להלן פסק דין בנושא ביטול חכירה - מס שבח: פסק דין יסוד הערר המונח לפנינו, מחלוקת בעניין חיוב העוררים בתשלום מס שבח ומע"מ. בעקבות שינוי ת.ב.ע המתייחסת לאדמות חקלאיות בנס ציונה, בוטלה זכות חכירה, שהייתה לעוררים בקרקע חקלאית, שבבעלות מינהל מקרקעי ישראל (להלן - ממ"י) והם קיבלו בתמורה זכות חכירה בחלק משטח הקרקע, שהיה בידם, בהתאם לייעודה החדש, כקרקע לבניה בתוספת סכום כסף לשם איזון. המשיב חייב את העוררים בתשלום מס שבח בגין ביטול החכירה בקרקע החקלאית ובנוסף במס רכישה בגין חכירת חלק הקרקע, שקיבלו בייעודה החדש. לא שנוי במחלוקת, כי החיוב במס רכישה אינו נושא לערר זה, וכי המחלוקת סבה סביב החיוב במס השבח והטלת מע"מ על השווי המוערך של הקרקע הנ"ל. העובדות עובדות הרקע הרלוונטיות לענייננו , הן: בשנת 1964 רכשו העורר מס' 2 ואשתו המנוחה ניצה חייט ז"ל, 1/35 חלקים מזכויות החכירה באדמה, עליה נטוע פרדס, מממ"י בחלקה 35 בגוש 3638 (להלן - החלקה). ובשנת 1975 רכשו זכויות נוספות כך שבס"ה היה חלקם 1/27 חלקים, חכירה בתוקף עד 31.8.06. בשנת 1992 החליטה הועדה המקומית לתכנון ובניה נס-ציונה לשנות את הת.ב.ע. החלה על חלק מהחלקה מקרקע חקלאית לקרקע המיועדת לבניה למגורים. השינוי אושר ב- 16.2.95. העוררים וחוכרים אחרים, פנו לבית המשפט המחוזי בתל-אביב (ה.פ. 592/95), בעתירה לסעד הצהרתי לפיו הם זכאים לקבל פיצוי. את הפיצוי בגין הזכויות בקרקע החקלאית שבחזקתם ביקשו לקבל בקרקע, באותו השטח, בייעודה החדש, בהתאם להחלטה 533 של מועצת המינהל. בית המשפט דחה את העתירה והמליץ, על המשך המו"מ בין הצדדים כדי להגיע להתקשרות מחייבת, ברוח החלטה 533 או החלטה אחרת, שתהיה בתוקף בעת ההתקשרות. העוררים המשיכו לעבד את החלקה ואף ניתנה להם האפשרות לקטוף את הפרי לעונה 1999 - 2000. במסגרת המו"מ עם ממ"י במסגרת החלטת מועצת ממ"י 727, הוצעו לעוררים שתי אפשרויות; האחת, לוותר על זכויותיהם בקרקע החקלאית ולקבל בתמורה פיצוי כספי. השנייה, להמשיך להחזיק ב- 27% מזכויותיהם, באותו השטח, לפי היעוד החדש - לבניה. מבין שתי החלופות הנ"ל, בחרו העוררים בחלופה השנייה לפיה חולקה החלקה למגרשים מתוכם קיבלו העוררים זכות חכירה ב- 3 מגרשים וסכום כספי לשם איזון, בגין שטח קרקע קטן. 6. ביום 30.12.99 נחתם הסכם בין החוכרים ובתוכם העוררים. במסגרת ההסכם נקבע מתווה הפיצויים בגין ביטול החכירה בכפוף להחלטת מועצת ממ"י 727. 7. העוררים הגישו שומה עצמית, בה הצהירו כי מס השבח בגין העסקה חל רק על הפיצוי הכספי אותו קיבלו מממ"י. המשיב לא קיבל את השומות הנ"ל וקבע כי מדובר בעסקת חליפין שבמסגרתה חויבו העוררים במס שבח בגין מכירת כל זכויותיהם בקרקע החקלאית ובמס רכישה בגין רכישת שלושת המגרשים שייעודם לבניה (27% משטח הקרקע החקלאית שבחזקתם). 