קילומטראז - מס הכנסה

פסק דין 1. המערער הינו מורה לנהיגה. ספריו לשנות המס 1998-2000 נפסלו ע"י המשיב, וערעור שהגיש על כך לועדה לקבילות פנקסים - נדחה. לאחר ביקורת שערך המשיב בספרי המערער, הוצאה לו שומת הכנסות לפי מיטב השפיטה לשנים 1998-2000, השגתו על אותן השומות נדחתה, ומכאן ערעורו זו שבפני. 2. השומות שבנדון נסמכות בעיקרן על נתוני הקילומטראז' שבשתי מכוניות המערער בהן עסק בלימוד נהיגה, על נתונים שונים ב"ספרי הרכב" של אותן המכוניות; על נתונים שכלל המערער בדוחותיו לעניין תיאום הוצאות הרכבים הנ"ל; על נתונים של משרד הרישוי לעניין מבחני רישוי שנערכו לתלמידים של המערער בשנת 1998; וכן על נתונים נוספים שיפורטו להלן. וזה עיקר התחשיב. ברשות המערער שתי מכוניות. האחת אוטומטית והשניה בעלת הילוכים ידניים. עיקר הוראת הנהיגה מתבצעת על ידו במכונית עם ההילוכים הרגילים, אך חלק מהשיעורים ניתנים במכונית האוטומטית. אין חולק כי עפ"י רישומי מד הקילומטרים שבשתי המכוניות היה היקף הנסיעות הכולל, בשתיהן יחדיו, במהלך שנות הערעור כדלהלן: 1998 - 88,086 ק"מ 1999 - 79,311 ק"מ 2000 - 77,627 ק"מ. המשיב הפחית ביחס לכל אחת מהשנים הנ"ל 19,800 ק"מ שיוחסו ל"נסיעות פרטיות" או ל"נסיעות סרק" [ועל כך להלן], כאשר יתרת הקילומטראז' יוחסה על ידו לנסיעות שבוצעו לצורך מתן שיעורי נהיגה או מבחני רישוי. היקף "הנסיעות העסקיות" [דהיינו-הנסיעות לצורכי יצור הכנסות המערער כמורה לנהיגה] היה איפוא כדלהלן: 1998 - 68,286 ק"מ 1999 - 59,511 ק"מ 2000 - 57,827 ק"מ. עפ"י תחשיביו של כלכלן המשיב, מר וינשטיין, כמפורט בחוות דעת המומחה שהוגשה על ידו [בס"ק 6.2.3 לחווה"ד] המרחק הממוצע לשיעור נהיגה במכונית פרטית נע בין 13 ל-14.5 ק"מ - ובדגימה המשקללת ימי עבודה מלאים הכוללים הפסקות - "מגיע ממוצע הק"מ לשיעור נהיגה אחד לכ-15 ק"מ". בהתאם לכך חישב המשיב את מספר שיעורי הנהיגה שנתן המערער בשנות המס שבנדון כדלהלן: 1998 - 4,552 שיעורים 1999 - 3,967 שיעורים 2000 - 3,855 שיעורים לאור העובדה שספרי המערער לשנת המס הנ"ל נפסלו, וזאת בשל היעדר "כרטסת תלמידים" האמורה להכיל פירוט השיעורים ומחיריהם, חישב המשיב את מחירי השיעורים עפ"י המחירים המקובלים בקרב מורי נהיגה באזור קרית מלאכי [איזור מגוריו ופעילותו של המערער] בשנים הנדונות, כאשר לצורך החישוב הפחית 10% ממחירי השיעורים העולים מהסקר שנערך ע"י הכלכלן וינשטיין וכמו כן חישב את כל השיעורים על בסיס המחיר הנמוך יותר הנהוג בשיעורי נהיגה במכונית בעלת הילוכים ידניים. בהתבסס על כך נקבעו על ידו לצורך החישוב מחירי השיעורים כדלהלן: בשנת 1998 - 75 ₪ לשיעור בשנת 1999 - 80 ₪ לשיעור בשנת 2000 - 85 ₪ לשיעור. המשיב כפל את מספר השיעורים שחישב לגבי כל שנה במחיר השיעור שנגזר על ידו מהמחקר והסקרים הנ"ל, וקבע בהתבסס על כך את היקף הכנסתו החייבת של המערער בכל אחת מאותן השנים. 