הוראת סעיף 105(ג) לחוק מע"מ, תשל"ו-1975 קובעת כי תביעה להחזר סכום ששולם ביתר ניתן להגיש תוך שנתיים מיום תשלום הסכום. עם זאת, בהסתמך על סעיף 116 לחוק נוהגים להאריך את התקופה הנ"ל וככל שמדובר בהשבת סכומי קרן המס לתקופה המקסימלית של 5 שנים ממועד התשלום. העמדה לפיה לא ניתן לדרוש החזר מעבר ל- 5 שנים מקורה בהקבלה הנדרשת בין הזכות של המדינה לחיוב העוסק בדרך של שומה לתקופה של 5 שנים, לזכאותו של העוסק לדרוש החזר כאמור במהלך תקופה מגבילה. בית המשפט פסק כי לאור הנוהג כאמור לעיל, ניתן לומר כי גם במקרה הנוכחי יש לראות בתקופת ההתיישנות לדרישת החזר מס ששולם ביתר כתקופה של 5 שנים מיום ביצוע התשלום. להלן החלטה בנושא החזר מע"מ - התיישנות: החלטה הדיון שבפני מתייחס לטענת ההתיישנות אשר הועלתה על ידי המשיב באשר לערעורו של המערער, במסגרתו דרש החזר תשלומי מע"מ אשר שולמו על ידו, לטענתו, בטעות. 1. נימוקי הערעור בכתב הערעור שבפני נאמר על ידי המערער כי מאז קבלת רשיון עריכת דין במאי 87' הועמדו על ידו שירותים לגורמים שונים, לרבות משרד הבטחון ברפובליקה של אסטוניה. זאת בהקשר להסכם בין ממשלת אסטוניה לבין התעשיה הצבאית הישראלית. שכר הטרחה עליו הוסכם נקבע כשיעור מתוך העמלות והתמריצים מאת ממשלת אסטוניה לגורמים שהם תושבי חוץ. בכל תקופת העסקה, החל משנת 92' ועד 2003, הועברו למערער כספים אשר חלקם נותרו בידו כשכר טרחה. בגין שכ"ט זה הוצאו חשבוניות ושולם מע"מ אשר הועבר למשיב כפי שניתן ללמוד מהנספחים אשר צורפו לערעור - חשבוניות החל מחודש מרץ 93' עד כולל מרץ 98' - בסכום כולל של כ- 1.9 מליון ₪. המערער הפנה להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), כפי שהיה לפני תיקון ביום 27.6.02 ולאחריו, אשר קובע מס בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ. סעיף זה מסמיך את שר האוצר לקבוע כללים שנקבעו בתקנה 12א לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ז-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"). בתקופה הרלוונטית לערעור חייב חוק הפיקוח על המטבע, תשל"ח - 1978 והתקנות אשר הותקנו על פיו, קבלת אישור מראש להצגה בבנק לצורך העברת מטבע חוץ לחו"ל. לאור דרישות אלה ובגלל טעות של המערער שולם המע"מ בגין התגבולים כאמור לעיל. כאשר הסתבר למערער כי בטעות שולם המע"מ וניתן היה לטפל בענין תשלומי המע"מ, עמדה בתוקפה תקנה 12א(ד) אשר נחתמה ביום 26.1.00. תקנה זו הוציאה הלכה למעשה את השירות אשר ניתן על ידי המערער, ליווי העסקה ועשיית ההסכם, מגדר שירות שהמס לגביו אפס כאמור בסעיף 30(א)(5) לחוק. בסוף דצמ' 2002, במסגרת בג"צ 5623/00 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' שר האוצר ומס ערך מוסף (להלן: "פס"ד קסוטו"), בוטלה בהסכמה תקנה זו והוחזר השירות אשר נתן המערער לגדר שירות אשר המס לגביו אפס, בכפוף לאמור בסעיף 30א(5) או (7) לחוק והרישא של תקנה 12א. המערער פנה למשיב באמצעות משרד רו"ח ולאחר מכן באמצעות בא כוחו על מנת לקבל חזרה את הכספים ששולמו בטעות. בתחילה טען המשיב כי עפ"י החוק ניתן לדון בחשבוניות בנות שנתיים בלבד, ולאחר מכן שינה את עמדתו ל- 5 שנים. אולם, המשיב ביקש לנהל מו"מ באשר לגובה ההחזר. לפני הגשת