניכוי ובין בדרך אחרת - יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע הסכום היתר או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר יותר, שיוחזר לו תשלום היתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) מתום שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח או מיום התשלום, לפי המאוחר, ועד ליום ההחזר. (ב) לא יוחזר לאדם תשלום לשנת מס שעליה לא מסר דו"ח, או הזניח למסרו, או שעליה נישום בסכום העולה על הסכום שבדו"ח שלו וקיבל הודעה על השומה, שנערכה לו אותה שנה, אלא אם הוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שאי-המסירה או ההזנחה למסור דו"ח אמיתי ונכון אין מקורן מרמה או מעשה או מחדל שבמזיד; אין הוראה זו חלה על סכומים שיש להחזירם לאחר השגה או ערעור. (ג) כל הרואה עצמו מקופח בהחלטתו של פקיד השומה בדבר הסכום שיש להחזירו לפי סעיף זה, תהיה לו אותה זכות לערעור על ההחלטה שהיתה לו אילו היה רואה עצמו מקופח בשומה שנעשתה לו. (ד) הוחזרו לנישום סכומים על סעיף זה והתברר שלא הגיעו לו, יראו אותם, למעט הפרשי הצמדה וריבית, כחוב מס המגיע מהנישום מתום שנת המס שאליה מתייחס הדו"ח שעל פיו הוחזרו. הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה ככותרת השוליים הצמודה לה - ב"החזר מס יתר בעקבות שומה", והקורא בדבר-החוק לתומו יסיק, דומה, שני אלה (בין השאר): אחד, אדם ששילם מס הכנסה ביתר זכאי להשבת תשלום-היתר תוך תקופה מסויימת; שניים, אדם לא יזכה בהשבת מס-יתר ששילם אלא בגין שש שנים לאחר מאז הגשת דו"ח המצביע כי אכן שילם מס-יתר. אין החזר מס בלא הגשת דו"ח, ומשהוגש דו"ח המצביע על זכות להחזר מס, לא יוחזר מס אלא בגין שש שנים לאחור מאז הגשת הדו"ח. בהמשכו של סעיף 160 לפקודה נמנים תנאים מוקדמים נוספים לזכות ההשבה, אלא שענייננו אין הוא באלה ועל-כן לא נדון בהם. להלן פסק דין בנושא סעיף 160 לפקודת מס הכנסה: פסק - דין 1. זוהי תובענה, שהוגשה בדרך של המרצת פתיחה, ובה מבוקשים הסעדים הבאים: א. סעד הצהרתי, לפיו זכאים המבקשים לכך שהמשיב יקבל את הדו"חות המתוקנים של הנישום שהוגשו לו, לשנות המס 1983 עד 1992, ועד בכלל, ינפיק שומות על פיהם, ובהם החזר המס ששילם הנישום ביתר בשנות מס אלה. לחילופין, מתבקש בית המשפט ליתן צו "עשה" המורה למשיב על עשיית פעולות אלה. ב. עוד לחילופין, מתבקש בית משפט להצהיר, כי על המשיב להעניק למבקשים הארכת מועד להגשת השגות בהתאם לסעיף 150 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") על השומות שהוצאו לשנים 1983 עד 1992, ולרשום את הדו"חות המתקנים שהגיש הנישום לשנות מס אלה כהשגות. לחילופי חילופין, מתבקש בית-המשפט ליתן צו עשה המורה למשיב לפעול כך. ג. כמו-כן, מתבקש בית-המשפט להצהיר, כי על המשיב לדון בהשגות אלו לגופן בחלקן המהותי וללא הערמת קשיים פרוצדורליים וללא חזרה על טענות ההתיישנות שמועלות בכתבי בית-דין בהמרצת פתיחה זו. ד. בנוסף, מתבקש בית-המשפט להצהיר, כי באם תוצאת ההליך השומתי, בין על ידי קבלת הדו"חות המתקנים ובין על ידי הדיון בהשגות, תקטין את חבות המס של הנישום לשנות המס הנדונות, על המשיב להשיב את המס שנגבה ביתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, כקבוע בסעיף 159א לפקודה. 