8. בהשגה, שהגישו העוררים על החלטת המשיב, טענו; כי לא היה מקום לחייבם במס שבח בגין מכירת כל שטח הקרקע החקלאית, משום שחלק מהמקרקעין (27%), בייעודו החדש, נשאר בידם ולא הוחזר למינהל. המשיב דחה את ההשגה ברובה וקבע, כי על פי החלטה 727 של מועצת ממ"י, שמכוחה בוצעה העסקה דנן, מבוטל חוזה החכירה המקורי באופן שהמקרקעין מוחזרים לממ"י, ונחתם חוזה חכירה חדש, לפיו נרכש מממ"י חלק מן המקרקעין לאחר שינוי ייעודם. טענות הצדדים בקצרה טענות העוררים לטענת העוררים, ממ"י הסתמך על סעיף ברור בחוזה החכירה המקורי, שהקנה לו את זכות לקצר את תקופת החכירה למקרה שהרשויות המוסמכות יאשרו שינוי ייעוד השטח המוחכר למגורים ו/או תעשיה ו/או לצרכי ציבור ( ראו סעיף 15 מוצג מ/2). בעקבות שינוי הת.ב.ע, ממ"י דרש וקיבל לחזקתו את כל השטח המוחכר, למעט חלק הימנו, שנותר בחזקתם בייעודו החדש (ראו הסכם מ/1). להשקפת העוררים, הם אינם חייבים במס שבח משום שמבחינה מעשית, נותר בידם חלק מהשטח, שהיה ונשאר בחזקתם ולא עשו בו כל עסקה. השינוי היחידי לגבי חלק זה הוא, שנוספו לו זכויות בניה, כך שאין לחייבם במס שבח לגבי חלק זה. הוא הדין באשר לשטח החקלאי עליו ויתרו, הואיל ושטח זה הוחזר לממ"י ללא תמורה. עוד טענו העוררים, כי מבחינה משפטית לא התקיימה במקרה דנן עסקת "מכירה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - החוק), ביחס לשטח החכירה המקורי משום שההגדרה כוונה לפעולה רצונית בין צדדים לעסקה ואינה חלה על וויתור שעשו העוררים מתוך כורח. על כן, אין לראות כעסקת מכירה ורכישה אגב ויתור על השטח המקורי וחכירת חלק, 27% מהשטח, בהתאם לחלטה 727, שאינה מקנה הטבה לחוכרים אגב החזרת שטחים בעקבות שינוי ייעודם (בג"צ 244/00 פ"ד נו (6) 25), אלא רק כרכישה של 27% שנותרו בידם בייעודים החדש, החייבת במס רכישה. לחלופין טענו העוררים, כי הם השאירו בידם החלק אותו לא העבירו, לא מכרו ולא החזירו לממ"י. כל שקיבלו, הוא חוזה חכירה מתוקן בו הוחכר להם החלק לו נוספו זכויות בניה (ראו מוצג מ/1 - ה"הואיל" השלישי והרביעי; סעיפים 2.2; 2.3). להשקפת העוררים, מבחינת המהות הכלכלית, החלק הנ"ל היה ונשאר בידם וכל שהיה הוא, צמצום חזקתם לחלק זה מהשטח וויתורם על יתרתו, ובמקרה זה אין לזהות בעסקת מכר החייבת במס שבח. טרוניה נוספת העלו העוררים, כי המשיב הוסיף מע"מ לשווי. טענות ב"כ המשיב ב"כ המשיב תמך בהחלטתו של המשיב. להשקפת ב"כ המשיב, העסקה שנקשרה בין העוררים לבין ממ"י בהתאם להחלטה 727, הינה למעשה עסקת ברטר, במסגרתה העבירו (מכרו) העוררים לממ"י את כל זכויות החכירה בקרקע החקלאית, ובתמורה קיבלו פיצוי מלא, 27% משווי הקרקע שהחזיקו בה, אותו קיבלו בקרקע לפי ייעודה החדש (3 מגרשים) וכסף