בית המשפט ציין בפסיקתו כי רק אם הפעלתם של הגדרות המשפט האזרחי ודיני המס לגבי עובדות המס הרלבנטיות מביאה לתוצאה, שלא ניתן לסווג עסקה אחרת מכפי שסיווגה הנישום, עולה השאלה האם מותר לשלטונות המס להתעלם מסיווג הנישום ולסווג את העסקה מחדש לצורך מס על ידי הפעלת הסמכות להתעלם מהעסקה המלאכותית. הווה אומר: הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית, מכשיר נוסף שניתן לשלטונות המס במלחמתם נגד תכנוני מס. עוד צוין כי בפני פקיד שומה שני המסלולים הפתוחים כדי לראות עסקה באופן שונה ממה שהוצגה לו על ידי הצדדים לה: במסלול הראשון, הוא המסלול הקרוי סיווג שונה, בוחן פקיד השומה האם ניתן לראות את העסקה, במסגרת אחד מן הדינים הכלליים, מהותית ואובייקטיבית, כעסקה שונה. כלומר, האם ניתן לסווג את העסקה בנסיבותיה העובדתיות באופן שונה ממה שהוצג על ידי הצדדים אבל בצורה כזו שתכנס לאחד ממסגרות הדין הכללי. במסלול השני, הוא המסלול הקרוי עסקה מלאכותית, נוטל למעשה פקיד השומה את נסיבות המקרה ומשתמש בסמכות הבונה והמשקמת שהוענקה לו כדי ליצור עסקה שבנסיבות המקרה כלל איננה יכולה להימצא בגדר אחד ממסגרות הדין הכללי ולעיתים אף מנוגדת לו. להלן החלטה בנושא סיווג עסקה: החלטה עניינה של החלטה מקדמית זו בבקשת המערערת כי אקבע כבר כעת כי נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות בערעור זה מוטל על כתפי המשיב. עיקרה של הבקשה בטענת המערערת כי ביסוד השומה עומדת טענת מלאכותיות המובילה בהכרח להיפוך הנטלים. העובדות 1. המערערת הינה חברה פרטית הפועלת מאז 4/1996 כחנות לשיווק נעלים ובגדי ספורט. בעלי מניותיה של המערערת בשעת הקמתה ובחלקים שווים היו מר טל ארצי מצד אחד וחברת טשיר בע"מ (להלן : 'טשיר') שבבעלות משפחת חלבני מצד שני. בתחילת דרכה פעלה המערערת תחת השם טשיר אשר המערערת טוענת כי הינו מותג בתחום פעילותה. בחודש 10/96 רכש מר אבי ארצי, הוא אחיו של מר טל ארצי, את כלל מניותיה של חברת טשיר במערערת. בהסכם שנערך עובר לרכישת המניות בין מר אבי ארצי ומר אלי חלבני (להלן: 'ההסכם' או 'העסקה') נקבע כי תמורת המניות תהיה 40,000 ₪. עוד נקבע בהסכם זה עליו חתום גם מר טל ארצי כי: "חלבני מאשרים לאליטל להשתמש בשם טשיר עד שנת 2001. תמורת הרשות להשתמש בשם זה כשם מסחרי תשלם אליטל לטשיר סך של 20,000 ₪ בחודש בצירוף מע"מ כנגד חשבונית מס כחוק במשך 5 שנים. (הסכום שולם במלואו מראש)". הסכום שנקבע בהסכם כסכום ששולם מראש, היווה למעשה יתרת החובה של טשיר בספרי המערערת אשר נמחקה. 