הערעור שבפני, הגיש המערער תביעה בדרך של ה"פ אשר נמחקה על הסף ובעקבות זאת הוגש הערעור הנוכחי. המערער טען במסגרת הערעור כי משמעותו של פס"ד קסוטו, במסגרתו הוכרז על בטלותה של תקנה 12א(ד), היא כי התקופה שבין מועד חתימת התקנה ועד למועד פרסום פסה"ד בדצמבר 2002, לא יבוא במנין השנים לשם חישוב תקופת ההתיישנות. המערער פנה למשיב בדרישת ההשבה בסמוך לאחר פרסום פס"ד קסוטו. לכן, טען המערער כי המועד האחרון ממנו יש לבחון את תקופת ההתיישנות הינו ינואר 2000. כמו כן טען המערער כי המשיב לא טען את טענת ההתיישנות בהזדמנות הראשונה. המשיב טען כי תקופת ההתיישנות הרלוונטית היא 7 שנים ולחלופין 5 שנים, שכן אין לקבל את עמדת המשיב על פיה תקופת ההתיישנות היא שנתיים בלבד. זאת לאור סמכותו של המשיב להעריך מועדים. המערער טען כי תביעתו להחזר המס אשר שולם על ידו מבוססת על תשלום בטעות ועל דיני עשיית עושר ולא במשפט. 2. תשובת המשיב המשיב התייחס לגופה של הטענה בדבר זכאותו של המערער להחזר מס העסקאות, וטען כי המערער לא הוכיח שסיפק שירותים מהסוג שמס העסקאות בגינם הוא אפס. כמו כן העלה המשיב את טענת ההתיישנות, תוך הפניה להוראות סעיף 105(ג) לחוק הקובע את מסגרת הזמן בה רשאי העוסק לפנות בדרישת לקבלת החזר מס אשר שולם ביתר. דרישת המערער הוגשה 10 שנים לאחר שהחל המערער לשלם את מס העסקאות בגינו הוא מבקש החזר. גם אם היה המשיב עושה שימוש בסמכותו לפי סעיף 116 לחוק בדבר הארכת מועדים, הרי שלא היה מקום להאריך את המועד לתקופה העולה על 5 שנים. אילו היתה מוארכת התקופה, היה המערער רשאי לפנות בדרישה להחזר קרן מס העסקאות אשר שולם על ידו רק מיום 13.1.98. עוד טען המשיב כי אין לפס"ד קסוטו כל רלוונטיות לענין תקופת ההתיישנות. המועד המפסיק את מרוץ ההתיישנות הינו מועד הבקשה לקבלת ההחזר. כמו כן נטען כי תקנה 12א(ד) מתייחסת רק להסכמים אשר נעשו החל מיום 27.3.00 ואילך. לכן, ממילא לא היתה יכולה תקנה זו לחול על החזרי המס נשוא הערעור. בכל מקרה, אין באי בהירות באשר למצב המשפטי כדי להפסיק את מרוץ ההתיישנות, וזאת במיוחד כאשר המצב העובדתי היה ידוע למערער. כמו כן טען המשיב כי העלה את טענת ההתיישנות בהזדמנות הראשונה. עוד טען המשיב כי לאור העובדה שסוגית ההחזר מוסדרת באופן ספציפי בחוק, הרי שאין תחולה להוראות חוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979 (להלן: "חוק עשיית עושר"). בשלב זה איני מוצאת לנכון להדרש לטענות המשיב באשר לעצם זכאותו של המערער להחזרי המס, שכן בהסכמת הצדדים פוצל הדיון כך שתידון קודם כל שאלת ההתיישנות. 3. האם התיישנה תביעתו של המערער א. האם הועלתה טענת ההתיישנות בהזדמנות הראשונה המערער טען כי טענת ההתיישנות לא הועלתה בהזדמנות הראשונה על ידי המשיב. לטענה זו אין בסיס. בשלב ראשון יש להתייחס לטענת המשיב, כי לא היתה עליו חובה להעלות את הטענה בהזדמנות הראשונה, שכן הוראות סעיף 3 לחוק ההתיישנות, תשי"ח-1985, לא חלות על ההתיישנות הקבועה בחוק. אין לקבל טענה זו. חשיבותה של העלאת הטענה בהזדמנות הראשונה הוסברה לאחרונה על ידי כב' השופטת פרוקצ'יה בע"א 9245/99 ויינברג נ' אריאן, פ"ד נח(4) 769 בסעיף 16 לפסה"ד. כב' השופטת פרוקצ'יה ציינה כי ההלכה הפסוקה הכירה