להלן פסק דין בנושא הכנסות מלקוחות חו"ל - מס הכנסה: פסק - דין 1. נימוקי הערעור: הערעור הוגש על החלטת המשיב לדחות את השגת המערערת על שומת עסקאות, לפיה חוייבה המערערת לשלם סכום של כ- 11,000 ₪. זאת על בסיס קביעת המשיב כי בדיקת ספרי החשבונות של המערערת, העלתה שבשנת 98' לא דיווחה המערערת בשיעור מלא על הכנסות לקוחות מחו"ל בגין שירות שניתן בשל תשלום דמי חבר לחברת הרבלייף אינטרנשיונל ישראל (להלן: "הרבלייף ישראל), אשר נמצאת בארץ. כמו כן דחה המשיב את השגת המערערת על שומת תשומות לפיה חוייבה המערערת בסכום של כ- 31,000 ₪. זאת על בסיס קביעת המשיב כי בדיקת ספרי החשבונות של המערערת העלתה שבשנת 98' דרשה המערערת מס תשומות שלא כדין, על פי סעיף 38 לחוק מע"מ תשל"ו - 1975 (להלן:" החוק"). המערערת טענה כי טעה המשיב כאשר קבע שהמערערת ניכתה מס תשומות הכלול בחשבוניות מס שלא נשאו את שמה. המערערת טענה כי המשיב לא הבחין בכך ששמה של המערערת כתוב בשפה האנגלית בחשבונית מס ממוחשבות של הרבלייף ישראל, וכי שם זה הומר לשפה העברית בחשבוניות מס ידניות. לכן, טענה המערערת כי תבעה מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו כדין ושולמו על ידה לצורך עסקיה. עוד נאמר כי טעה המשיב כאשר קבע שהמערערת גובה דמי טפול מלקוחות הרבלייף שהם תושבי חוץ, וכי דמי טיפול אלה משולמים בשל רישום הלקוחות במאגר לקוחות של הרבלייף הנמצא ומתנהל במשרדי המערערת בישראל. המערערת טענה כי אין כל מאגר לקוחות המתנהל במשרדי המערערת בישראל, וכי המערערת לא גבתה ואינה גובה דמי טפול מלקוחות הרבלייף שהם תושבי חוץ. אין לכן נכס בישראל ואין מקום לתחולת תקנה 12 א לתקנות מס ערך מוסף. מסקנתו של המשיב לעניין תחולת תקנה זו מתבססת על המסקנה השגויה, על פיה קיים אצל המערערת מאגר מידע של לקוחות הרבלייף אשר הם תושבי חוץ. אין גם מקום לקביעת המשיב על פיה הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק אינן חלות על המערערת, שכן לא מדובר בשרות הניתן לגבי נכס המצוי גם בישראל. מטעם המערערת הוגש תצהירה של גב' ורה קויפמן, שהיא מנהלת המערערת (להלן: "גב' קויפמן"). בתצהיר נאמר כי שיטת השיווק הנהוגה בהרבלייף מבוססת על גיוס מפיצים עצמאיים העוסקים בשיווק מוצרי הרבלייף. לאחר גיוס מפיץ עצמאי של הרבלייף על ידי מפיץ אחר, מועברים נתוניו של המפיץ המגוייס למרכז רשת הרבלייף בארה"ב על ידי המפיץ המגייס. עוד נאמר בתצהיר כי לאחר עדכון הנתונים, חייב כל מפיץ לשלם מידי שנה דמי רישום באמצעות סניפי הרבלייף בארצות שונות בהתאם למקום מגוריו. זאת על מנת להוסיף ולהיות חבר ברשת, לגייס מפיצים חדשים ולעסוק בשיווק המוצרים. המערערת עסקה בתקופה הרלוונטית ברכישת מוצרי הרבלייף בארה"ב והעברתם לרוסיה, לצורך שיווקם דרך סוכנים שברשותם היו מחסנים שבהם ניתן היה לאחסן את המוצרים. באותה עת, לא היה ברוסיה סניף של הרבלייף שדרכו ניתן לשלם דמי רישום שנתיים. לכן, בוצעו