2. מקריאת ההסכם, ואין בכך משום הכרעה עובדתית, עולה לכאורה כי ההסכם נגע בשני נושאים. מצד אחד מכירת מניות משפחת חלבני וחברת טשיר בע"מ במערערת לידי מר אבי ארצי ומצד שני הסכם בין משפחת חלבני וחברת טשיר בע"מ לבין המערערת בדבר שימוש בשם המותג טשיר. 3. המערערת דרשה בשנת 1996 הוצאה שוטפת בסך 60,000 ₪ בגין תמורת דמי שימוש בשם המסחרי 'טשיר' ובשנת 1997 דרשה המערערת את יתרת ההוצאה בסך 994,160 ₪ כהוצאה שוטפת בגין תמורת דמי שימוש בשם המסחרי הנ"ל. המשיב סבר כי יש לראות במה שנקרא בפי המערערת דמי שימוש בשם מסחרי משום תמורה עבור רכישת מניות טשיר במערערת ולכן לא התיר את ההוצאות בניכוי שוטף. 4. כמו כן לא התיר המשיב כהוצאה סך של 161,528 ₪ אשר נדרש על ידי המערערת בשנת המס 1997 בקשר עם שיקים של לקוחות המערערת אשר נגנבו מביתו הפרטי של אחד מבעלי מניותיה. טענות המערערת בבקשה שלפני 5. טענתו העיקרית של בא כוחה המלומד של המערערת היא כי למרות והמשיב לא טען כך במפורש, יש לראות בנימוקיו לעניין אי ההכרה בתמורת דמי השימוש בשם המסחרי כהוצאה משום טענת מלאכותיות הקבועה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א - 1961 (להלן - הפקודה) אשר גוררת אחריה בהכרח, על פי פסיקת בתי המשפט, את היפוך נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות. לטענת המערערת כיוון והמשיב מבקש למקם את העסקה במישור היחסים שבין בעלי המניות בטשיר לבין מר אבי ארצי (עסקת רכישת מניות) ולא במישור היחסים שבין חברת טשיר לבין המערערת (עסקת דמי שימוש בשם מסחרי) הרי שיש כאן משום סיווג מחדש של העסקה העולה כדי הפעלת הנורמה האנטי תכנונית מסוג מלאכותיות. טענות המשיב בבקשה שלפני 6. לטענת ב"כ המלומדת של המשיב פקיד השומה לא נימק את סירובו להכיר בתמורת דמי השימוש בשם המסחרי כהוצאה בטענה של מלאכותיות העסקה ואין לפרש כך את הנמקתו ולשים בפיו טיעונים שלא טען. לטעמה, נימוקו של פקיד השומה לאי ההכרה ולסיווגה השונה של העסקה התבסס על בחינת המהות הכלכלית של העסקה אשר לשיטתו איננה עסקה למתן זכות שימוש בשם מסחרי אלא עסקה למכירת מניות והוצאתו של בעל מניות מן המערערת בתמורה למחיקת יתרת החובה שלו בספרי המערערת. לכן, אין לראות בטיעונו של המשיב משום מלאכותיות אלא משום סיווג שונה. עוד טענה ב"כ המשיב כי הסיווג השונה של העסקה נעשה במישור היחסים שבין הצדדים המקוריים החתומים על ההסכם לאור העובדה שעל ההסכם חתומים מספר צדדים ולא רק חברת טשיר והמערערת וגם מטעם זה אין לראות בנימוקי המשיב משום טענת מלאכותית. לטענת ב"כ המשיב, החריג לכלל המטיל את נטלי השכנוע והבאת הראיות על המערערת מתקיים רק כשמדובר במחלוקת עובדתית-פנקסית ובספרים תקינים, ואין מקום להיפוך הנטלים שעה שמדובר בשאלות לבר פנקסיות. לטענתה גם כשחל החריג לכלל עדיין מוטל נטל השכנוע במובדל מנטל הראיות על המערערת. מכל מקום, כשהמחלוקת היא לבר פנקסית כבמקרה שלפנינו בו גדר המחלוקת היא בשאלת סיווג העסקה מושא הערעור, הרי שלא מתקיימת ההחרגה והנטלים נותרים על כתפי המערערת. עוד טענה ב"כ המשיב כי די בעובדה שהערעור כולל גם טענה לעניין התרת הפסד בגין גניבת שיקים כהוצאה, טענה המהווה לטעמה שאלה לבר פנקסית ואשר לגביה אין מחלוקת כי המערערת היא הנושאת בנטל השכנוע ונטל הבאת הראיות, כדי שהנטלים בכלל הסוגיות שבערעור יוטלו על כתפי המערערת. המסגרת הנורמטיבית 7. ידועה היא האבחנה בין 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות'. 