מזומן. ב"כ המשיב המשיך וטען, כי מאחר שמדובר בעסקת ברטר, שבמסגרתה קיבלו העוררים פיצוי מלא במזומן ובקרקע לפי ייעודה החדש, חייב אותם המשיב במס שבח בגין שווי הקרקע החקלאית . אשר לתוספת מע"מ לשווי זכות החכירה שהייתה לעוררים בקרקע החקלאית טען ב"כ המשיב, כי השמאי הממשלתי קבע את שווי השוק של הזכויות אותן מכרו העוררים ללא מע"מ וכי המשיב הוסיף מע"מ לשווי זה כדי להתאימו לשווי השוק האמיתי. דיון ומסקנות ככלל, כל מקרה יידון לפי נסיבותיו. להבהרת המחלוקת הפרשנית וטענת ב"כ העוררים בדבר סתירות בנוסחו של הסכם הפיצויים מ/1 אביא תחילה את הנוסח המלא של סעיף 15 להסכם החכירה מ/2 וקטעים רלוונטיים מהסכם הפיצויים מ/1. בסעיף 15 להסכם מ/2 נאמר: "שינוי יעוד הקרקע הוסכם בין הצדדים, כי במקרה והרשויות המוסמכות ישנו את יעוד השטח המוחכר או כל חלק ממנו למגורים ו/או לתעשיה ו/או לצרכי ציבור על ידי תכנית בנין עיר בעלת תוקף רשאי המחכיר על אף כל האמור בחוזה זה להביא לידי סיום מוקדם את תקופת החכירה של המוחכר, או של חלק לגביו שונה הייעוד, על ידי הודעה מוקדמת לפחות של שנה אחת מראש. במקרה זה זכאי החוכר לפיצויים מלאים מהמחכיר עבור המוחכר כמטע על אדמה חכורה או חלקו ...לפי מצבו של המוחכר ביום סיום תקופת החכירה ... לא יגיעו הצדדים לידי הסכם בקשר לגובה הפיצויים, ייקבעו הפיצויים על-ידי מעריך-מומחה ...(ההדגשות שלי - י.ב) בהסכם הפיצויים בקרקע מ/1 (שהעוררים נמנו עם החותמים עליו) נאמרו הדברים הבאים: בהואיל השני, השלישי, הרביעי והחמישי נאמר: "והואיל ויעודה של הקרקע שונה למטרת מגורים ומסחר לפי תוכנית נס/117 שאושרה כחוק "להלן "תוכנית שינוי היעוד"); והואיל ולבעלי הזכויות 0.93326 מהזכויות בקרקע והם היו צד לחוזה חכירה לתקופה ארוכה מיום 1.9.57 עד חיום 31.8.2006 וחוזה זה הנו בטל בדיעבד לגבי הקרקע החל מערב מועד אישור תכנית שינוי היעוד; והואיל והמינהל הציע לבעלי הזכויות כמפורט בהסכם זה פיצוי תמורת ביטול חלק זכויותיהם בקרקע, פינוי חלק הקרקע והחזרת החזקה בחלק זה למינהל הכול כמפורט בהסכם זה ובכפוף להחלטה 727 של מועצת מקרקעי ישראל (להלן "החלטת המועצה"); והואיל ובעלי הזכויות הסכימו לוותר על חלק זכויותיהם מכל מין וסוג בקרקע, לפנות חלק מן הקרקע ולמסור את החזקה בחלק זה למינהל, תמורת פיצוי, הכול כמפורט בהסכם זה ובכפוף להחלטת המועצה;" בהמשך נאמר, כי בעלי הזכויות, מוותרים על כל זכויותיהם לרבות כל המצוי על הקרקע, למעט האמור בסעיף 3(1), וכי הם מתחייבים לפנות את הקרקע, למעט חלק מהקרקע המפורט בסעיף 3(1). בסעיף 3(1) נאמר: "המינהל מתחייב לפצות את בעלי הזכויות על ידי הקצאת חלק מהקרקע המפורט ברשימה המצורפת ... וזאת לאחר קבלת החזקה ביתרת הקרקע." אמת הדבר, שניסוח הסכם הפיצויים