3. בערעור בפני משיג למעשה המערער כנגד כל אחד מרכיבי החישוב האמורים, ואלה טענותיו. ראשית, היה על המשיב לנכות היקפי קילומטראז' גדולים יותר ביחס לכל אחת משנות המס תוך ייחוסם ל"נסיעות סרק". לאמור, נסיעות בדרך אל שיעור הנהיגה וממנו ואשר אותן אין להביא בבסיס חישוב "נסיעות העבודה". שנית, חולק הוא על הנחת המשיב כי המרחק הממוצע לשיעור נהיגה באזור עבודתו של המערער, הינו 15 ק"מ. לטענתו, מדובר במרחק גדול יותר הנע סביב ממוצע של כ-19 ק"מ [ליתר דיוק-18.8 ק"מ] עליהם יש להוסיף 4.3 ק"מ "נסיעות סרק", ובנסיעות בין-עירוניות אף מעבר לכך. על אלה מוסיף המערער וטוען כי המשיב לא לקח בכלל חישוביו את העובדה שחלק מתלמידיו לא שילמו לו בפועל עבור השיעורים שקיבלו, וחלק אחר מהם הינם קרובי משפחה שלא גבה מהם כלל תשלום. 4. נקודת המוצא לקביעת המימצאים העובדתיים בערעור זה הינה כי ספרי המערער לשנות המס שבנדון נפסלו והערעור שהגיש על כך לועדה לקבילות פנקסים נדחה. פסילת הספרים יסודה בכך שהמערער לא ניהל ולא הציג בפני המשיב את כרטסת התלמידים. כרטסת זו אמורה להוות את לב ליבם של פנקסי ורישומי המערער, שכן בה אמורים היו להיות מפורטים פרטי התלמידים כולם, מספר השיעורים שקיבלו, המחירים בהם חוייבו עבור כל שיעור וכל שאר נתוני היסוד שבלעדיהם ספרי המערער אינם ספרים. בהינתן אלה, נטל הראיה וחובת הראיה מוטלים על המערער, כקבוע לעניין זה בסעיף 155 לפקודה. כך הם הדברים לעניין מספר התלמידים, מספר השיעורים ומחירי השיעורים. אולם, כך הם גם לגבי היקף "נסיעות הסרק" או "הנסיעות הפרטיות" של המערער במכוניותיו. לאמור, אילו ניהל ספריו כראוי, יכול היה להציג בפני המשיב, או בפני ביהמ"ש פירוט מדוייק של "נסיעות העבודה" במובחן מ"נסיעות פרטיות". 5. חלף זאת ניסה המערער להוכיח צדקתו בחוו"ד של מומחה מטעמו, היועץ הכלכלי מר שמעון חזות. באותה חוו"ד מחשב מר חזות את מספרי השיעורים שניתנו ע"י המערער בכל אחת משלוש השנים שבנדון, וזאת כממוצע שהוא מחשב בהתבסס על נתוני ארבעה חודשים מכל אחת משלוש השנים. את הנתונים לכך מבסס מר חזות על הרישומים ב"ספרי הרכב" של המערער. דא עקא, אותם "ספרי רכב" מהם מלקט מר חזות את נתוניו, מהווים חלק מפנקסי וספרי המערער שנפסלו. זאת ועוד. אותם דפים מ"ספרי הרכב" לשנות המס נשוא ערעור זה [1998-2000] צורפו באופן אקלקטי, [נספח א' לתצהיר המערער] ומכילים רישומים חלקיים ומקוטעים בלבד. אין בהם פירוט שמות התלמידים [למעט שם פרטי בלבד], אין בהם נתונים כלשהם בדבר סכומי תשלום או חיוב