'נטל השכנוע' הינו נטל המצוי במישור הראיתי ומהווה חלק מדיני הראיות בעוד 'נטל הבאת הראיות' מצוי במישור הדיוני ומהווה חלק מסדרי הדין. אי עמידה ב'נטל השכנוע' מצד בעל הדין שהנטל מוטל על כתפיו משמעותה דחיית תובענתו בעוד שמשמעות 'נטל הבאת הראיות' הוא הנטל להביא ראיות כדי לעמוד בנטל השכנוע. (לעניין אבחנה זו ר' רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יז/4 ה-71 בעמ' 73 ; וכן י' קדמי, על הראיות, (חלק שלישי, 1999), בעמ' 1273) 8. הוראת סעיף 155 לפקודה קובעת כי "חובת הראיה" כי השומה מופרזת, כלומר 'נטל השכנוע', מוטל דרך כלל על הנישום (ור' ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה פ"ד מה(1) 472,473). ביסוד הוראה זו עומדת ההנחה כי הנישום הוא 'המוציא מחברו' בהליכי ערעור על שומות מס הכנסה ולכן מוטלת עליו חובת הראיה. (ר' 3646/98 הנ"ל וכן ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס והמע"מ מיסים יג/4 ה-1 וכן ע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים ו/6 ה-11 ) 9. לעניין סדר ונטל הבאת הראיות הרי שתקנה 10 לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) התשלט - 1978 מורה כי מלבד המקרים בהם המשיב חייב ע"פ הפקודה להצדיק את שומתו יביא המערער ראיותיו ראשון. 10. שניים הם החריגים לכלל בדבר הטלת נטל ההוכחה על כתפי המערער ואלו נמצאים בגוף סעיף 155 לפקודה ובפרשנות הפסיקה לסעיף 86 לפקודה. ס' 155 לפקודה קובע כי במצב של פנקסים קבילים וכשהמחלוקת נוגעת לרישום בספרים ישא המשיב בנטל הצדקת השומה. הפסיקה אודות סעיף 86 קבעה כי כאשר נסמך פקיד השומה על טענת המלאכותיות יעבור נטל ההוכחה אל כתפיו וכן יפתח הוא בהבאת ראיותיו (ר' ע"א 34/70 מוריס בנין נ. פקיד שומה ת"א 4 פ"ד כד(2) 425 וכן ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ. איסמר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד' 2165 וכן עמ"ה 96/97 חברת וילגר בע"מ נ. פקיד שומה היחידה הארצית לשומה, מיסים יב(4) ה-26 ;ר' גם הנחיותיה של נציבות מס הכנסה ומס רכוש, קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) כרך 1 עמ' 701-3). מלאכותיות או שמא סיווג שונה 11. טוען ב"כ המערערת כי העומד בבסיס החלטתו של פקיד השומה לעניין אי ההכרה בתמורת דמי השימוש בשם המסחרי כהוצאה השומה הינה טענת מלאכותיות אף אם לא כך נכתבו והוצגו הדברים בהודעה המפרשת את נימוקי השומה ולכן מדובר בחריג לכלל בדבר נטלי ההוכחה בערעורי מס הכנסה. ב"כ המשיב סבור כי בבסיס החלטתו של פקיד השומה עומדת טענת הסיווג השונה ולכן אין מקום לחרוג מן הכלל בדבר נטלי ההוכחה. השאלה