פעולות אלה על ידי המערערת, כאשר היא היתה מקבלת מהסוכנים רשימת מפיצים העוסקים בשיווק ברוסיה, מכינה נתונים ומעבירה אותם להרבלייף ישראל, שהוא סניף של חברת הרבלייף העולמית בארץ. הנתונים של המפיצים ברוסיה היו מועברים בפקס על ידי הסוכנים, כאשר הנתונים היו כתובים בכתב יד על גבי דפים. המערערת הכינה נתונים אלה בטבלאות לפי דרישת הרבלייף העולמית והעבירה אותם להרבלייף ישראל. לאחר העברת הנתונים שייכה הרבלייף ישראל לכל מפיץ מספר חידוש דמי רישום, על פי הטבלאות שהוכנו על ידי המערערת. מידע זה הועבר על ידי המערערת לשם ביצוע תשלום של דמי רישום אשר בוצע באמצעות כרטיס אשראי של המערערת. המערערת היתה גם חייבת לעסוק בבירורים והתאמות עם הסוכנים ברוסיה. בכפוף להתאמות אלה העבירו הסוכנים ברוסיה, איתם עבדה המערערת, תשלום בדולרים לחשבון המערערת בגין העבודה שבוצעה בהכנת נתוני המפיצים ברוסיה. תשלומים אלה נקבעו על ידי המערערת, בהתחשב בעלות דמי הרישום אשר היה צריך לשלם בגין אותם מפיצים, ועלות העבודה שבוצעה על ידי המערערת ועיבוד נתוני המפיצים ברוסיה, לשם העברתם להרבלייף העולמית באמצעות הרבלייף ישראל. בגין אותם תקבולים הוציאה המערערת חשבונית בתוספת מע"מ אפס. לאחר מכן שילמה המערערת להרבלייף ישראל תשלומים בגין הסכומים עבור המפיצים. הרבלייף הוציאה חשבוניות מס, כאשר מהסכום ששולמו על ידי המערערת הועבר המע"מ. המערערת קיזזה מע"מ ששילמה בתור מס תשומות. הרבלייף ישראל הוציאה חשבוניות מס באנגלית, בהם נרשם כאמור שמה של המערערת ובחשבוניות מס ידניות נרשם שמה בעברית. המערערת טענה כי חשבוניות המס של הרבלייף הוצאו על שמה, כאשר בכל חשבונית מס של הרבלייף ישראל הוסף שמו של מפיץ ברוסיה בגינו בוצע תשלום דמי רישום, כדי לאפשר פיקוח על ביצוע תשלומים. למידע זה אין רלוונטיות ושייכות למערערת אשר לא עסקה עם מפיצים אלא עם סוכנים בלבד. למערערת עצמה לא קיים מאגר מידע לגבי המפיצים תושבי רוסיה והמאגר נמצא בארה"ב. 2. תשובת המשיב: בכתב התשובה נאמר כי המערערת עסקה בתקופה הרלוונטית בשיווק מוצרי הרבלייף (תוספי מזון) והעברתם לרוסיה. המערערת פרטה בתצהירה את שיטת השיווק הנהוגה בהרבלייף המבוססת על גיוס מפיצים עצמאיים העוסקים בשיווק מוצרי הרבלייף. המשיב טען כי אין מקום לטענת המערערת, על פיה טעה המשיב כשקבע כי המערערת ניכתה מס תשומות הכלול בחשבוניות שלא נשאו את שמה. מהחשבוניות אשר צורפו כנספח ה' לערעור, עולה במפורש כי החשבוניות הוצאו על ידי הרבלייף ישראל למפיצים בגין דמי חבר אשר הועברו באמעות המערערת. מכאן, עולה כי החשבוניות הן של המפיצים ולא של המערערת. שמה של המערערת מופיע בחשבוניות שכן דמי החבר נגבו באמצעותה. המערערת קיזזה את מס התשומות באמצעות חשבוניות אשר הוצאו למפיצים ולא לה, וזאת שלא כדין. המשיב הפנה לתקנה 12 ג' לתקנות מע"מ המאפשרת ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שלא הוצאה על שם העוסק, במקרים