בזכות הגישה לערכאות כזכות על, הראויה להגנה כזכות יסוד אף שטרם מצאה את ביטויה בחוק יסוד. תפיסה זו פועלת לצמצום מוסד ההתיישנות ומשפיעה גם על היקף תחולתו של כלל ההזדמנות הראשונה עפ"י סעיף 3 לחוק ההתיישנות, כך שאם לא ניצל אותה בעל דין - יחמיץ את המועד להעלותה. ההכרה בזכות הגישה לערכאות כזכות על נכונה גם במסגרת הוראות דיני המיסים. אין מקום לטענת המשיב, על פיה אין הוא מחויב במסגרת החוק להעלות את טענת ההתיישנות בהזדמנות הראשונה. לגופו של ענין, יש לראות במשיב כמי שהעלה את טענת ההתיישנות בהזדמנות הראשונה. מיד לאחר דרישתו של המערער להחזר המס ששולם ביתר, נשלח לו מכתבה של הגב' בלנקובסקי מיום 9.3.03. במכתב זה הובהר כי דין הדרישה להחזר המס להדחות מחמת התיישנותה. ב. תחולת חוק עשיית עושר כפי שכבר ציינתי לעיל, טען המערער, בין היתר כי קמה לו זכות להשבת המס אשר שולם על ידו בטעות לפי חוק עשיית עושר. כתוצאה מטענה זו נטען על ידו כי יש להחיל את תקופת ההתיישנות הרגילה של 7 שנים. אין מקום לטענה זו של המערער. סעיף 6(א) לחוק עשיית עושר קובע במפורש כי הוראות החוק יחולו כשאין הוראות מיוחדות לענין הנדון. סעיף 105(ג) קובע הוראה מפורשת באשר לדרישת החזר מס אשר שולם ביתר. הבסיס להוראה זו הוא מניעת התעשרות המדינה שלא כדין במקרה של תשלום מעין זה. בהקשר זה יש לציין כבר עתה כי אין מקום לטענת המערער, על פיה מתייחס סעיף זה רק לתשלומי ריבית או הפרשי הצמדה. ס.ק. א' מתייחס באופן מפורש ל"סכום כלשהו שיש להחזירו". ברור לכן כי מדובר גם בסכומי קרן. מכאן עולה כי קיימת בחוק התייחסות מיוחדת להחזר מס אשר שולם ביתר. בנושא זה דן בימ"ש בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ' שחר, פ"ד נו(2) 297 (להלן: "פס"ד שחר"). באותו מקרה נדונה אמנם הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), הדן בהחזר של תשלום יתר. אולם, בית המשפט בפסק דינו של כב' השופט חשין, עשה הקבלה ברורה בין הוראות פקודת מס הכנסה לבין הוראות בחוקים אחרים בתחום המיסוי שעניינם בהשבת כספים, תוך קביעת לוחות זמנים להגשת תביעות וערעורים. בין אלה נמנו ההסדרים שבפקודת מס הכנסה, ההסדרים שבחוק מס ערך מוסף, ההסדרים שבחוק מיסים עקיפים ובחוק מיסוי מקרקעין. אין לכן מקום לאבחנה כלשהי בין הוראת סעיף 160 לפקודה לבין הוראת סעיף 105(ג) לחוק, באשר להיותן הוראות ספציפיות המתייחסות לזכות ההשבה של הנישום לכספים ששולמו ביתר. נקבע בפס"ד שחר כי לא קמה לנישומים באותו מקרה עילת תביעה עפ"י חוק עשיית עושר. כב' השופט חשין הפנה בסעיף 59 לפסה"ד להוראות סעיף 6 לחוק עשיית עושר, אשר צוין על ידי לעיל. נקבע כי הוראת סעיף 160 הינה בגדר הוראה מיוחדת. מדובר בעילה שהיא מדין עשיית עושר והתאמתו למשפט המיסים. כלומר, "תביעה היא להשבתו של ממון אשר שולם בנסיבות המחייבות את השבתו למשלם. עשיית עושר שלחה נציג קבוע מטעמה אל משפט המיסים, ובשיבתו במשפט המיסים התאים עצמו הנציג לסביבתו... דומה שאין מקום כי בצד עילה זו שבעשיית עושר תעמוד להם לנישומים עילה נוספת בעשיית עושר, זו הפעם עילה מכוח חוק עשיית עושר". קביעה זו ישימה כמובן גם על ההוראה המקבילה המצויה בחוק מס ערך מוסף. יש לכן לבחון את זכותו של המערער להשבת