2. ב"כ הצדדים הסכימו ביניהם, כי פסק-הדין ינתן רק על סמך הסיכומים בכתב, שכן אין מחלוקת על העובדות. רקע עובדתי: 3. עיקרי העובדות: א. אביהם המנוח של המבקשים, מר אפרים אולשנסקי ז"ל- "הנישום", היה עורך דין והגיש דו"חות על הכנסותיו לכל השנים נשוא הבקשה (1983-1992). המבקשים הם יורשיו של הנישום. ב. הנישום הוכר רטרואקטיבית, כנכה בשיעור של 92.06% החל מיום 1.12.83. שיעור נכות כזה, מזכה בפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודה. ג. מקור נכותו של הנישום במחלת לב, שגרמה בשנת 1983 לאירוע תסחיפי, בגינו נחסם העורק העליון ונפגעו חלקים של המעי הדק והגס. ד. במשך כל תקופת המחלה נבדק הנישום אצל רופאים רבים. בכל המקרים, כאשר בירר את חומרת מחלתו והאם היא מקנה לו נכות בשיעור גבוה מ- 90% (היינו, השיעור הדרוש לשם קבלת פטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה), נענה בשלילה. ה. אף-על-פי-כן, בשנת 1999 פנה הנישום לרשויות מס הכנסה בבקשה לקבל פטור ממס ולקבל החזר מס ששולם ביתר. לשם בחינת זכאות הנישום לפטור ממס, הועבר ענייננו לבחינה של ועדה רפואית שליד המוסד לביטוח לאומי. ביום 11.8.99 קבעה הועדה לנישום נכות בשיעור של 92.06% החל מיום 1.1.92 לצמיתות. ו. ביום 18.8.99, בעקבות קביעת הועדה הרפואית, הכיר פקיד השומה תל-אביב 5, בזכות הנישום לפטור ממס על הכנסותיו, החל מיום 1.1.93 לצמיתות, בכפוף לסעיף 9(5) לפקודה. ז. ביום 2.9.99 ערער הנישום, לועדה הרפואית לעררים, על החלטת הועדה הרפואית, והלין על ההכרה בנכותו רק החל מיום 1.1.92. ביום 4.1.00 קיבלה הועדה הרפואית לעררים את הערעור וקבעה, כי הנישום יוכר כנכה בשיעור של 92.06% החל מיום 1.12.83, לצמיתות. ח. חרף האמור לעיל, הנישום קיבל החזרי מס רק ל-6 שנים אחורנית, היינו עבור השנים 1993-1999. ט. הנישום נפטר ביום 31.1.00, והצו לקיום צוואתו הוצא ביום 22.7.02. י. לטענת המבקשים, בתאריך 19.2.01 הגיש רו"ח ירון וינברג, בשם הנישום, בקשה למשיב לתיקון השומות לשנים 1983-1992. המשיב דחה את הבקשה, מהטעם שאין בסמכותו לאשר את התיקון. יא. ביום 16.2.03 פנו המבקשים למשיב בבקשה להאריך את המועד להגשת השגות מטעמם, בשם הנישום, בנוגע לשנות המס 1983 עד וכולל 1992. ביום 10.4.03 דחה המשיב את בקשת המשיבים, בטענה שנושא החזרי מס רטרואקטיביים לנכים כבר הוכרע בבית המשפט העליון בע"א 3602/97 דניאל שחר ואח' נ' נציבות מס הכנסה נו(2) 297) (להלן: "הלכת-שחר"). יב. ביום 25.8.03 פנו המבקשים בשנית למשיב, בבקשה להפעיל את סמכותו מכח סעיף 150 לפקודה וליתן הארכת מועד להגשת השגות לשנים 1983-1992, ולדון בהם. המשיב סירב לפנייתם, ולפיכך הוגשה המרצת פתיחה זו. טענות הצדדים: 4. טענות המבקשים: א. לטענת המבקשים, סעיף 8 לחוק ההתיישנות, תשי"ח-1958 (להלן: "החוק") מתקיים אצל הנישום ויש להחילו על הוראת ההתיישנות לפי סעיף 160 לפקודה. ב. הוראת סעיף 160 לפקודה, אינה