מסויימים כאשר הוכח כי התשומות שימשו לצורכי העסק ומס התשומות הוא בעד טלפון, מים, גז וכדומה. במקרה האמור, לא התמלאו התנאים הקבועים בתקנה 12 ג', ולכן בדין קבע המשיב כי המערערת לא רשאית לנכות מס תשומות הכלול בחשבוניות אשר הוצאו על שם המפיצים. באשר לשומת העסקאות, נאמר כי המערערת גבתה דמי רישום מלקוחות הרבלייף, שהם תושבי חוץ. דמי רישום אלה הועברו להרבלייף ישראל עבור רישום במאגר לקוחות הנמצא ומתנהל במשרדי החברה בישראל. כמו כן, גבתה המערערת תשלום עבור שירותים שניתנו על ידה בעיבוד נתוני המפיצים, כפי שנאמר בסעיף 12 לתצהירה. המערערת הוציאה חשבונית מס בגין התקבולים שהתקבלו מהמפיצים. במקרה הנוכחי, גבתה כאמור המערערת כסף עבור רישום המפיצים במאגר הלקוחות של הרבלייף ישראל. מדובר אם כן בנכס המצוי בישראל ולכן לא חלה הוראת סעיף 30(א)(5), בה נקבעו העסקאות שהמס עליהם יהיה בשיעור אפס. המערערת הודתה בתצהירה כי הסכומים המגולמים בחשבוניות כוללים הן דמי רישום המעוברים להרבלייף ישראל, והן את עלות העבודה אותה ביצעה המערערת. עבור הסכומים שהועברו להרבלייף ישראל בגין דמי רישום, הוצאו כאמור חשבוניות מס על שם המפיצים הרוסיים. ליתרת הסכומים, המהווים תשלום עבור השירותים שניתנו על ידי המערערת, אין ביטוי בחשבוניות. המערערת לא הפרידה בין התשלום בגין דמי הרישום לבין תשלום בגין השירותים שסופקו על ידה, והוציאה חשבונית אחת שכללה את שני הרכיבים בשיעור מס אפס. החיוב במע"מ הוא בגין ההפרש שבין הסכום שהועבר להרבלייף ישראל, אשר בגינו הוצאה חשבונית על ידה, לבין דמי הטיפול שנגבו ונשארו אצל המערערת ובגינם לא שולם מס. 3. דיון והחלטה: א. שומת התשומות: סעיף 38 לחוק קובע כי עוסק זכאי לנכות מס תשומות רק אם חשבונית הוצאה לו כדין. במקרה הנוכחי, מקובלת עלי לחלוטין עמדת המשיב כי מהחשבוניות עצמן, אשר צורפו להודעת הערעור וגם כנספח ד' לתצהיר המשיב, עולה כי הן הוצאו למפיצים ולא למערערת. בתצהיר מטעם המשיב, שהוגש על ידי גב' זויה קופמר, ממונה צוות ביקורת חשבונות במס ערך מוסף רחובות, נאמר כי אם נעיין בחשבוניות נראה שמופיע בהם שם המפיץ בצד שמאל כולל מספר זיהוי. בחשבונית נאמר כי התשלום הוא בגין דמי חבר שנתיים. בצד ימין מופיע באנגלית השם ורד זית , ללא כל פירוט. בעדותה ציינה הגב' קופמר כי ביקרה במשרדי חברת הרבלייף ישראל, יחד עם מבקרת חשבונות אשר גבתה הודעה ממר פיני בן אברהם (להלן:"בן אברהם") שצורפה כנספח א' לתצהיר. בהודעה זו נאמר על ידי בן אברהם כי החשבוניות הן חשבוניות בגין דמי חבר שתשלומם בוצע באמצעות המערערת, עבור המפיצים השוהים ברוסיה "ורד זית היתה מתווכת בין הרבלייף לבין אותם מפיצים. ש. החשבונית הזאת היא לא לחברה? ת. לא, החשבוניות למפיץ בלבד". במהלך הדיון הוזמן בן אברהם על ידי המערערת להחקר על הודעתו. גם במהלך החקירה חזר בן אברהם ואישר כי החשבוניות הוצאו למפיצים בגין דמי חבר, וכי שמה של המערערת המופיע על