ביחס לכל אחד מהתלמידים, אין בהם פירוט קילומטראז' ביחס לכל אחד מהשיעורים ואף לא ביחס ליום הנסיעה כולו. זאת ועוד. כל אותם חלקי דפים מ"ספרי הרכב" או מ"יומני הרכב" שצירף המערער לתצהירו מסתכמים ביומנים המתייחסים לימים בודדים בלבד מתקופת שלוש השנים התמימות נשוא ערעור זה [ר' נספחים א' ו-ט' לתצהיר המערער]. נספח ט' הינו צילום המתייחס לחודש 12/89 ואילו נספח א' הינו צילום המתייחס לחמישה ימים ספוראדיים בלבד, חלקם ב-98' וחלקם ב-99'. המערער לא טרח כלל להגיש את "ספרי הרכב" עצמם. לעומת זאת, הגיש המערער את 12 ספרי הרכב החודשיים המקוריים של שנת 2002 [שאינה נמנית על ערעור זה] ולכך אתייחס בהמשך הדברים. בחקירתו הנגדית אישר מומחה המערער, מר חזות, כי זו לו הפעם הראשונה שהוא עורך חוות דעת וניתוח כלכלי של עסק ללימוד נהיגה, וכי בטרם עריכת חווה"ד לא פנה לבתי ספר לנהיגה או למורי נהיגה נוספים, פרט למערער, לקבלת נתונים משווים. [עמ' 13 לפרוט']. את הדרך בה אסף הנתונים לעריכת חווה"ד מסביר הוא כדלהלן [עמ' 13 לפרוט']: "לצורך עריכת חווה"ד ניתחתי ספרי הרכב של המערער כפי שהוא הציג לי, הוא הציג לי כל ספרי הרכב לשנים 1998-2000. ניתחתי הספרים רק ביחס לרכב הלגאסי בעל הגיר הרגיל. ידוע לי שספרי המערער נפסלו ע"י המשיב לשנים הנ"ל. לשאלתך אם זה סביר לבסס ניתוח כלכלי על ספרי חשבונות שנפסלו ע"י המשיב, אני משיב שזה מה שהיה לי וערכתי חווה"ד לפי מה שנתבקשתי ולפי החומר שסיפקו לי. לא פניתי לבתי ספר לנהיגה או למורי נהיגה אחרים כדי לקבל נתונים משווים. אני מסכים איתך שנכונות הניתוח בחווה"ד [שלי] מותנית בכך שאכן המערער רשם בספרים שהציג לי את כל השיעורים שנתן, את כל התקבולים שקיבל - וכי כל הנתונים שבאותם הספרים ללא יוצא מן הכלל הם נתוני אמת". בהמשך דבריו [עמ' 14] מאשר מר חזות כי לא הביא כלל בחישוביו את "נסיעותיו הפרטיות" של המערער וכי לאור זאת יש לערוך מחדש את כל תחשיביו. הוא מוסיף ומאשר כי גם באותם דפים של יומני הרכב שנבדקו על ידו, לא מופיעים נתוני הפתיחה והסיום של הקילומטראז' [עמ' 14] וכי היום "המדגמי" שנבחר על ידו לצורך חישוב ממוצע הקילומטראז' [7.4.98] אמנם נמנה בפירוש "על הימים שבהם הממוצע היה גבוה באופן מיוחד" [עמ' 15]. 6. העולה מניתוח הדברים הינו כי המימצאים והמסקנות שבחווה"ד האמורה של מר חזות חסרים את מסד העובדות והנתונים הצריכים לעניין זה, ולאור זאת אין באותם המימצאים כדי לשכנע בתקפות המסקנות והמימצאים שבאותה חווה"ד. המסקנה המתבקשת מכך הינה כי המערער לא עמד בנטל הראיה ובחובת ההוכחה לטענתו כי שומת המשיב הינה מופרזת. 