אם כן הינה האם המחלוקת שבין הצדדים הינה מחלוקת בשאלה של סווג העסקה או בשאלה של מלאכותיות העסקה ומה הגבולות או החפיפה של כלים אנטי תכנוניים אלו הנתונים ביד המשיב. שאלה זו תתבסס על בחינת ההודעות המפרשות את נימוקי השומה ואת נימוקי הערעור. אין מדובר בהכרעה פשוטה שכן הגבול בין מה שהוגדר בפסיקה כסיווג שונה ובין מה שהוגדר כמלאכותיות יכול שיהא דק. 12. בהקשר זה של אבחנה בין מלאכותיות ובין סווג שונה נפסק לא אחת כי על אף וסיווג שונה הינו כלי אנטי תכנוני עדיין שונה הוא מן הכלי האנטי תכנוני הנקרא עסקה מלאכותית. שעה שהמשיב נוטל את העובדות שהוצגו על ידי הנישום ומעמידן על המציאות המשפטית והעובדתית לפי גישתו, אין מדובר במלאכותיות אלא בסיווג שונה של עובדות אלו. בעניין זה יפה אבחנתו של המלומד הפרופ' א. יורן במאמרו - סיווג שונה של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של העסקה המלאכותית משפטים כ' 43, 48: "רק אם הפעלתם של הגדרות המשפט האזרחי ודיני המס לגבי עובדות המס הרלבנטיות מביאה לתוצאה, שלא ניתן לסווג עסקה אחרת מכפי שסיווגה הנישום, עולה השאלה האם מותר לשלטונות המס להתעלם מסיווג הנישום ולסווג את העסקה מחדש לצורך מס על ידי הפעלת הסמכות להתעלם מהעסקה המלאכותית. הווה אומר: הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית, מכשיר נוסף שניתן לשלטונות המס במלחמתם נגד תכנוני מס". (בעניין זה ר' גם רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חב' לבנין נ. פקיד שומה ת"א 1, מיסים יא\3 ה-7. ר' בדומה את אבחנתה של כבוד השופטת אופיר-תום בעמ"ה 1067/99, שלמה בר נ' פקיד שומה ת"א 4. מיסים יד/1 ה-38, ואת שכתבתי בבש"א 5037/03 סגנון שרותי תקשוב נ' פ" פתח תקווה מיסים יז/4 ה-135) פן אחר של אבחנה זו מצאתי גם בע"א 3415/97 יואב רובינשטיין ושות' נ' פשמ"ג מיסים יז/4 ה-59, בעמ' 62 שם מגדיר כבוד הנשיא ברק את שני המסלולים הפתוחים בפני פקיד שומה כדי לראות עסקה באופן שונה ממה שהוצגה לו על ידי הצדדים לה. במסלול הראשון, הוא המסלול הקרוי כאן סיווג שונה, בוחן פקיד השומה האם ניתן לראות את העסקה, במסגרת אחד מן הדינים הכלליים, מהותית ואובייקטיבית, כעסקה שונה. כלומר, האם ניתן לסווג את העסקה בנסיבותיה העובדתיות באופן שונה ממה שהוצג על ידי הצדדים אבל בצורה כזו שתכנס לאחד ממסגרות הדין הכללי. במסלול השני, הוא המסלול הקרוי עסקה מלאכותית, נוטל למעשה פקיד השומה את נסיבות המקרה ומשתמש בסמכות הבונה והמשקמת שהוענקה לו כדי ליצור עסקה שבנסיבות המקרה כלל איננה יכולה להימצא בגדר אחד ממסגרות הדין הכללי ולעיתים אף מנוגדת לו (ר' ע"א 734/74 שפאר נ' מנהל מס רכוש פ"ד ל(1), 271). כך לדוגמא בפרשת רובינשטיין הנ"ל על אף שבנסיבות המקרה לא ניתן לראות את חברת רובינשטיין כאילו התאגדה מחדש במסגרת הדין הכללי עדיין ראה בה המשיב לצורכי מיסוי (לצורך קיזוז