מ/1 לוקה בחוסר בהירות וסתירות. לכאורה ניתן היה לפרש את ההסכם כגרסת העוררים. נתתי את דעתי על הסתירות ואי הבהירות עליהם הצביע ב"כ העוררים. ברם, כאשר קוראים את סעיף 15 להסכם מ/2, ביחד עם ההסכם מ/1 ,שבא כהמשך טבעי לסעיף 15 הנ"ל, על סעיפיו השונים מתבהרת התמונה. מעיון בשני ההסכמים הנ"ל נלמד, כי ממ"י היה צמוד ועקבי לאמור בסעיף 15 להסכם מ/2. קרי, ביטול זכות החכירה עלפי מ/2 והענקת פיצוי לחוכרים. ממ"י חזר והדגיש את זכותו לבטל את חוזה החכירה באדמה החקלאית על פי סעיף 15 הנ"ל, בהסכם הפיצויים מ/1. מהסעיפים 2 ו- 3(1) להסכם מ/1 ברור, כי הקרקע שניתנה לחוכרים ע"י ממ"י המהוה חלק משטח הקרקע ביעודה החדש בתוספת הפיצוי הכספי, הווה פיצוי מוסכם בגין ביטול הזכויות בקרקע החקלאית עליה ויתרו. המפורט לעיל מלמד באופן ברור כי החוכרים וביניהם העוררים, החתומים על מ/1, לא היו צריכים לפנות חלק השטח שהוקצה להם ממילא כפיצוי כפי שהוגדר בהסכם מ/1, שבגינו קיבלו חוזה חכירה חדש עם זכות בניה. בנסיבות המקרה שלפנינו, אין לראות בחזקה סתם כחזות הכול ואין לנתקה מהייעוד המוסכם בין המחזיק לבין בעל הקרקע. על כן, המשך החזקה בחלק מהשטח לעצמו אינו מעלה או מוריד ומה שקובע הוא ייעוד הקרקע לו הסכימו הצדדים. עם שינוי הייעוד, נוצרה זכות אחרת שאינה זהה לקודמתה. בבואנו לבחון את מהות העסקה ותוכנה הכלכלי, כפי שאנו מצווים לעשות, נלמד כי ההסכמים הנ"ל, לפי תוכנם, מצביעים על שתי עסקות נפרדות; האחת, מכירת השטח החקלאי ע"י ביטול חכירת השטח החקלאי מכוח סעיף 15 למ/2. השנייה; רכישת זכויות בחלק מהשטח עם זכות בניה בהתאם לייעוד החדש. בנסיבות דנן, אינני מקבל את טענתו של ב"כ העוררים, כאילו העוררים ויתרו על זכויותיה בקרקע החקלאית שלא מרצונם ומטעם זה אין לפנינו "מכירה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק. במקרה שלפנינו זכות החקירה בקרקע החקלאית בוטלה כדין מכוח הסכם ומכוחו אף הוענקו להם פיצויים בקרקע מכוח הסכם שהיו צד לו. הכלל הוא שהסכמים יש לכבד ואין לראות במימוש הזכות משום פגיעה ברצון מי מהצדדים במובן החוק. מותר להוסיף עוד, כי העוררים יחד עם בעלי הזכויות בשטח החקלאי הנ"ל, פנו אל בית המשפט המחוזי, במטרה לחייב את ממ"י להעניק להם פיצוי בקרקע באותו המקום. בית המשפט דחה את עתירתם והמליץ שינוהל מו"מ. סוף דבר, נוהל מו"מ שהניב הסכם הפיצויים בקרקע מ/1. גם עובדה זו מחזקת את עמדתי כי צדק המשיב שעה שקבע כי המדובר בשתי עסקאות. ב"כ העוררים התייחס לפסיקה של ועדות ערר אשר תמכו בעמדת המשיב; פסק הדין שכתבתי בתיק וע 1304/96 ברק יהודה ואח' נ' מס שבח נתניה. ופסק דינה של הועדה בראשותו של כב' השופט בדימוס, ע' זמיר ב- וע 1368/00,1379/00, 1400/00, 1002/01 בעניין בק צבי