7. משבאים אנו לבחון את סבירותה והגיונה של שומת המשיב, הרי שזו עומדת במבחני הסבירות הנדרשים לעניין זה. בהיעדר ספר התלמידים שאמור היה להתנהל ע"י המערער ובהינתן פסילת ספריו של המערער בשל כך, חישוב הכנסתו החייבת של המערער לצורך קביעת השומה נעשתה ע"י המשיב בהסתמך על חוו"ד של הכלכלן מר שמאול וינשטיין. בחוות דעתו התבסס מר וינשטיין על נתוני הקילומטראז' שבמכוניות המערער, אשר שימשו אותו להוראת נהיגה, לאחר שניכה מסך כל הקילומטראז' 9,900 ק"מ לשנה שיוחסו על ידו כ"נסיעות פרטיות" [שאינן מניבות הכנסה משיעור נהיגה]. המערער בתצהיר עדותו מוסר כי רק אחת משתי המכוניות [האוטומטית] שימשה אותו ואת משפחתו לנסיעות פרטיות [ר' סעיף 6 לתצהיר המערער]. זאת ועוד. בדוחות התיאום שצירף לדוחותיו השנתיים, הוא לא טען כלל להיקף נסיעות פרטיות בהיקף העולה על 9900 ק"מ לשנה. לאור זאת לא ברורה כלל טענת המערער כי דין היה שמיכסת 9900 הק"מ תופחת ביחס לכל אחת משתי המכוניות שהוחזקו על ידו. בנוסף ל"נסיעות הפרטיות" ניכה המומחה וינשטיין 9900 ק"מ נוספים לשנה בגין "נסיעות סרק" - לאמור, נסיעות שבוצעו ע"י המערער בדרך לאיסוף התלמידים לשיעורי הנהיגה ומהם. [ר' ס"ק 6.2.2 לחוו"ד וינשטיין]. יצויין כי המומחה מטעם המערער, מר ש. חזות, זקף גם הוא לעניין זה היקף של כ-10,000 ק"מ לשנה [בהתאם לצירוף הנתונים המובאים לעניין זה בנספח "נסיעות הסרק" של חוו"ד ש. חזות]. על כן איני מוצא כל פגם גם במרכיב זה של היקף "נסיעות הסרק" שהפחית המשיב ביחס לכל שנה משנות המס. 8. המומחה וינשטיין מציין בחוות דעתו כי בהסתמך "על עשרות בדיקות מתוך ספרי נישומים, מורי נהיגה, עולה כי בפועל כאשר בוחנים [מספר] הק"מ לשיעור ע"י דגימת ימי עבודה מלאים הכוללים הפסקות, מגיע ממוצע הק"מ [לשיעור נהיגה] לכ-15 ק"מ". [ס"ק 6.2.3 לחווה"ד]. המערער טוען כנגדו, כי מתוך "ספרי הרכב" שלו לשנות המס שבנדון [שעל טיבם עמדנו לעיל], מתבקש ממוצע גבוה יותר לשיעור נהיגה. טענה זו יש לדחותה שכן כפי שפורט לעיל - אותם "ספרי רכב" [ביחס לשנות המס שבנדון] כוללים רישומים חלקיים ביותר, אינם נתמכים ב"כרטסת התלמידים" שלא נוהלה כלל ע"י המערער ואשר בעטיים של אלו נפסלו ספריו. הוא הדין לעניין מחירם הממוצע של שיעורי הנהיגה בשנות המס נשוא השומה. נתוניו של הכלכלן וינשטיין נסמכים לעניין זה על ממוצע המחירים שנהגו בשנות המס הרלבנטיות אצל עשרות נישומים - מורי נהיגה. [ר' לעניין זה בפירוט בס"ק 6.2.5 לחוות דעתו]. גם נתונים אלה של מר וינשטיין לא נסתרו ע"י המערער. 