המס אשר שולם על ידו ביתר, על פי הוראות החוק בלבד. ג. תקופת ההתיישנות עפ"י החוק הוראת סעיף 105(ג) לחוק קובעת כי תביעה להחזר סכום ששולם ביתר ניתן להגיש תוך שנתיים מיום תשלום הסכום. כך נאמר גם במכתב של גב' בלנקובסקי מיום 9.3.03. במכתב נוסף של גב' בלנקובסקי מיום 27.8.03, נאמר פעם נוספת כי הוראת סעיף 105(ג) מגבילה את הגשת התביעה להחזר לשנתיים ממועד התשלום. עם זאת, הובהר על ידה כי בהסתמך על סעיף 116 לחוק "אנו נוהגים להאריך את התקופה הנ"ל וככל שמדובר בהשבת סכומי קרן המס לתקופה המקסימלית של 5 שנים ממועד התשלום. העמדה לפיה לא ניתן לדרוש החזר מעבר ל- 5 שנים מקורה בהקבלה הנדרשת בין הזכות של המדינה לחיוב העוסק בדרך של שומה לתקופה של 5 שנים, לזכאותו של העוסק לדרוש החזר כאמור במהלך תקופה מגבילה". לאור הנוהג כאמור לעיל, ניתן לומר כי גם במקרה הנוכחי יש לראות בתקופת ההתיישנות לדרישת החזר מס ששולם ביתר כתקופה של 5 שנים מיום ביצוע התשלום. ד. השלכת פסק דין קסוטו על מרוץ ההתיישנות טען המערער כי אין להביא בחשבון בבחינת מרוץ תקופת ההתיישנות, את אותו פרק זמן במהלכו נשללה היכולת לזכות בתביעה אילו הוגשה. בהקשר זה העלה המערער במסגרת הסיכומים טענה חדשה, שאין לה זכר בכתב הערעור, והיא כי יש להתייחס גם להוראות סעיף 2/96 של המשיב אשר קדמו לטענתו לתקנה 12א(ד) והרחיבו את החבות במע"מ במתן שירות לתושב חוץ. אין לקבל טענה זו שהיא בגדר הרחבת חזית מוחלטת. יתרה מזאת, מקובלת עלי עמדת המשיב כי בתי המשפט אינם כפופים להוראות פרשנות פנימיות בבואם לבחון פרשנות של הוראת חוק מסוימת. יש לכן לבחון את טענתו של המערער באשר להפסקת מרוץ תקופת ההתיישנות במהלך השנים שבהן היתה בתוקף תקנה 12א(ד) עד שבוטלה. עם טענה זו של המערער לא התמודד למעשה המשיב. במסגרת הסיכומים הפנה המשיב לפס"ד שחר באשר לחשיבות בקביעת מועדים בחוקי המיסים. זאת על מנת לנהל באופן תקין את ענייניה הכספיים של רשות הציבור. אין ספק כי ישנה משמעות של ממש בקביעת המועדים ותקופת ההתיישנות בחוקי המיסים. אין לכן מקום שלא לפעול על פי תקופות אלה בהיותן הוראה מיוחדת, הן לענין ההתיישנות והן לענין עשיית עושר, כפי שקבעתי לעיל. עוד נאמר כי אימוץ עמדתו של המערער ומתן אפשרות להשבת מס ששולם ביתר 10 שנים לאחר התשלום הראשון, יביא לפגיעה חמורה באינטרס הוודאות העומד מאחרי כל אותן הוראות בחוקי המס, המגבילות את המועדים להגשת תביעות להשבת מס ששולם ביתר. טיעונים אלה, למרות היותם נכונים לגופם, אינם רלוונטיים לענין טענת חישוב תקופת ההתיישנות. קבעתי כבר לעיל כי יש אכן מקום לעמוד על תקופת ההתיישנות הקבועה באופן מפורש בחוק, יחד עם הנוהג של המשיב להאריך את התקופה להגשת התביעה לשם החזר מס ששולם ביתר לתקופה של 5 שנים. אולם, טענתו של המערער היא, כי מכיוון שלא היתה נתונה לו זכות תביעה כל עוד עמדה בתוקפה תקנה 12א(ד) לתקנות מע"מ במשך תקופה של כשנתיים, אין לקחת בחשבון תקופה זו במרוץ ההתיישנות. בתמיכה לטענה זו הפנה המערער לפס"ד ויינברג לעיל. כב' השופט פרוקצ'יה התייחסה באותו מקרה, אמנם באמרת אגב, לשאלה האם אין זה ראוי לנכות מתקופת ההתיישנות אשר חלה על תביעת צד א', את פרק הזמן שבין פסיקת בתי המשפט המחוזיים אשר הכירו בעדיפות זכות צד א' על פני צד ב' במישור הקנייני, עד להכרעה בערעור צד ב' בענין זה אשר הפך את הקערה על פיה, וקבע באופן חלוט כי לצד ב' זכות הבכורה הקניינית בין העסקאות הנוגדות נשוא התביעה לגביה נטענה התיישנות. זאת לאור העובדה כי במהלך אותה תקופה, אילו הגיש צד א' תביעת נזיקין נגד צד ב', לא היתה התביעה יכולה להתקבל, שכן נכון לאותה עת, לאור פסיקת בתי המשפט המחוזיים זכותם הקניינית הוכרה כעדיפה ולכן לא היה ביכולתם להוכיח כי נגרם להם נזק מהתנהגותו של צד ב' באשר לאותו קניין. לדבריה, מאז פסיקת ביהמ"ש המחוזי ועד ההכרעה בערעור נוצרה תשתית משפטית פסיקתית אשר שללה מצד א' הלכה למעשה כוח תביעה ממשי קונקרטי לזכות בסעד בעילת נזיקין כלפי צד ב', אשר הוכרו נכון לאותה שעה כבעלי קניין עדיף על צד א'. "הדעת נותנת כי בתקופה שבה נעדר כוח תביעה שכזה לא תובא במניין תקופת ההתיישנות" (עמ' 789 לפסה"ד). תחילת מרוץ ההתיישנות נפתח במועד שנולדת בו עילת התביעה. כב' השופטת פרוקצ'יה הסבירה כי עילת תביעה נולדת במקום שמתקיימות כל העובדות החיוניות לביסוס תביעה שניתן להצליח בה ולזכות בגינה בסעד המבוקש. עפ"י אותו הגיון, אם כוח התביעה נשלל מהתובע לפרק זמן מסוים במהלך תקופת ההתיישנות, עקב פסיקה שיפוטית השוללת ממנו יכולת לזכות בתביעה ובסעד אילו הגיש את התביעה באותה עת, כי אז "אפשר שיש לנכות את אותה תקופה של העדר כוח תביעה מתקופת ההתיישנות הכוללת". תוצאה זו מתיישבת לדבריה עם רוחו ועם תכליתו של מוסד ההתיישנות, ועם האיזון הראוי בין אינטרס המזיק להשתחרר מסכנת התביעה לבין אינטרס הניזוק לאפשר לו לממש כראוי את זכות תביעתו, תוך שמירה על אינטרס הציבור שלא לעסוק בעניינים שכבר עבר זמנם. נראה כי נכון להחיל את רוח הדברים לעיל במקרה שבפני. זאת במיוחד לאור העובדה שהעדר יכולת התביעה של המערער נבע מקיומה של תקנה ספציפית, אשר סייגה את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק באשר למס בשיעור אפס. כלומר, תקופת ההתיישנות אשר במסגרתה יכול היה המערער להגיש את תביעתו להחזרת המס ששולם ביתר, הופסקה למעשה באמצעות הוראה חוקית אשר התייחסה ישירות לשיעור המס הנטען על ידי המערער כשיעור המס הנכון בגין העסקאות נשוא הערעור. כאשר קיים קשר ישיר מעין זה בין כוח התביעה והסיבה לשלילתו לפרק זמן מסוים במהלך תקופת ההתיישנות, יהיה אכן נכון לנכות את אותה תקופה של העדר כוח תביעה מתקופת ההתיישנות הכוללת. בענין זה יש לדחות את טענת המשיב על פיה לא חלה תקנה 12א(ד) על עניינו של המערער, שכן יש לקרוא אותה כמתייחסת להסכמים אשר נכרתו לאחר פרסום תוקפה. אין טענה זו עולה במפורש מנוסח הסעיף. ניתן בהחלט להניח כי אילו היתה מוגשת תביעה להחזר המס על ידי המערער בתקופה שבה היתה התקנה בתוקף - היה המשיב טוען כי היא חלה גם על עניינו. לאור כל האמור לעיל, יש לאפשר למערער לתבוע את החזר המס ששולם על ידו, לטענתו ביתר ב- 5 השנים שקדמו לינואר 2000. אין בקביעה זו כמובן כדי להשליך על עצם זכאותו של המערער לתשלום מס בשיעור אפס, או באשר לתביעתו להחזר הסכומים אשר שולמו על ידו. הוצאות הבקשה בסך 5,000 ₪ + מע"מ ישולמו בהתאם לתוצאה בערעור. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)התיישנות