שונה מהוראות התיישנות "מספריות" בחוק ההתיישנות או בחוקים אחרים, וככזו חובה על בית-המשפט לאזנה באמצעות הוראות "מרככות" שמקורן בחוק ההתיישנות הכללי או בפקודת מס הכנסה. הזכות המהותית של הנישום לפי הוראות הפקודה הינה הזכות לשומת אמת ואילו היכולת לפנות ולקבל החזר מס או לפתוח בהליכי השגה או ערעור הם אלה המוגבלים בהוראת התיישנות מספרית, דיונית, המגבילה את תקופת פתיחת ההליך בלבד, אך לא שוללת את הזכות המהותית. ג. "הלכת-שחר" לא סתמה את הגולל על השאלה הנבחנת בהמרצת פתיחה זו. "הלכת-שחר" הותירה ללא הכרעה את סלע המחלוקת העיקרי הניצב כאן להכרעה - תחולת דוקטרינת ה"התיישנות שלא מדעת" (סעיף 8 לחוק) על סעיף 160 לפקודה, ותחולת הוראות סעיפים 150 ו-133 לפקודה, על המבקשים. ד. למשיב סמכות עצמאית להחזר מס מכח סעיף 150 לפקודה בדרך של הארכת המועד להגשת השגה ופתיחת שומות סופיות. המבקשים לא החמיצו את המועד להגשת השגה, אלא מדובר במניעות מהותית, אשר בלמה את הנישום מלממש את זכותו, לקבל הקלות ממס בשל נכותו. המשיב סירב, אפריורית, להפעיל את סמכותו מכח סעיף 150 לפקודה ובשום מועד לא שקל את הנסיבות העובדתיות של הנישום, האם הן מהוות עילה להארכת מועדים, אם לאו. ה. המשיב רשאי להאריך את המועד להגשת דו"חות מס מכח סעיף 133 לפקודה. בענייננו קיימת "סיבה סבירה" (סעיף 150 לפקודה) ו/או "סיבה מספקת" להארכת מועד להגשת השגה או דו"ח (סעיף 133 לפקודה). ו. דרך הפרשנות המופעלת על-ידי בית המשפט צריכה להיות נוטה לטובת הנכה והמוגבל, ואין מדובר בהפליה פסולה, במיוחד כשהצד היריב להליך המשפטי הוא מדינת ישראל. ז. השימוש בנימוקים פרוצדורליים- שיהוי, מניעות, התיישנות וכיו"ב- לשם חסימת זכותו המהותית של נישום נכה, יוצרת תוצאה קשה ובלתי צודקת, שאינה עולה בקנה אחד עם העקרונות שהניח בית המשפט. ח. אי מתן החזר מס למבקשים מהווה הפלייה פסולה, שכן נישומים עם נתונים דומים קיבלו החזרי מס לאותן שנות מס. ט. המבקשים דוחים את טענות המשיב בדבר דחיית העתירה על הסף. לגבי טענת המשיבים כי אין זה ההליך הנכון לבירור המחלוקת: סירוב המשיב הינו בגדר החלטה מינהלית ולא החלטה שומתית, ולכן האכסניה הראויה לתקופה הינה המרצת פתיחה (או עתירה לבג"צ). בנוסף, הסעד של החזר מס, בניגוד לגישת המשיב, אינו הסעד העיקרי, כי אם פועל יוצא של הגשת השגה והכרעה בה לגופה. י. לגבי טענת השיהוי: העיכוב בפתיחת ההליכים המשפטיים נבע מרצונם הכן של המבקשים למצות את ההליכים מול רשויות המס, ובעיקר מהצורך לאתר את רופאו של הנישום שהיה חיוני להוכחת קיומה של "התיישנות שלא מדעת". המבקשים מצאו עצמם במיצר, שכן לו היו פותחים בהליך המשפטי ללא מכתבו של הרופא, היו טענותיהם נדחות לגוף העניין, מצד שני, עיכוב פתיחת ההליכים מעמידם בפני סכנת שיהוי. אין זה ראוי כי מצב זה יעמוד למבקשים לרועץ. 