9. מוצא אני איפוא כי שומת המשיב המתבססת על ניתוחו הכלכלי של מר וינשטיין נסמכת על נתונים של ממש הנסמכים על ניתוח השוואתי [לעניין קביעת מרחק ממוצע לשיעור נהיגה ועלות ממוצעת של שיעור שכזה]. כמו כן היקף זקיפת הקילומטראז' ל"נסיעות פרטיות" [9900 ק"מ לשנה] ול"נסיעות סרק" [9500 ק"מ לשנה] - גם הוא עומד במבחן הסברה והנתונים כפי שהובאו בפני. מכאן, שהדרך בה ביצע המשיב את השומה, ראויה היא ונסמכת על מחקר ובדיקה אמינים וראויים. לאמור, מספר השיעורים נקבע כמנה המתקבלת מחלוקת הקילומטראז' השנתי [בניכוי "נסיעות פרטיות" ו"נסיעות סרק"] במרחק הממוצע של 15 ק"מ לכל שיעור נהיגה. גובה ההכנסה הינו מכפלת אותה המנה במחיר המקובל בתחום זה לשיעור נהיגה. 10. המערער העיד מטעמו, בתצהירי עדות ראשית, שני מורי נהיגה - מר קיידן ומר איצקוביץ. מר קיידן צירף לתצהירו טבלת נסיעות שביצע במהלך חודש 06/04 ולפיה נסע ברכבו אותו החודש 6,797 ק"מ [עפ"י מד הקילומטראז' בתחילת החודש ובסופו], נתן אותו החודש 223 שיעורים - ומכאן שמרחק ממוצע לשיעור הינו 30.48 ק"מ. בחקירתו הנגדית מאשר מר קיידן כי לא הפחית ממסת הקילומטראז' הנ"ל "נסיעות פרטיות" ו"נסיעות סרק" וכי לא בדק ממוצעים שעשה בחודשים אחרים - פרט ל06/04. לאותו תצהיר לא צירף מר קיידן העתקים מספר הרכב, מכרטסת תלמידים או מכל תיעוד או פנקס אחר. בהינתן כל אלה, איני מוצא בעדותו של מר קיידן סתירה למימצאי חווה"ד של מר וינשטיין - לבד מכך שהמוצהר על ידו אינו נתמך בנתונים או בתיעוד לתמיכת הדברים. הוא הדין לעניין תצהיר עדותו הראשית של מר איצקוביץ. גם הוא מצהיר לגבי חודש אחד בלבד [02/04] ותצהירו אינו נתמך בתיעוד כלשהו. 11. וזאת עיקר, המערער נכשל כאמור לחלוטין בחובתו לנהל את ספריו ופנקסיו כנדרש עפ"י הדין, וכתוצאה מכך נפסלו פנקסיו. בכך, מנע המערער במו ידיו את האפשרות לבחינה מפורטת של הכנסותיו ואילץ את המשיב לקבוע את שומת הכנסותיו עפ"י מיטב שפיטה. בערעור זה לא זו בלבד שהמערער לא עמד בנטל הראיה להוכחת טענותיו כי שומת המשיב מופרזת, אלא שמתוך בחינת השומה לגופה עולה כי ההנחות והנתונים שבבסיסה סבירים וראויים הם. 12. חיזוק נוסף לניתוח הכלכלי שביסוד שומת המשיב ניתן למצוא בספרי הרכב של המערער לשנת 2002. שנת מס זו הינה לאחר שנות המס נשוא השומה דנן, וספרי הרכב לגביה הוגשו ע"י המערער בהסכמת המשיב. יצויין כי ספרים אלה נערכו ע"י המשיב לאחר שהחלה הביקורת והחקירה ביחס לשנות המס נשוא הערעור, ביקורת וחקירה שבעקבותיה ניכר בספרי רכב אלה [לשנת 2002] כי נוהלו בדרך ראוייה. זאת, בניגוד בולט לאותם דפים מספרי הרכב לשנות המס נשוא הערעור שהעתקים מהם צורפו לתצהיר המערער - כמפורט לעיל. ניתוח הנתונים בספרי הרכב הנ"ל לשנת 2002 מעלה כי המרחק הממוצע לשיעור אינו עולה על 15 ק"מ [כהנחת מומחה המשיב] והוא אף פחות מכך. [ראה הניתוח המפורט בסעיף 60 לסיכומי המשיב]. משנשאל המערער לעניין זה בחקירתו הנגדית [עמ' 12] הוא משיב כדלהלן: "את מציגה לי דוח תיאום הוצאות