הפסדי העבר) כאילו היתה חברה חדשה. 13. במקרה שלפני העובדות שעל בסיסן קבע המשיב את שומתו הן אותן עובדות אשר הוצגו על ידי המערערת ואשר באו לידי ביטוי בהסכם נשוא הערעור אלא שהמשיב העמידן על המציאות המשפטית והעובדתית לפי גישתו. כך גם נמצא הסווג שערך המשיב לעסקה בגדר אופציה אפשרית במסגרת הדין הכללי ללא צורך בשימוש בסמכות המשמידה ובסמכות המשקמת שבסעיף 86 לפקודה. ההסכם נשוא הערעור נערך בין מספר צדדים ובהם המערערת, משפחת חלבני והאחים ארצי. הסכם זה נגע כאמור הן במכר המניות והן בתמורת דמי השימוש בשם המסחרי. על יסוד עובדות אלו אשר הוצגו על ידי המערערת ועל בסיס הגדרות המשפט האזרחי הכללי הרי שניתן לסווג את העסקה גם בצורה אחרת מכפי שסווגה אותה המערערת. במקרה דנן אין מחיקה או התעלמות ממה שהוצג על ידי המערערת כי אם סיווג שונה על בסיס אותן עובדות לכן אין לומר כי ביסוד השומה עומדת טענת המלאכותיות. 14. משהכרעתי כי אין לראות בטיעוני המשיב שבהודעה המפרשת את נימוקי השומה משום טענת מלאכותיות כטענת המערערת הרי שאין מקום לחרוג מן הכלל בדבר נטלי ההוכחה בערעורי מס הכנסה ובקשת המערערת להיפוך נטל השכנוע וסדר הבאת הראיות נדחית. אין בקביעתי זו משום הבעת כל דעה באשר לערעור גופו וטענות הצדדים תבחנה לאשורן במהלך ניהולו. 15. בצידם של דברים אומר כי יכול ויש מקום לעיין מחדש בקשר שבין סדר הבאת הראיות ונטל השכנוע, היות ולטעמי המערער הינו המקור הראשון למידע שבבסיס הערעור והשומה גם כשהמשיב מפעיל כלים אנטי תכנוניים. הנישום המערער הוא זה שפועל בעולם המעשה מנהל עסקיו ומקורות פרנסתו ועל כן מהווה את הכלי הראשון והיעיל ביותר בהצגת ראיותיו. כן יורשה לי להרהר אחר הקביעה כי בערעורי מס המערער הינו בגדר 'המוציא מחברו' ולכן מוטל עליו נטל השכנוע. שעה שהוחק חוק יסוד : כבוד האדם וחרותו ובו סעיף 3 "אין פוגעים בקניינו של אדם", לא מן הנמנע לראות ברשות המס את 'המוציא מחברו' בדרך של הטלת מס על הכנסתו של אדם קרי על קניינו, הגם שהרשות מוסמכת כמובן בדין לעשות כן. שורשיהן של הגישות השונות בעניין זה נטועות בתפיסות השונות לרבות בתחום הפילוסופיה ותורת המשפט בקשר עם מקומו של האזרח ביחס למדינה, והדברים ידועים. אלא שמשעה שהמחוקק קבע בסעיף 155 לפקודה את כללי הראיות וסדרי הדיון הרי שקביעה זו עומדת בפני עצמה בין אם מקורה בתפיסה כי המערער הוא המוציא מחברו ובין אם לאו. מה גם כי דומה שסעיף 155 הנ"ל עומד בסבירות ובמידתיות הנדרשות בפסקת ההגבלה שבסעיף 8 לחוק יסוד : כבוד האדם וחרותו על רקע הסביבה המשפטית החברתית והכלכלית בה פועל סעיף 155 הנ"ל את פעולתו. (ור' גלעד ברנע, הביקורת השיפוטית על חקיקה כלכלית מכוח חוק יסוד : כבוד האדם וחירותו, מיסים יב/2 א-80). 16. המערערת תשא בהוצאות המשיב בקשר עם בקשה זו ובכלל זה שכ"ט עו"ד בסך של 4,500 ₪ בכפוף לתוצאות הערעור. מיסיםסיווג עסקה / הכנסה