5. טענות המשיב: א. לטענת המשיב, דין העתירה דחייה על הסף, הן מכיוון שאין היא ההליך הקבוע בפקודה לבירור המחלוקת שבין המבקשים לבינו והן מחמת שיהוי. ב. דין התביעה להידחות גם לגופה, בהעדר עילת תביעה, כיוון שהזכות להחזר מס התיישנה, פקעה ואיננה. ההתיישנות שבסעיף 160 לפקודה, הינה התיישנות מהותית, שמשמעה פקיעת הזכות עצמה והיעדר עילת תביעה. ג. שומות שנות המס שבמחלוקת "סגורות" ו"סופיות" ואין עוד כל דרך לתקנן. ד. אין מקום להארכת המועד להגשת השגות/דו"חות מתקנים. תנאיו של סעיף 150 לפקודה אינם מתקיימים במבקשים. העותרים מבקשים למתוח את המועד של שלושים הימים שבפקודה לתקופה של עד 19 שנים, מה שלא יעלה על הדעת. ה. הארכת המועד היא עניין שבשיקול דעת. סעיף 150 לפקודה, מקנה לפקיד השומה שיקול דעת, אם להאריך את המועד להגשת השגה, אם לאו. העותרים מבקשים לשלול מהמשיב את שיקול הדעת, המסור לו עפ"י דין. ו. אין לסעיף 8 לחוק תחולה ביישומה של הפקודה. הפקודה הינה חוק פיסקלי, אשר לו מדיניות משפטית משלו ומטרות משלו, השוללות תחולתן של הוראות הדין הכללי. ז. לא התקיימו במנוח תנאי סעיף 8 לחוק. ח. לגבי טענת המבקשים בדבר הפלייה פסולה, ההחלטות בעניינם של נישומים אחרים ניתנו בשנים 1993, 1994, לפני שנציבות מס הכנסה גיבשה סופית עמדתה בסוגיית החזרי המס, וכמובן טרם שניתנה הלכה מחייבת. ההחלטות שניתנו הן לפנים משורת הדין, ואין בהן כדי להקנות כל זכות שהיא לנישומים אחרים. לאחר שנפסק שנישום נכה זכאי להחזר לשש שנים בלבד, אין המבקשים זכאים להחזר בלא מגבלה של זמן, אחרת תהיה זו הפלייה פסולה לעומת כלל הנישומים הנכים. ט. לגבי הטענה שהמשיב אינו נוהג בהגינות ונתפס לטיענוים פרוצדורליים, הרי שהמשיב נסמך על הלכה של בית-המשפט העליון. דיון: 6. השאלה המשפטית בבסיסה של התובענה היא, האם הנישום זכאי לקבל החזר מס הכנסה ששילם ביתר בתקופה של יותר מ-6 שנים לאחור, בשל בקשה להארכת המועד להגשת השגה/דו"חות מתקנים ו/או בשל קיומו של החריג של "התיישנות שלא מדעת". כמו-כן, קיימות טענות סף שטען המשיב, בדבר היות ההליך בלתי מתאים ושהוי. 7. "התיישנות שלא מדעת" - האם יש להחילה על הוראות סעיף 160 לפקודה? מפאת חשיבות הוראת סעיף 160 לדיון, יובא הוא במלואו . וכך הוא מורה: "160. (א) הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית - בין דרך ניכוי ובין בדרך אחרת - יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע הסכום היתר או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר יותר, שיוחזר לו תשלום היתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) מתום שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח או מיום התשלום, לפי המאוחר, ועד ליום ההחזר. (ב) לא יוחזר לאדם תשלום לשנת מס שעליה לא מסר דו"ח, או הזניח למסרו, או שעליה נישום בסכום העולה על הסכום שבדו"ח שלו וקיבל הודעה על השומה, שנערכה לו אותה שנה, אלא אם הוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שאי-המסירה או ההזנחה למסור דו"ח אמיתי ונכון אין מקורן מרמה או מעשה או מחדל שבמזיד; אין הוראה זו חלה על סכומים שיש להחזירם לאחר השגה או ערעור. (ג) כל הרואה עצמו מקופח בהחלטתו של פקיד השומה בדבר הסכום שיש להחזירו לפי סעיף זה, תהיה לו אותה זכות לערעור על ההחלטה שהיתה לו אילו היה רואה עצמו מקופח בשומה שנעשתה לו. (ד) הוחזרו לנישום סכומים על סעיף זה והתברר שלא הגיעו לו, יראו אותם, למעט הפרשי הצמדה וריבית, כחוב מס המגיע מהנישום מתום שנת המס שאליה מתייחס הדו"ח שעל פיו הוחזרו. (ההדגשה לא במקור - נ.