רכב לדוח [שנת] 2002 ואומרת שעפ"י הנתונים במש/2 [ספרי הרכב ל-2002] ביחס לשנת 2002 הדיווח שלי זהה לניתוח הכלכלי שלכם - [דהיינו] - 15 ק"מ לשיעור בניכוי 19,800 ק"מ לנסיעות פרטיות ולנסיעות סרק. אני משיב [שהחל] מ-10/01 השתדלתי ליסוע פחות ק"מ לשיעור כך שאם פונה אלי תלמיד מגן יבנה אני מעבירו למורה אחר הגר קרוב לשם... ולא להגיע למצב שתוציאו לי שומות כמו שומה זו". המערער מאשר איפוא כי נתוני 2002 עולים בקנה אחד עם חוו"ד הכלכלן של המשיב לעניין המרחק הממוצע לשיעור [15 ק"מ]. הסברו כי החל מאותה שנה שינה את "מיפוי" התלמידים שלמדו אצלו נהיגה, אינו נתמך בסימוכין כלשהם והינו רחוק ביותר מלשכנע. 13. העולה במקובץ מן הדברים הינו כי המערער לא עמד בנטל הראיה המוטל עליו להוכחת טענותיו בערעור כנגד שומות המשיב לעניין הכנסותיו בשנות המס נשוא השומה מהוראת הנהיגה. אדרבא, המשיב הוכיח כאמור כי ההנחות והנתונים שביסוד השומה האמורה סבירים וראויים הם. אשר על כן, דין הערעור לעניין מרכיב זה שבשומות נשוא הערעור - להדחות. 14. עוד מרכיב אחד כלול בהודעת הערעור ועניינו כדלהלן. בשומה לשנת 99' דרש המערער כי תוכר לו הוצאה בסכום של 13,088 ₪ בגין "חלף ערבות" שנשא בו ביחס לחלקו בחובות המושב בו הוא מתגורר, וזאת בהתאם להוראות חוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי התשנ"ב-1992. המשיב לא הכיר בניכוי הוצאה זו שכן, לטענתו, [בס' 10 לנימוקי השומה] נמחלו למערער מכח הוראות החוק הנ"ל חובות אשר עפ"י ס' 5 לתקנות ההסדרים במשק המדינה [הקלות מס בקשר להסדרי סיוע לחקלאים] על המערער לקזז מהם את אותה ההוצאה , כך שלא נותרה יתרת "חלף ערבות" המותרת בניכוי מהכנסתו אותה שנה. המשיב בסיכומיו מציין כי המסמכים שצירף המערער לתצהיר עדותו הראשית בעניין זה [נספחים י' ו-יא'] אינם מתייחסים כלל לסכום החוב שנמחל לו אישית [אלא לסכום הכולל של המושב כולו]. עם זאת, היה ויגיש למשיב את המסמכים והאישורים המאשרים את טענתו ואת הסכומים להם הוא טוען - תותר ההוצאה בניכוי. המערער לא התייחס כלל לעניין זה בסיכומיו העיקריים ואילו בסיכומי התשובה שלו הסתפק באמירה כי "הציג מסמך מהמינהלה להסדרים ע"פ למערער נמחק סכום של 13,088 ₪ בלבד". מסמך שכזה לא הוצג ע"י המערער בראיותיו, ועל כן גם ערעורו לעניין זה דינו להידחות. עם זאת, בהתאם להצהרת המשיב בסעיף 62 לסיכומיו, רשאי יהיה המערער לשוב בעניין זה אל המשיב ולהציג בפניו האישורים והמסמכים הנדרשים לעניין זה. 15. סוף דבר, מהנימוקים שפורטו לעיל - אני דוחה את הערעור על כל מרכיביו. המערער יישא בהוצאות המשיב, לרבות שכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 15,000 ₪. קילומטראז' רכבמיסיםמס הכנסה