ואח'. לטענת ב"כ העוררים, אין בפסיקה הנ"ל משום הלכה מחייבת וכי בית המשפט המחוזי רשאי לסטות ממנה. ב"כ העוררים ביקש לאבחן את המקרה דנן מהמקרים, שנדונו שם בכך ששני פסקי הדין הנ"ל דנו בשאלת חיוב במס רכישה ולא במס שבח, כבמקרה שלפנינו. ב"כ העוררים הפנה אותנו גם לפסיקתו של בית המשפט העליון ב-ע"א 4071/02 בעניין קיבוץ מפלסים ואח' נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, באר שבע בו חזר בית המשפט על העיקרון, שיש לרדת למהות הכלכלית האמיתית של העסקה וכי החלטת המינהל אינה יוצרת חבות במס. העיקרון לפיו יש לרדת למהות הכלכלית האמיתית של העסקה, קנה לו שביתה בפסיקה עקבית של בית המשפט העליון ואין להרהר אחריו. ראוי להדגיש כאן, כי השאלה השנויה במחלוקת בעניין ברק יהודה, התייחסה לחיוב העוררים שם, בתשלום מס רכישה בגין זכות חכירה בקרקע לבניה שהוענקה אגב ביטול זכות חכירה שהייתה להם בקרקע חקלאית. כדי להכריע בשאלה שבמחלוקת ,שם, לא היה מנוס מקביעת עמדה לגבי המהות האמיתית של העסקה. בנסיבות העניין שם, נקבע כי קבלת זכות החכירה הינה בגדר רכישה. במקרה שלפנינו לא התעוררה שאלה באשר לחיוב במס רכישה והמחלוקת התמקדה בפן האחר של חילופי הזכויות אגב שינוי ייעוד הקרקע. לאחר סקירת פסיקתו של בית המשפט העליון, כתבתי בסעיף 10 לפסק הדין בעניין ברק יהודה, כי בנסיבות המקרה, ויתור העוררים על זכות החכירה לא היה ויתור סתם. בתמורה לויתור הוענקה להם הזכות להעניק זכות ע"י הסבה. הדברים שאמרתי שם יפים גם לענייננו. לתוצאה זהה הגיעה הועדה בעניין בק צבי, פסק דין מפי חבר הועדה עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות. סיכומו של דבר, איני מוצא מקום לסטות מהאמור בהחלטות הועדה בעניין ברק יהודה ובעניין בק צבי. לפי כך אני קובע כי ויתורם או ליתר דיוק, ביטול זכויות החכירה שהיו לעוררים בקרקע החקלאית וקבלת פיצוי שהינו בגדר תמורה בגין הוויתור, הינם בגדר "מכירה" של הזכות בקרקע החקלאית החייבת במס שבח. אשר לשאלת הוספת מע"מ לשווי המכירה שקבע השמאי הממשלתי, מקובלת עלי הטענה שלנוכח העובדה כי השמאי הממשלתי התייחס אך לשווי הקרקע ללא מע"מ, לא היה מנוס מהוספת מע"מ לשווי הנ"ל כדי להתאימו לשווי השוק. לאור האמור לעיל, אני ממליץ בפני חברי לדחות את הערר ולחייב את העוררים ביחד ולחוד, לשלם הוצאות למשיב בסך 15,000 ₪ בצירוף הצמדה וריבית מהיום. הפיקדון שהופקד ע"י העוררים יועבר למשיב ע"ח ההוצאות. בן שלמה, שופט (בדימוס) יו"ר מיכה לזר, רו"ח אני מסכים. מיכה לזר, רו"ח - חבר אלכס הילמן, רו"ח אני מסכים. אלכס הילמן , רו"ח - חבר לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את הערר ולחייב את העוררים בהוצאות כאמור בחוות דעתו של יו"ר הועדה. מיסיםמס שבחחכירה