א.) לפרושו ותכליתו של סעיף 160, מפנים ב"כ הצדדים ל"הלכת-שחר" אשר סוקרת את גלגוליה והתפתחותה של הוראתו. בתמצית קובע כב' השופט חשין כך: "הוראת-חוק עניינה - ככותרת השוליים הצמודה לה - ב"החזר מס יתר בעקבות שומה", והקורא בדבר-החוק לתומו יסיק, דומה, שני אלה (בין השאר): אחד, אדם ששילם מס הכנסה ביתר זכאי להשבת תשלום-היתר תוך תקופה מסויימת; שניים, אדם לא יזכה בהשבת מס-יתר ששילם אלא בגין שש שנים לאחר מאז הגשת דו"ח המצביע כי אכן שילם מס-יתר. אין החזר מס בלא הגשת דו"ח, ומשהוגש דו"ח המצביע על זכות להחזר מס, לא יוחזר מס אלא בגין שש שנים לאחור מאז הגשת הדו"ח. בהמשכו של סעיף 160 לפקודה נמנים תנאים מוקדמים נוספים לזכות ההשבה, אלא שענייננו אין הוא באלה ועל-כן לא נדון בהם". בענין הנדון בפני, כמו גם בענין "הלכת-שחר", טוענים המבקשים כי בנסיבות הענין הם זכאים להארכת אותה תקופה של 6 שנים בשל הוראת סעיף 8 לחוק ההתיישנות הדנה בהתיישנות שלא מדעת. וזו לשון הסעיף: "התיישנות שלא מדעת 8. נעלמו מן התובע עובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה". שאלה נכבדה שנדונה אף היא ב"הלכת-שחר", האם הוראותיו הכלליות של חוק ההתיישנות ובהן הוראת סעיף 8 שעניינה התיישנות שלא מדעת, תחול על הוראת סעיף 160 לפקודה. ב"הלכת-שחר", לא נזקקו להכרעה בשאלה, שכן שם לגופו של ענין לא נתקיימו בנישומים הנסיבות הקבועות בסעיף 8 כתנאים להארכת תקופת ההתיישנות. אלך אף אני בדרכו של פסק דין "הלכת-שחר", ואבחן תחילה האם נסיבותיו של סעיף 8 אכן מתקיימות בענייננו. בידוע, כי גלוי מאוחר של הזכות המשפטית הצומחת ממערכת עובדות ידועה אינו "מאחר" את תחילת מרוץ ההתיישנות (ראו ע"א 531/89 יחזקאל להבי ואח' נ' הוועדה המחוזית לתכנון ובניה - המרכז, פס"ד מו(4) 724). סעיף 8 לחוק, מדבר ב"עובדות" שנעלמו מן התובע. העובדות בענייננו היו ידועות לנישום, שכן ידע כל השנים על קיום מחלותיו - מה שלא ידע הוא, מהם אחוזי הנכות שאלו מקנות לו. אחוזי נכות הם אומדן רפואי מקצועי הנערך על ידי מומחים, כפועל יוצא ממערכת עובדות, שהתובע מציג בפניהם. טענת ב"כ המשיבים כי אחוזי נכות איננה עובדה אלא מסקנה, מקובלת עלי. המנוח היה עורך דין במקצועו וידע, או יכול היה לדעת, שיש בידיו לפנות לוועדה רפואית בכל-עת, על פי הוראת סעיף 9(5). כראיה על ידיעתו, תוכיח העובדה שבשנת 1999 כאשר חוות הדעת הרפואיות שבידיו לא היו שונות מאלו שקדמו להם, אכן פנה לוועדה רפואית לצורך קביעת אחוזי נכותו. אין כל ראיה מה גרם לו דווקא במועד זה לפנות ולא קודם לכן. מכל מקום היתה זו בחירתו, איזה שימוש יעשה בידיעתו העובדתית, ובעיקר מתי. אי השגת המסקנה הרפואית שעל בסיסה ביקש להביא ראיותיו - אין בה כדי להוות מכשול לפניה לוועדה, כפי שלא הוותה מכשול למנוח, במועד מאוחר. משכך, כל העובדות המהוות את עילת התביעה היו ידועות למנוח, שנים