להלן פסק דין בנושא ניכוי הוצאות בחישוב מס שבח: פ ס ק - ד י ן דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: רקע עובדתי: העוררת הינה הבעלים הרשום של מקרקעין בגוש 6362 (להלן - "המקרקעין"). ביום 14.11.04 חתמה העוררת על הסכם עם קרן פייר (שותפות מוגבלת) ועם טל חיות חברה לבנין בע"מ (להלן -"הקבלן"), למכירת כל זכויותיה במקרקעין הנ"ל. העוררת הינה איגוד מקרקעין, והמקרקעין מהווה את הנכס היחידי שבבעלותה. במשך השנים צברה העוררת חוב במס רכוש בגין המקרקעין. ביום 28.7.04, לאחר שמנהל מס רכוש, החל בהליכים למימוש המקרקעין עקב חוב מס הרכוש הנ"ל, נטלה העוררת הלוואה מבנק הפועלים שבגינה נרשמה משכנתא, ושילמה את חובה למס רכוש בסך 4,951,594 ₪ בגין המקרקעין הנ"ל. כל הכספים שהתקבלו עד כה ע"י העוררת מהקבלן כאמור בהסכם, שימשו את העוררת אך ורק לתשלום חלק מהיטל ההשבחה, מס שבח ומס מכירה, הנחוצים לביצוע ההסכם, ולהחזר אשראי בנקאי שקיבלה העוררת לתשלום חלק מתשלומי החובה הנ"ל. ההלוואה למס רכוש טרם נפרעה לבנק, והיא מתחדשת מידי שנה. העוררת ביקשה מהמשיב להכיר בתשלום הרבית הריאלית בקשר להלוואת מס הרכוש מעת קבלתה ועד פרעונה, כבניכוי לצרכי מס שבח, אך המשיב דחה בקשה זו. השאלה השנויה במחלוקת האם זכאית העוררת לניכוי הוצאות ריבית ריאלית, על הלוואה שנטלה לשם פרעון חובות מס רכוש. תמצית סיכומי העורר: ריבית ריאלית על אשראי שניתן לבעלים, לצורך תשלום מס רכוש, הינה בגדר "השבחה" כמשמעותה בחוק, ולפיכך יש להכיר בה כבניכוי לצרכי מס שבח. פסק הדין שניתן ביום 17.3.03 בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות, קובע כי מבחינה לשונית, "השבחה" היא "שינוי לטובת נכס קיים", וכי "הוצאות מימון", נחשבות כ"הוצאות השבחה". תכלית החוק היא מיסוי השבח על מקרקעין, כלומר מיסוי הרווח הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין, עקב עליית ערכם הכלכלי. כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי הנ"ל, יש לנטרל את העלויות שנשא בהן בעל המקרקעין לשם העלאת ערך המקרקעין. הריבית הריאלית מקטינה את הרווח הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערך המקרקעין. בתשובה לסיכוי המשיב מוסיפה העוררת כדלקמן: נכון שהעוררת טרם שילמה לבנק את הוצאות הריבית הריאלית בגין ההלוואה שנטלה מהבנק לצורך תשלום מס רכוש. העוררת מסכימה כי יש להכיר בהוצאות אלה רק לאחר תשלומן. לאחר שיוותרו בידי העוררת כספים אותם תקבל במסגרת העסקה, תחזיר העוררת את ההלוואה שנלקחה מבנק הפועלים, ותשלם את הריבית הריאלית בגינה. תמצית סיכומי המשיב: אין להתיר ניכוי הוצאות שבמחלוקת, כיון שהן כלל לא שולמו. לפי התיקון לחוק המיסוי שהוסיף את סעיף 39א מוכר תשלום ריבית ריאלית, רק לרכישה או השבחה של הזכות במקרקעין. ובנוסף קיימת הגבלה בזמן של 90 יום לאחר יום המכירה. הוצאות ריבית ריאלית כיום יוכרו רק לפי סעיף 39א לחוק המיסוי, כיון שהוא דין ספציפי. נטל הראיה לגבי התקיימות התנאים שבסעיף, מוטל על המבקש את הניכוי והוא אף צריך לשכנע כי אכן יש בהוצאה פלונית משום "השבחה של המקרקעין" כמשמעותה בסעיף. קיומו של חוב כספי, הקשור למקרקעין, אין עמו פגיעה בשווי המקרקעין. פרעון החוב אין עמו כל תרומה לשווי השוק של הנכס, ואין הוא בגדר השבחה. על הנישום הנטל להוכיח זיקה ישירה בין ההוצאה להשבחה, וזאת בחוות דעת מומחה. מס רכוש מותר בניכוי מכוחו של סעיף 39(8) לחוק המיסוי. הסכום המותר הינו הקרן בלבד. דיון ומסקנות: המסגרת הנורמטיבית סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי") שכותרתו: ,הניכויים המותרים' קובע את ההוראות הרלונטיות לעניננו: אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה: (1) כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת;... ..... (8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א - 1961..." סעיף 39א שהוסף במסגרת תיקון 50 לחוק המיסוי וכותרתו ,ניכוי הוצאות ריבית ריאלית' קובע את ההוראות הבאות: (א) במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה הוא יום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) (בסעיף זה - היום הקובע) או לאחריו, יותרו בניכוי לשם קביעת סכום השבח, נוסף על ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39, תשלומי ריבית ריאלית, אם אינם מותרים בניכוי לפי הפקודה, ששילם המוכר, החל ביום הרכישה עד יום המכירה, בשל הלוואה שקיבל, ושהתקיימו לגביה כל אלה: (1) ההלוואה, לרבות הלוואה כאמור בפסקה 2(ב) , התקבלה ביום הקובע או לאחריו; (2) ההלוואה נתקבלה לאחד מאלה: (א) לרכישה או להשבחה של הזכות במקרקעין סמוך לרכישה או להשבחה; (ב) לשם פירעון של יתרת ההלוואה כאמור בפסקה (א); (3) לא רלוונטי לענייננו. (4) לא רלוונטי לענייננו. (ב) לא רלוונטי לענייננו. יצוין כי נוסח סעיפים 39 ו-39א שונו במסגרת תיקון מס' 55 שתחולתו מיום 12.4.2005, היינו לאחר חתימת החוזה בין הצדדים לעסקה נשוא הערר. משום כך שני הצדדים מתייחסים בטעות בסיכומיהם לנוסח שחל על העסקה לפי תיקוני החקיקה שנעשו במסגרת תיקון 55 ולא לנוסח הנכון שהוסף במסגרת תיקון 50 לחוק המיסוי. סעיף 39א לחוק המיסוי הוסף לחוק, במסגרת תיקון 50, בעקבות פסק הדין בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יז/2 ה-61 (להלן - "הלכת מ.ל."). כב' הנשיא ברק שכתב את פסק הדין בהסכמת שני חבריו למותב אומר, בין השאר את הדברים הבאים: "8. האם "שווי הרכישה" כולל את הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש והבנייה עליו. נראה לי, כי שווי הרכישה של המגרש כולל את הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש. הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש היא עלות מהותית שנושא בה הרוכש כדי לרכוש את המגרש. היא קשורה אינטגרלית לרכישתו של המגרש. נדרש לכלול אותה בשווי הרכישה כדי להגשים את תכליתו של החוק. החוק ביקש למסות את השבח, כלומר, את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם. הריבית ששילם בעל המקרקעין לצורך רכישת המגרש היא עלות שקשורה קשר הדוק לרכישת המגרש, ומפחיתה את הרווח הכלכלי של בעל המגרש מעליית ערכו. על כן, לשם הגשמת תכלית החוק בדבר מיסוי השבח בלבד, יש לכלול בגדר שווי הרכישה של המגרש את הריבית הריאלית ששולמה לצורך רכישתו. מסקנה זו מתבקשת גם כדי להגשים הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח על פי החוק, ובין דיני מיסוי רווחי הון על פי חלק ה' לפקודה, שבסיסם הרעיוני הוא אחד. שכן, גם בדיני מיסוי רווחי הון מצטרפת הריבית הריאלית, וגם הפרשי ההצמדה, ל"מחיר המקורי" שהוא שקול ל"שווי הרכישה" (ראו: א' רפאל, י' מהולל, מס הכנסה (כרך שלישי, הוצאת שוקן, 1991) 29). 9. באשר לריבית הריאלית בגין הבנייה, הרי שהיא לא חלק מ"שווי הרכישה". הבנייה עצמה היא חלק מההשבחה. לאור זאת, נראה כי קשה לומר שהריבית הריאלית על הבנייה היא חלק מ"שווי הרכישה" של המגרש. יש לבחון איפוא אם היא חלק מ"הוצאות ההשבחה". לבחינת החלופה הזו נפנה עתה. הוצאות השבחה 10. האם הוצאות הריבית הריאלית על הבנייה הן "הוצאות השבחה" המותרות בניכוי על פי סעיף 39(1), ומצטרפות ל"יתרת שווי הרכישה"? עלינו לפרש את המונח "השבחה" בתיבה "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין". מבחינה לשונית, השבחה היא שינוי לטובה בנכס קיים. בהקשר של החוק, השבחה היא שיפור בערך המקרקעין. מבחינה לשונית, הבנייה על המגרש שיפרה את המקרקעין. היא השביחה את המקרקעין. אין ספק כי הוצאות הבנייה הן "הוצאות השבחה". מבחינה לשונית, נראה כי לשון סעיף 39(1) לחוק סובלת גם הכללת הוצאות הריבית בגין הבנייה על המקרקעין בגדר "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין". באשר לתכלית החוק, כאמור, תכליתו של החוק בכלל, ושל סעיף 39(1) בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי. מן הטעם הזה, מותרות בניכוי על פי סעיף 39(1) לחוק "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין", כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי שצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי, באמצעות נטרול העלויות שנשא בהן בעל המקרקעין מכיסו לשם העלאת ערך המקרקעין. עמ' 64 מן התכלית הזו, מתבקשת המסקנה כי הוצאות הריבית הריאלית בגין הבנייה על המקרקעין הן בגדר "כל ההוצאות שהוציא הנישום לשם השבחת המקרקעין". שכן, הוצאות הריבית על הבנייה הן הוצאות שמוציא בעל המקרקעין מכיסו כדי לבצע את ההשבחה, ותרומתם להשבחה היא רבה. הוצאות הריבית מקטינות את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערך המקרקעין, וכדי להגיע למיסוי על הרווח הכלכלי מעליית ערך המקרקעין יש להתחשב בהוצאות הריבית הריאלית שהוציא הבעלים ולהתיר את ניכוין (השוו: עמ"ש 10/64 מוטל טרופיקנה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"מ נד 112; הדרי, שם, עמ' 296). מסקנתי, היא, איפוא, כי הוצאות הריבית הריאלית על הבנייה מותרות בניכוי על פי סעיף 39(1) לחוק, בהיותן בגדר "כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין". מסקנתי זו מגשימה הרמוניה חקיקתית עם דיני מיסוי רווחי הון, שעל פיהם, גם הוצאות מימון ההשבחה מותרות בניכוי." פסק הדין בהלכת מ.ל. הנ"ל ניתן בטרם תיקון 50. במסגרת תיקון 50 צומצמו ההסדרים שנקבעו בהלכת מ.ל. הנ"ל. לעניות דעתי, לאחר תיקון 50 כל נושא הריבית הריאלית מוסדר בהסדר חיובי במסגרת סעיף 39א המקורי (לפני תיקון מס' 55 לחוק המיסוי), ומהווה ביטוי לרצון המחוקק באשר לאופן ההכרה בהוצאות ריבית ריאלית. אין יותר "לקונה" כפי שהיה המצב טרם תיקון 50 ואשר הצריך את התערבות בית המשפט העליון. תנאי סף שלא קוימו על ידי העוררת לפי נוסח חוק המיסוי במועד חתימת החוזה בין הצדדים לעסקה נשוא הערר, יש מספר תנאי סף עקרוניים להכרה בהוצאה או השבחה כדלקמן: (א) דרישה שסכום המבוקש כניכוי יוצא וישולם בפועל מה שלא נעשה כאן. (ב) הוכחה כי הניכוי אינו מותר בניכוי לפי הפקודה. (ג) המימון נלקח לרכישה או להשבחה של הזכות במקרקעין. אין מחלוקת בין הצדדים, כי התנאים בפסקאות (א) ו-(ב) לא קיימו ומסיבה זו בלבד היה מקום לדחות את הערר על הסף, אלא שלא נתבקשנו לעשות כן. הערר שהוגש על ידי העוררת עוסק בשאלה תיאורטית היפוטטית, שאם ימציאו אישור על תשלום ההוצאה האם יש להכיר בה כבניכוי. אין זה מתפקידנו לעסוק בשאלות היפוטטיות, אלא אך ורק בעובדות. כאשר העובדות המרכזיות הן: (א) שהסכום לא שולם בפועל ו-(ב) שלא הוכח שאינו מותר לניכוי במסגרת הפקודה. באשר לשאלה של מטרת המימון כמפורט בפסקה (ג) לעיל ולמען הזהירות בלבד אומר כי טענת העוררת שיש להכיר בהוצאות ריבית ריאלית במסגרת "השבחה" במובן סעיף 39(1) לחוק המיסוי ולא במסגרת התיקון שנכנס לחוק בסעיף 39א אינה מקובלת עלי. במסגרת הלכת מ.ל. הנ"ל נקבעו מספר עקרונות יסוד: (1) תכלית החוק היא מיסוי השבח על מקרקעין, כלומר מיסוי הרווח הכלכלי הצומח לבעל המקרקעין, עקב עליית ערכם הכלכלי. (2) כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי שצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי, יש לנטרל את העלויות שנשא בהן בעל המקרקעין לשם העלאת ערך המקרקעין. ההדגשות שלי - ד.מ.) לטעמי, על מנת להוכיח "השבחה" על העוררת מוטל להביא ראיות, כגון: חוות דעת מומחה, לפיה לתשלום כלשהו יש השפעה על שווי ועליית ערך. אין כל ספק כי תשלום חוב משכנתא רגילה אינו נכנס בגדר "השבחה" כי אין בו כדי להשפיע על ערך המקרקעין. הוא הדין ביחס לתשלום חוב מס רכוש ו/או חוב מס עזבון (אם קיים) שהם חובות כספיים שיש לשלמם מתוך התמורה הנותרת לבעלים לאחר תשלום מס השבח. היתרון העיקרי לענין מס הרכוש הוא שסעיף 39(8) מכיר בו בתור הוצאה לצורך חישוב השבח מה שאין כן לגבי משכנתא. ראה לענין זה את חוות דעתי בעמ"ש 2549/96 תשבי דניאל ואח' נ. מנהל מס שבח רחובות, מיסים יג/2 (10/99) ה-308, בעמ' ה-314, ה-318: "אין כל ספק כי נטל הראיה לגבי התקיימות התנאים שבסעיף, מוטל על המבקש את הניכוי והוא אף צריך לשכנע כי אכן יש בהוצאה פלונית משום "השבחה של המקרקעין" כמשמעותה בסעיף הנ"ל. ..... מכאן, שהשבחה של מקרקעין, פירושה עליית שווים של מקרקעין כתוצאה מהוצאה,... שני הצדדים מסכימים ביניהם כי שעבוד מסוג משכנתא שהוא ביטוי לחוב כספי אינו מהווה פגיעה בשווי, והסרתו אינה תורמת להשבחה של המקרקעין וכן גם פרעון חוב כלשהו הרובץ על המקרקעין ו/או בקשר אליהם. רק אם ניתן היה להוכיח זיקה ישירה בין ההוצאה להשבחה וזאת ע"י מומחה, היה מקום לקבל הערר. אך הוכחה כזאת לא הוצגה ע"י העוררים,..., מכאן, ש"השבחה" הינה תרומה לעליית ערכו של נכס וכוללת כל תוספת השקעה פיזית וכן השקעות בשינוי תכנון ו/או יעוד וכן הכרוך בהן. גם כל הוצאה אחרת שיש בינה לבין ההשבחה זיקה עפ"י עדות מומחה, תוכר כהוצאה לפי סעיף 39(1) לחוק..." יתכן גם שיש לשקול הכרה בהוצאות מימון כלשהם ה"קשורות" לעסקה במסגרת הפקודה, אבל ענין זה צריך להיבחן במסגרות אחרות. על העוררת היה לשלם את התשלומים הטעונים ניכוי ולהגיש בקשה לתיקון שומה במסגרת סעיף 85 לחוק המיסוי, במסגרת המגבלות הקבועות בסעיף. אך, כאמור העוררת לא נהגה כך, והיא מבקשת סעד שפירושו pre ruling של הועדה בענין שלא בא לעולם. מבחינה חשבונאית וכלכלית היה מקום להכיר בכל מימון שנעשה ושיש לו קשר למכירת זכות במקרקעין, אך אנו עוסקים בדיני מיסוי, שבהן סעיפים רבים הינם שרירותיים ובאים לפגוע במישרין ברעיון זה של הכרה טוטלית במימון. גם הטענה כי סעיף 39 לחוק המיסוי אינו מהווה רשימה סגורה שייך להשקפה הדוגלת בהכרה בכל הוצאה שיש לה קשר כלשהו, במישרין או בעקיפין, למכירת זכות במקרקעין. גם טענה זו הינה בעייתית בדיני מיסוי. הוראת ביצוע של המשיב בהוראה מס' 5 לחב"ק מס שבח עמ' 272 (בהוצאת רונן) נקבעו הדברים הבאים: "3. הוראה לביצוע: (א) ריבית או הפרשי הצמדה וריבית שהוטלו על פי חוק מס רכוש בגין חיוב לשנת 1985 ואילך, יוכרו בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק מס שבח מקרקעין, לעומת זאת לא יוכר כניכוי הקנס על אי תשלום המס במועד גם בגין שנת 1985..." הוראה זאת מבטאת את רצון המשיב להכיר בתשלום חוב למדינה בגין מס הרכוש הכולל גם רבית והפרשי הצמדה. אין בהוראה זו, שהיא לפנים משורת הדין, כדי להעניק לעוררת הסעד של מימון חיצוני של החוב באמצעות הלוואה. לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב את העוררת בהוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ₪ שישא הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר עמוס זמיר, שופט (דימוס): אני מסכים. עמוס זמיר, שופט (דימוס) יו"ר יחיאל מונד, רו"ח): אני מסכים. יחיאל מונד, רו"ח הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, עוה"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות. ניכוי הוצאותמיסיםניכוי מסמס שבח