החשבוניות מופיע רק על פי נוהל פנימי של החברה. בן אברהם הבהיר כי לפי מה שהוא רואה בחשבונית מדובר בתשלום בגין דמי חבר. "אני רואה חשבונית לכאורה בגין דמי חבר. החשבונית הוצאה לפקודת ליליאנה ומצד שני מוזכר בצד ימין של החשבונית את שם ורד זית. החשבונית בוצעה לפקודת מישהי ששולם לכאורה עבורה דמי חבר. כדי שנדע מי שילם את זה בפועל ומי שהביא לנו את הכסף אנו מציינים בצד ימין את השם של גב' זית. זה נוהל פנימי של הרבלייף. לפי הנוהלים של החברה מחייבים כל מפיץ בדמי חבר. אנו מחוייבים להוציא חשבונית ולציין בגוף החשבונית שזה אכן בגין דמי חבר וזה מה שנעשה פה" (עמ' 12 לפרו'). למרות שאלות נוספות של ב"כ המערערת בענין זה, חזר והעיד בן אברהם כי האזכור של ורד זית בתוך החשבונית הוא סימון של החברה כדי שיוכלו לדעת מי הביא את הכסף; כי ציון שם המערערת בצד ימין של החשבונית הוא לצרכי אינפורמציה בלבד, וכי המפיץ עבורו שולמו דמי החבר הינה אותה ליליאנה קרמו שלה הוצאה החשבונית (עמ' 12-13 לפרו'). עדותו של בן אברהם, אשר היתה אמינה עלי לגופה ועקבית עם הודעתו בפני המשיב, נתמכה גם בעדותה של מי שהיתה מנהלת השיווק של הרבלייף בתקופה הרלוונטית אשר הוזמנה אף היא לעדות ע"י המערערת. הגב' נורית נאור הבהירה כי המערערת עבדה עם הרבלייף במספר תקופות כאשר היתה תקופה, שהיא הרלוונטית לערעור בפני, שהמערערת קנתה סחורה בפינלנד עבור רוסיה. באותה תקופה רכשה המערערת דמי מנוי שנתי עבור המפיצים ברוסיה, כאשר המערערת רכשה את המנוי בארץ דרך הרבלייף ישראל. רוסיה לא היתה עדיין פתוחה רשמית ולכן הוזמנה סחורה ביצוא דרך ישראל או פינלנד. בחקירה הנגדית אישרה הגב' נאור כי הרבלייף ישראל מוציאה חשבונית למפיצים בגין תשלום דמי חבר שנתיים ורישומם במאגר. משעומתה מנהלת המערערת עם עדותו הברורה של סמנכ"ל הכספים של הרבלייף ישראל בן אברהם, אשר אמר באופן מפורש כי החשבוניות מיועדות למפיצים ואף נרשמו על שמם וכי שם המערערת מוזכר רק כדי שידעו מי ששימש צינור להעברת הכספים, היתה תשובתה של גב' ורה קויפמן תשובה לא עניינית. לדבריה, היא עשתה עסקה בין רוסיה לישראל ודמי החבר קשורים לסחורה. כל מפיץ, אם הוא קונה סחורה, חייב לשלם דמי חבר והמפיצים שילמו בישראל דרך המערערת והמערערת עבדה על זה וקיבלה כסף. תשובה זו אינה משנה את המסקנה כי דמי החבר שולמו על ידי המערערת עבור המפיצים, בכספים אשר הועברו אליה מחו"ל למטרה זו, וכי החשבוניות הן חשבוניות אשר הוצאו לאותם מפיצים ומיועדים להם בלבד. לאור כל האמור לעיל עולה במפורש, כי החשבוניות הוצאו ע"י הרבלייף למפיצים אשר בגינם שולמו דמי חבר באמצעות המערערת, ואין כל מקום לטענת המערערת על פיה הוצאו החשבוניות לה עצמה. התוצאה היא כי דין ערעורה של המערערת באשר לקביעת המשיב לענין מס התשומות, להדחות. ב. שומת עסקאות: אין מחלוקת כי המערערת גבתה כספים עבור שירותיה ובחרה להוציא חשבוניות עם מע"מ אפס. הנטל להוכיח את קיומו של הסייג המצוי בסעיף 30(א)(5) על פיו חלה על עסקה מסוימת מס אפס, מוטל כולו על המערערת. זאת, לאור ההלכה אשר נקבעה בע"א 3646/98 חוע לבנין בע"מ נ' מע"מ, מיסים יז/4 ה-5. טענתו של המשיב בענין זה היתה כי מאגר המידע שבו נרשמו שמות המפיצים במקרה הנוכחי, התנהל בארץ ולא בחו"ל. לאור זאת טען המשיב כי חלות הוראות תקנה 12א לתקנות מס ערך מוסף, אשר קובעת כי "לענין סעיף 30(א)(5) לא יחול שיעור מס אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל...". לענין זה ראה ע"א 41/96 קסוטו סוכניות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(1) 862 בסעיפים 16-18 לפסק הדין. עוד במסגרת ההודעה לעוסק (ת/2 אשר צורף לתצהיר המערערת), נאמר כי בבדיקה של המשיב הסתבר שהחברה לא דיווחה בשיעור מלא על הכנסותיה מלקוחות בחו"ל, בגין שירות שניתן בשל תשלום דמי חבר לחברת הרבלייף ישראל אשר נמצאת בארץ. בתשובה לכך הוגשה השגה אשר צורפה כ- ת/3. שם נאמר כי העסקאות היו עסקאות יצוא, או תשלומים ששולמו למערערת בגין עמלות מכירה שבוצעו בחו"ל אשר התקבלו בארץ במט"ח. בנימוקים להחלטה בהשגה הפנה המשיב באופן מפורש להוראות סעיף 12א לתקנות. בסעיף 6 להחלטה נאמר כי התקנה קובעת שלא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל. עוד נאמר כי מאגר מידע בו מבקשים הלקוחות (המפיצים - ד.ק.) להרשם, הינו נכס בישראל שכן מאגר המידע כמוהו כנכס בלתי מוחשי. לכן, מתקיים הסייג האמור בתקנה ויחול על העסקה מע"מ בשיעור מלא. בתשובה לקביעה מפורשת זו, נטען על ידי המערערת בכתב הערעור כי מסקנתו של המשיב מבוססת על מסקנה שגויה, על פיה קיים אצל המערערת מאגר מידע של לקוחות הרבלייף שהם תושבי חוץ. בסעיף 4 לכתב הערעור נאמר "אצל המערערת לא התנהל ואינו מתנהל כל מאגר מידע של לקוחות הרבייף אשר הינם תושבי חוץ". כמו כן נאמר, כי לא מדובר בשרות שניתן לגבי נכס הנמצא בישראל. כלומר, המערערת כלל לא התייחסה לטענת המשיב על פיה הנכס הוא מאגר המידע של הרבלייף, כפי שנאמר במפורש בסעיף 5 להחלטה בהשגה "החברה גובה דמי טיפול מלקוחות חברת הרבלייף שהינם תושבי חוץ, דמי טיפול אלה משולמים לחברה בשל רישומם של הלקוחות במאגר לקוחותיה של הרבלייף הנמצא ומתנהל במשרדי החברה בישראל". (ההדגשה שלי - ד.ק.). מכאן, שטיעון המערערת בכתב הערעור על פיה טעה המשיב בהנחה שלמערערת עצמה יש מאגר של לקוחות חברת הרבלייף אינו רלוונטי, שכן התייחסות המשיב היתה אך ורק לרישום במאגר של הרבלייף ישראל בישראל. גם במסגרת תצהיר העדות הראשית נטען פעם נוספת כי למערערת עצמה לא קיים מאגר מידע. עם זאת, הבהירה גב' קויפמן בתצהיר כי היא היתה מקבלת מהסוכנים ברוסיה רשימת מפיצים העוסקים בשיווק ברוסיה, מכינה ומעבירה אותם להרבלייף ישראל. עוד נאמר כי הנתונים היו מעובדים על ידי המערערת ומועברים להרבלייף ישראל לפי דרישת הרבלייף העולמית. מהתצהיר גם עולה כי התשלום בגין דמי החבר הועבר כאמור להרבלייף ישראל אשר ביצעה את הרישום. רק במסגרת הדיון עצמו עלתה שאלת מיקומו של מאגר המידע של הרבלייף ישראל. לשם כך, ביקשה המערערת להזמין את מר אברהם ואת הגב' נורית נאור. מתוך חקירתם של עדים אלה, עולה כי מאגר המידע בו רשומים פרטי המפיצים אשר נרשמו על ידי המערערת נמצא בישראל וכי הרישום נעשה בישראל, גם אם בסופו של דבר מועברים הנתונים גם למאגר בארה"ב וניתן להגיע לנתונים אלה מכל מקום בעולם. במסגרת חקירתה נשאלה הגב' נאור אם המערערת רכשה מינוי שנתי בארץ דרך הרבלייף ישראל ותשובתה היתה חיובית. לאחר מכן נשאלה הגב' נאור "איפה נרשם אותו מפיץ, באיזה מאגר מידע?" ותשובתה היתה "בארץ". עוד נשאלה הגב' נאור, האם הרישום של אותם מפיצים הוקלד במשרדי הרבלייף ישראל, ותשובתה היתה "כן, הוא מנוהל גם בארץ. כל העברת כספים נעשתה בארץ, נוהלה בארץ והתקבלה בגינה חשבונית בארץ". עוד הבהירה הגב' נאור כי למרות שהמאגר הוא בינלאומי, "לכל מדינה יש את המאגר שהיא מנהלת". בחקירתה הנגדית אישרה הגב' נאור כי הנתונים אשר התקבלו מהמערערת לענין המפיצים הרוסיים, הוזנו למחשב שנמצא בישראל ולמאגר שנמצא בישראל, למרות שהמאגר הוא בינלאומי. לאחר מכן נשאלה אם במקרה של המפיצים הרוסיים המידע הוזן במידע שמנוהל בישראל והתשובה היתה "נכון" (עמ' 11 לפרו'). כמו כן, העידה הגב' נכון כי השרת נמצא בארץ. "כל הנתונים עוברים קודם כל דרך סרוור בארץ ואחר כך לארה"ב" (עמ' 9 לפרו'). גם המערערת עצמה הבהירה את דרך פעולתה והסבירה כי היא היתה מקבלת נתונים מרוסיה בכתב יד והנתונים היו מוזנים על ידה בארץ. במקרה הנוכחי, ברור לחלוטין מעדותה של מנהלת המערערת עצמה ומעדויות יתר העדים מטעמה, כי המטרה שבעסקה היתה רישום אותם מפיצים מרוסיה כחברי הרבלייף בישראל. אין אמנם ספק כי הרבלייף הינה חברה עולמית, וכי ניתן היה להרשם גם במקום אחר. אולם, בפועל נרשמו המפיצים מרוסיה ע"י המערערת בישראל, שילמו את דמי החבר בישראל, הוצאה להם חשבונית על ידי הרבלייף ישראל, וגם העברת מידע למאגר החברה בארה"ב נעשה לגבי מפיצים אלה כמפיצים אשר נרשמו בישראל. "הנכס" אליו מתייחסת תקנה 12 במקרה הנוכחי, הוא הרישום כחברי הרבלייף במאגר המידע בישראל של אותם מפיצים אשר לא יכלו להרשם כמפיצים ברוסיה. בין אותו נכס, שהוא כאמור הרישום במאגר המידע בישראל, לבין השירות שניתן על ידי המערערת בקבלת הנתונים מרוסיה, עיבודם וביצוע הרישום במאגר בישראל - קיימת זיקה ישירה בדרך שעל פיה ניתן לומר כי הנכס בישראל הוא מושא השירות העיקרי אשר ניתן על ידי המערערת. ראה לענין זה פס"ד קסוטו לעיל בעמ' 18. במקרה כזה, לא ניתן לדבר על יצוא ממשי של שירות, למרות שמקבל השירות הוא תושב חוץ. לאור כל האמור לעיל, התקיים התנאי הקבוע בתקנה 12א לתקנות מע"מ, ולא היה מקום להוצאת חשבוניות בשיעור אפס על ידי המערערת. 4. סיכום: התוצאה היא, כי דין הערעור להדחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין. מיסיםמס הכנסהלקוחות