הרבה, קודם להגשת בקשתו לוועדה, ואין להחיל בענייננו את הוראת סעיף 8 לחוק ההתיישנות. לפיכך, השאלה אם הוראת סעיף 8 לחוק ההתיישנות פורשת עצמה על הוראת סעיף 160(א) לפקודה, הופכת לשאלה תאורטית גרידא, בנסיבות הענין ולא אדון בה. 8. הארכת מועד מכח סעיף 150 לפקודה לטענת המבקשים, סעיף 150 לפקודה, על מנגנון דחיית המועד להגשת השגה הקבוע בו, מחייב מתן דחיה שכזו, בנסיבות הענין. לטענתם, סעיף 150 הנ"ל מסמיך את פקיד השומה להפעיל שיקול-דעת רחב לפתוח שומות שהתיישנו והפכו לסופיות, ועל ידי כך לתקן עוול שנגרם לנישומים ששלמו מס ביתר. ב"כ המבקשים מבקש ללמוד גזירה שווה גם מסעיף 107(א) לחוק מסוי מקרקעין ומפסקי הדין שדנו בסעיף זה וקבעו כסיבה סבירה - אי מודעות הנישום למצבו. וזו לשונו של סעיף 150 לפקודה: 150. "(א) היה אדם חולק על השומה, רשאי הוא לבקש מאת פקיד השומה, בהודעת השגה, בכתב, לחזור ולעיין ולשנות את השומה; בקשה כאמור תפרש בדיוק את הנימוקים להשגה על השומה ותוגש תוך שלושים יום מיום המצאת הודעת השומה, אלא שאם הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שהאדם החולק על השומה היה מנוע מהגיש את הבקשה תוך המועד האמור, משום שהיה נעדר מן הארץ או חולה או מכל סיבה סבירה אחרת, רשאי הוא להאריך את המועד ככל שנראה סביר לפי הנסיבות. (ב) לא הגיש הנישום דוח לשנת מס מסוימת והוצאה לו שומה לפי סעיף 145(ב) לגבי אותה שנה, יראו כהשגה על אותה שומה רק דוח שהגיש לגביה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הנישום לא היה חייב בהגשת הדוח או שלא ניתן היה להגישו. (ההדגשה לא במקור - נ.א.) יש לציין כי הבקשה להארכת מועד בענייננו הוגשה בשנת 2003, דהיינו 4 שנים לאחר קבלת השומה, ו- 20-11 שנה לאחר הגשת הדו"חות. לטענת המשיבים, שיקול הדעת מסור לפקיד השומה ומשזה שקל בתחום הסבירות, אין מקום להתערבות שיפוטית. על טענה זו משיבים המבקשים כי מדובר ב"מניעות מהותית" אשר בלמה את הנישום מלממש את נכותו לקבלת הקלות מס ולכן אין לבחנה עם שעון עצר. כן טוענים, כי המשיב סירב להפעיל שיקול דעת ולא שקל את הנסיבות העובדתיות. גם בענין זה אפנה ל"הלכת-שחר" אשר קבעה: "אחד היסודות החשובים המהווים חלק בלתי נפרד מן ההסדרים הסטטוטורים למיניהם הוא יסוד המועדים הקבועים בדין להשגות, עררים, ערעורים לתביעות השבה ולעוד פעיליות כיוצא באלו ואלה כולם באים - לעיתים מזומנות - תחת ההסדרים הקבועים במשפט הפרטי... ויסוד הזמן היה כיכין וכבועז שעליהם נשען בנין ההסדר כולו... יש לפעול במסגרת זמנים מוגבלת וקבועה ושלא לפרוץ גדרות של זמן". טענת המבקשים כי מדובר ב"מניעות מהותית" - כבר נדונה בעת שדנתי, בענין ההתיישנות שלא מדעת. הקביעה, כי לא היתה כל מניעה שהפניה שנעשתה בשנת 1999 תעשה קודם לכן - יפה גם לענין זה. לפיכך עניינית, לא הובהר מדוע המנוח לא פנה בדרישה הראשונית קודם לכן וממילא גם לא הובהר מדוע הוא עצמו לא הגיש בקשה להארכת מועד, אם אמנם חלק על השומה. אם תאמר שמצבו הרפואי של המנוח לא אפשר פניה (דבר שלא נטען) מדוע המתינו יורשיו 3 שנים לאחר מותו, להגשת בקשה להארכת מועד? מכל מקום, לא הוצגה "כל סיבה סבירה אחרת" שתצדיק הארכת מועד. קבלת בקשה להארכת מועד כשאין כל נסיבות המצדיקות זאת, תהפוך את הוראת סעיף 160 לאות מתה, שאין מורין על פיה. להגבלת מועד לעררים והשגות יש חשיבות רבה, שכן הרשות רשאית להניח שלאחר חלוף הזמן הקבוע בחוק, לא יבוא האזרח כנגדה בדרישות לפתוח מחדש את השומה ולדון בה מחדש. טובת כלל הציבור דורשת, שהמסגרת התקציבית תשמר ושהרשות תעשה שימוש בכספי הציבור לטובת הכלל. החזר מס לאחר שנים, כשהנישום נמנע מלהגיש בקשתו במועד - תחבל במטרה זו. לפיכך, גם החלטתו של המשיב שלא להאריך את המועד, סבירה והגיונית. 9. הארכת מועד מכח סעיף 133 לפקודה לטענת המבקשים, סעיף 133 מקנה סמכות לפקיד השומה להאריך מועד להגשת דו"ח מכל סיבה סבירה, ללא מגבלת זמן. זו לשונו של סעיף 133: 133. "פקיד השומה רשאי, אם הוכח, להנחת דעתו, שקיימת סיבה מספקת לכך, לדחות את הגשת הדו"ח לפי סעיף 132(א) או (ב), הכל לפי הענין, למועד שיקבע, ובלבד שמי שקיבל דחיה כאמור יגיש במועד האמור בסעיף 132(א) או (ב) הכל לפי הענין, דו"ח משוער על ההכנסה האמורה שייערך לפי מיטב אומדנו". לטענת המבקשים, הנישום אמנם הגיש דו"ח אולם היה זה דו"ח משוער. לאחר מכן הגיש דו"חות מתוקנים בעקבות קביעת הנכות הרטרואקטיבית משנת המס - 1983. לטענתם, המשיב יכול היה לקבל את הדו"חות המתקנים על ידי הארכת המועד להגשתם מכח הסמכות הנתונה לו בסעיף 133. סעיף 133, כמו גם סעיף 150 לפקודה, מקנה לפקיד השומה שיקול דעת בענין הארכת מועד. האמור באשר להפעלת שיקול הדעת של פקיד השומה בהקשר לסעיף 150 לפקודה יפה גם לענין סעיף 133. בנוסף לכך, מזאת, סעיף 133 לפקודה מחייב הגשת בקשה מראש לפקיד השומה, כאשר הנישום אינו יכול להגיש דו"ח במועד הנקוב. על פקיד השומה לאשר הבקשה להגשת הדו"ח באחור. בענייננו לא נטען כי אישור כזה נדרש וממילא לא הוכח כי התקבל. לפיכך אין סעיף 133 לפקודה, אפליקטיבי כלל לענייננו. 10. טענות הסף שטענה המשיבה המשיבה טענה כי יש לדחות את העתירה על הסף משני טעמים: האחד - משום שאין זה ההליך הקבוע בפקודה לבירור המחלוקת שבין המבקשים לבינו. השני - מחמת שיהוי. משום התוצאה אליה הגעתי לגופו של ענין, איני רואה להרחיב בענין טענות הסף. אציין רק כי סעיף 160(ג) קובע מנגנון ומועדים לערעור על החלטת פקיד השומה, שלא להשיב סכומים שלדעת הנישום נגבו ביתר, ויש ללכת בדרך הקבועה בו. דרך זו הינה, הגשת ערעור מס הכנסה על פי סעיף 153 לפקודה, תוך 30 יום מעת שנמסרה לנישום ההחלטה. המנוח לא נקט בהליכים כאלה ויורשיו לאחר כ- 5 שנים מיום החלטת הוועדה פנו לבית משפט שלא בדרך שנקבעה בחוק. בנוסף לכך, יורשי הנישום פנו בשהוי ניכר ואי איתורו של הרופא שלא קבע אחוזי נכות נכונים - אינה מהווה צידוק לכך. מכאן, שגם מטעמים אלו דין התובענה להדחות. 11. לסיכום התובענה על כל סעדיה - תדחה. המבקשים, ביחד ולחוד, ישלמו למשיבים הוצאות התדיינות זו בסך של 15,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והצמדה מהיום ועד התשלום בפועל. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה