פ ס ק - ד י ן דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: רקע עובדתי: 1. ביום 4.4.82 רכשו העוררים זכות דיירות מוגנת בנכס הידוע כחלקה 80 בגוש 7047 בשד' חב"ד 44, יפו (להלן - "הנכס")תמורת הסך של 66,000 $. 2. חוזה השכירות (נספח 1 למוצג ע/5) נחתם בין מר רוברט מצא (להלן- "המשכיר") לעוררים. 3. ביום 10.1.87 נחתם זכרון דברים בין המשכיר לעורר מס' 1 לפיו מכר המשכיר את זכויותיו בנכס לעורר מס' 1 בסכום של 43,500 $, כאשר במועד חתימת זכרון הדברים שילם העורר מס' 1 39,500 $ על חשבון. (ראה נספח 2 למוצג ע/5). עסקה זו לא דווחה מעולם למשיב. 4. זכויותיו של המשכיר לא נרשמו על שם העורר מס' 1. 5. בשלב כלשהו התברר לעורר מס' 1 כי המשכיר היה בעלים של מחצית הזכויות בנכס ואילו המחצית האחרת הייתה שייכת לגרושתו והועברה בירושה לבתה, הגב' ליפמן אלדע. 6. ביום 24.1.00 נחתם בין הגב' ליפמן אלדע לשני העוררים הסכם לרכישת מחצית הזכויות בנכס תמורת הסך 100,000 $. בגין רכישה זו הוגש מש"ח כדין ואין כל מחלוקת בגינה. 7. לימים התברר לעוררים כי גם המחצית שהייתה רשומה על שם המשכיר, ולא נרשמה על שם העוררים, הועברה לאחר מותו במסגרת צוואה לארגון נכי צה"ל. 8. לאחר שהדבר נודע לעוררים הגישו המרצת פתיחה 10747/99 בבית המשפט המחוזי בת"א נגד ארגון נכי צה"ל (ראה נספח 7 לכתב הערר) ובו ביקשו שינתן פסק דין הצהרתי כי הם זכאים להירשם כבעלים של מחצית הזכויות בנכס. 9. ביום 2.10.00 ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי המאשר פשרה לפיה יקבלו העוררים רישום בעלות כנגד תשלום של 30,000 $. בנוסף נקבע בהחלטה נוספת (בהסכמה) מיום 24.1.00 כי תשלום מס השבח שיחול, אם יחול ישולם חצי בחצי בין העוררים לארגון נכי צה"ל. 10. ביום 11.12.00 התקשרו העוררים עם ה"ה נעים אלגראבלי בהסכם למכירת 2/3 מן הזכויות בנכס. בגין מכירת הזכויות ביקשו העוררים פטור מכוח סעיף 49ב(1) לחוק. בקשה זו נדחתה ע"י המשיב והעוררים חויבו במס שבח. השאלות השנויות במחלוקת: בפני הוועדה עומדות להכרעה 3 סוגיות: האם התקיים בענייננו דיון בהשגה כנדרש עפ"י סעיף 87(ב) לחוק ואם לא האם דין החלטת המשיב בהשגה להתבטל. האם פטורה העסקה מתשלום מס שבח, כולה או חלקה מכח סעיף 49(ב) לחוק. באם העסקה אינה פטורה הכרה בניכוי הוצאות. תמצית סיכומי העוררים: הגם שהתקיימה ביום 26.11.01 פגישה עם עד ההגנה 1, הרי שלא נתקיים כל דיון ענייני בהשגה, בהיבט העובדתי והמשפטי כנדרש עפ"י סעיף 87(ב) לחוק, וזכויות העוררים קופחו בשל כך. מכל מקום ההחלטה בהשגה ניתנה ע"י עד הגנה 2 הגם שהדיון לא התקיים בפניה. העוררים בדעה שההחלטה בהשגה בטלה או דינה להתבטל. וזאת בין השאר, עקב כך שלא ניתנה להם הזדמנות סבירה להשמיע טענותיהם. הגם שמכרו רק 2/3 מזכויותיהם בנכס, פטורה העסקה ממס שבח מכח סעיף 49ב לחוק ו/או סעיף אחר בחוק. סעיף 49 ב' עומד בזכות עצמו ואינו נסמך על הוראות סעיף 49א' לחוק. לחילופין, זכאים העוררים לפטור מלא או חלקי מכח הוראות סעיף 49א(ב)(1) לרבות סעיף 49ז'. וזאת כיוון שדירת המגורים של העוררים יועדה להריסה על מנת שהעוררים והרוכש יבנו תחתיה בנין מגורים חדש הכולל דירת מגורים לעוררים. לחילופי חילופין ואם העסקה אינה פטורה הרי יש להביא בחשבון ניכויים נוספים לצורך חישוב השבח והמס לרבות מלוא ההכרה בהוצאותיהם המשפטיות לרבות ניהול משפט נגד ארגון נכי צה"ל. תמצית סיכומי המשיב: המשיב סבור כי ההחלטה בהשגה נתקבלה כדין וכי ניתנה לעוררים הזדמנות סבירה להשמיע טיעוניהם. גם אם נפל פגם בדיון בהליך השומתי הרי הוא ניתן לתיקון בפני הועדה. הועדה יכולה להכנס לנעלי המשיב ולבדוק את סבירות החלטותיו מכח החוק. מכירת כל הזכויות הינה תנאי מיקדמי לקבלת הפטור ומכירת 2/3 אינה עומדת בתנאי זה. הטענה כי בעצם נעשתה עם הרוכש 2/3 עסקה קומבינציה ולכן יש להפעיל את סעיף 49ז' לחוק הינה טענה חדשה המהווה הרחבת חזית אסורה שהמשיב מתנגד להעלאתה בשלב זה. מכל מקום התנאי לפטור בקומבינציה הוא שתהיה עסקה כזאת בין הצדדים. לעניין שווי הרכישה העוררים טוענים כי לגבי המשכיר נרכשו הזכויות פעמיים, לראשונה מאת המשכיר ובשנייה מאת ארגון נכי צה"ל לו הוריש המנוח את זכויותיו בדירה. המשיב סבור שהדבר אינו מתקבל על הדעת. אין אפשרות לרכוש אותה דירה פעמיים. העוררים מבקשים לנכות מחצית ממס השבח החל בעסקה ארגון נכי צה"ל. עובדה זו הועלמה מעיני המשיב ולכן אין להביאה בחשבון. ניכוי דמי המפתח ששולמו בעבר מהווה אף היא הרחבת חזית אסורה שכן הדברים לא נטענו בכתב ההשגה ובערר. גם אם מותר להעלות הטענה אין להביא ניכוי זה בחשבון כיוון שהוא בוצע לפני רכישת הבעלות. ביחס לדמי תיווך ושיפוצים משנת 1982 אין להכיר בהם כיוון שלא הוצג כל מסמך המעיד על כך. אין להכיר בהוצאות המשפט נגד ארגון נכי צה"ל, כיוון שהוצאה זו אינה במסגרת עסקת המכר. דיון ומסקנות: לענייננו חוק המיסוי - חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963. סוגיה ראשונה - הדיון בהשגה במסגרת הערר העלו העוררים טענה לפיה לא התקיים דיון בהשגתם, ועל כן דין החלטת המשיב בהשגה להתבטל. העוררים טוענים כי אכן התקיימה ביום 26.11.01 פגישה עם עד הגנה מס' 1, אך דיון זה אינו עולה לכדי דיון ענייני בהשגה, כיון שזה ארך מספר דקות ובו לא נכחה עדת הגנה מס' 2 שחתומה על ההחלטה בהשגה. לפיכך, לא התקיים דיון בהשגה כפי שנקבע בסעיף 87(ב) (שכותרתו "השגה") לחוק המיסוי, אשר קובע את ההוראה הבאה: "לא יחליט המנהל לדחות את ההשגה, כולה או מקצתה, מבלי שניתנה למשיג הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו, אם ביקש זאת המשיג בהודעת ההשגה" סעיף 87א (שכותרתו "החלטה בהשגה") קובע: "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה" העוררים מסכימים כי הם ובא כוחם זומנו, בשיחה טלפונית ע"י עד הגנה 1 לדיון בהשגה, בשיחה זו הסתבר כי עיקרי הטיעון, נספח ו' וצרופותיו לא מצויים בתיק המשיב ועל כן שלח ב"כ, כמוסכם, בפקס עותק של עיקרי הטיעון וצרופותיהם (ראה סעיף 22(א) לסיכומי העוררים). בין הצדדים קיימת מחלוקת עובדתית על משך זמן הדיון ועל משך השתתפות עד הגנה 2 בדיון זה. בנוסף העוררים טוענים כי הובטח להם שיהיה המשך במועד אחר ואילו המשיב טוען להד"ם. בנוסף, אין כל ויכוח שהדיון השנוי במחלוקת התקיים ביום 26.11.01 ואילו ההחלטה בהשגה ניתנה רק ביום 22.5.02 היינו כ-6 חודשים לאחר הדיון האמור. לטעמי, יש לתת אמון בגירסת העוררים לעניין זה, שאכן הדיון היה קצר ונקבע לו המשך. אף על פי כן ולמרות שנקבע כי יתקיים דיון נוסף , לטענת העוררים, הרי שאלה שקטו על שמריהם ולא פנו מיוזמתם למשיב במשך 6 חודשים על מנת לברר מדוע אין הם מוזמנים לדיון נוסף. לעניות דעתי, אי התעניינות העוררים בהמשך ההליך זמן כה רב מוכיחה כי ככל הנראה לא היה להם עניין בדיון נוסף, שהרי אחרת היו צועקים חמס וזעקות שבר כדי שיתקיים דיון כזה. האם הדיון כפי שנערך ביום 26.11.01 מהווה הזדמנות סבירה להשמיע טענות? בנסיבות העניין אין צורך להביע דעה בנדון, כיוון שאי התעניינות העוררים בכתב או בעל פה מהווה ויתור על טיעונים נוספים בעל פה. חזקה על העוררים שהם יודעים כי יש לתת לפי חוק המיסוי החלטה בהשגה תוך שנה מיום שנתקבלה ולכן שתיקתם וחוסר המעש פועלים כנגדם. כאמור במקרה בו עסקינן אין מצב שלא היה כלל דיון בהשגה, אלא שהויכוח נסב על איכות הדיון ומשקלו. אין כל ויכוח בין הצדדים כי החותמת על ההחלטה בהשגה אכן השתתפה בחלק קטן של הדיון. ובכל מקרה אנו מאמינים למפקח השומה כי אכן יידע את הרכזת בכל הפרטים הנוגעים להשגה טרם מתן ההחלטה בהשגה. ככל שעסקינן בפגמים שנפלו בהליך השומתי (המנהלי), הלכה פסוקה היא, כי המדובר בפגם הניתן לתיקון במסגרת הדיון בפני הועדה, פגם שאינו שולל ו/או מאיין את ההליך השומתי. בוע/1125/02 ה.ש.י.ג יזום פרויקטים נ. מס שבח רחובות, פורסם בתקליטור מיסים נקבע: "אף אם תומר שנפל פגם בהחלטת המשיב, הפגם ניתן לתיקון. שכן, הועדה רשאית על פי סמכותה לפי סעיף 89(ב) לחוק, "לדון לפי שיקול דעתה, בכל דבר שהמנהל רשאי להחליט בו לפי חוק זה, לפי שיקול דעתו". לענין זה נפסק, ששיקול הדעת שהוענק לועדה בבואה להחליט במחלוקת שבין בעלי הדין הוא רחב מאד...גם אם החמיצה העוררת דבר מה בהליך בפני המשיב, בידה לטעון בערר ובלבד שהניחה לטענות אלה בסיס עוד בשלב ההשגה (השווה ע"א 428/81 רפיק נאצר אל דין נ. מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מא(3)339)". וראה גם וע/1235/01 פלד ספן רות נ. מנהל מס שבח נתניה (לא פורסם וצורף כנספח ג' לסיכומי המשיב), בסוגיה דומה לזו המתעוררת בענייננו בקובעה: "צודק המשיב בכך שכלל יסוד במשפט המנהלי שלא כל פגם במעשה המנהל מביא לביטול המעשה כולו. ובודאי שאין הוראת סנקציה מפורשת מסוג זה שנקבע בסעיף 87(א) לחוק...אין לשכוח שבכל מקרה כאשר ועדת הערר לפי החוק יושבת בדין והיא יכולה להיכנס לנעלי המשיב ולבדוק את סבירות החלטותיו מכח החוק והעוררת אינה נפגעת כלל מכך שיתקיים דיון לגופו של עניין והנושא יבחן על ידי ועדת הערר". בענייננו העוררים קיבלו את יומם והעלו את כל טענותיהם בפני הועדה ולכן אין הם יוצאים נפגעים מאיכות הדיון שהתקיים. סעיף 87(ב) לחוק המיסוי אליו מפנים העוררים, מחייב אמנם את המשיב לערוך דיון בהשגה מקום בו ביקש זאת המשיג, אך נמנע מן הקביעה לפיה אי קיום דיון כאמור יביא בהכרח לבלטות ההחלטה, וזאת בניגוד לסעיף 87(א) לחוק המיסוי הקובע כך במפורש. היעדר דיון כלל בהשגה יכול להביא לדיון מחודש בהשגה, אבל לא לקבלת טיעוני העוררים וביטול החלטת המשיב בהשגה. (ההדגשות שלי - ד.מ.). נראית לי טענת המשיב כי הפגם ניתן לתיקון במסגרת הדיון בערר. רק איחור במתן ההחלטה בהשגה יכול להביא לקבלת טיעוני העוררים. סוגיה שניה - האם פטורה העסקה ממס שבח כמפורט בכתב ההשגה ובכתב הערר, טענתם העיקרית של העוררים היא, שמכירת 2/3 מן הזכויות בנכס במסגרת העסקה דנן, אין בה כדי למנוע מהם את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(1) לחוק המיסוי. צודק המשיב כי טענה זו עומדת בסתירה גמורה להוראות חוק המיסוי. סעיף 49א לחוק המיסוי (שכותרתו "תנאים לפטור") קובע בס"ק(א): "מוכר, המוכר את כל הזכויות שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה." בענייננו אין חולק כי העוררים מכרו 2/3 מן הזכויות בנכס, תוך שהותירו בידם 1/3 מן הזכויות בנכס, קרי שהעוררים לא מכרו את כל הזכויות שהיו להם בדירת המגורים - להיפך, העוררים הותירו בידם 1/3 מכלל הזכויות, ומכאן שאין הם זכאים לפטור הקבוע בסעיף 49ב לחוק המיסוי. יצוין כי בשלב הסיכומים העלו העוררים לראשונה טענה כי בעצם מדובר בעסקת קומבינציה שבה מכרו העוררים לקונה 2/3 כדי שיקבלו דירה בבנין שיבנה על כל החלקה. אין כל ספק כי טענה זו לא הועלתה על ידי העוררים לא בשלב ההשגה ולא בשלב הערר ומטעם זה יש לדחותה. אמנם לתיק המוצגים נתקבל (כפוף למשקלו הראיתי) מוצג ע/1 - הסכם שיתוף במקרקעין שממנו ניתן ללמוד על כי אחרי המכר יבנה על החלקה בנין מגורים. אבל עיון במסמך זה, שלא הוצג בפני המשיב טרם מתן החלטתו בהשגה, מעלה כי מדובר בשיתוף פעולה לצורך בנייה עתידית ולא בהסכם קומבינציה. אילו היה מדובר בהסכם קומבינציה שבו מוכרים 2/3 מהמגרש כדי לקבל שירותי בנייה על היתרה הנשארת ברשות העוררים, היו אלה זכאים לקבל פטור בגין מכירת 2/3 הזכויות לפי סעיף 49ב' לחוק המיסוי. במקרה דנן, לא הועלתה טענה בדבר עסקת קומבינציה, אלא רק בסיכומי העוררים לראשונה. משום כך, אין העוררים זכאים לפטור בגין מכירת 2/3 מזכויותיהם. סוגיה שלישית - ניכויים ושווי הרכישה בנושא הניכויים לדעתי, לאחר עיון בכל החומר המצוי בפני הועדה ושמיעת הצדדים ,שוכנעתי שיש מקום ללכת לקראת העוררים באופן שכל הוצאה שיש לה השפעה על עליית הערך ו/או השבחת הנכס תוכר בתורת הוצאה ובלבד שיש עליה קבלה או חשבונית כדין כדלקמן: (א) יש להכיר בניכוי מחצית ממס השבח שחל בעסקת רכישת הזכויות מארגון נכי צה"ל. הרכישה מארגון נכי צה"ל הייתה הכרחית, כיון שהיה בה כדי להשלים את הבעלות שנרכשה מאת המשכיר המנוח. (ב) שכר טרחה והוצאות אחרות שהוצאו ע"י העוררים לצורך ניהול הדיון המשפטי עם ארגון נכי צה"ל. ללא ההוצאות בפועל לא ניתן היה להשביח את הזכויות של העוררים. (ג) מס הרכישה בעסקת רכישת הזכויות מהיורשת של המשכיר. (ד) מס הרכישה בעסקת רכישת הזכויות מארגון נכי צה"ל. בחישוב שווי הרכישה של המחצית שנרכשה מאת המשכיר המנוח יש להביא בחשבון את העסקה שלא דווחה למשיב שבה מכר המשכיר מחצית מהנכס לעוררים ובה שולם סכום על חשבון ביום 10.1.87. לזה יש להוסיף את הסכום ששולם לארגון נכי צה"ל. השאלה האם המשיב חייב את העסקה אם לאו מרגע שהובאה לידיעתו אינה רלונטית בנושא זה. בחישוב שווי הרכישה של המחצית האחרת יש להביא בחשבון את הסכום ששולם ליורשי גרושתו של המשכיר המנוח ביום 24.1.00. כל ההוצאות ושוויי הרכישה יהיו יחסיים לחלק שנמכר - 2/3. אין להביא בחשבון דמי מפתח כיון שאלה שולמו לפני רכישת זכויות הבעלות ואין להביא בחשבון דמי תיווך בהיעדר קבלה או חשבונית והוא הדין לגבי שיפוצים שבוצעו אם בוצעו ללא קבלה ו/או חשבונית. בסוגיה זה הייתי מציע לחייב את המשיב לתקן את שומתו לאור כל האמור לעיל ולהנפיק שומה מתוקנת לעוררים. לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבל הערר בחלקו ולחייב את העוררים בהוצאות משפט לטובת המשיב בסכום כולל של 5,000 ₪ בצרוף רבית והפרשי הצמדה שישולמו מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר עו"ד דב שמואלביץ: מסכים אני למסקנותיו של חברי המלומד עו"ד דן מרגלית בהתייחס לשתי סוגיות המחלוקת הראשונות בין הצדדים. אכן , אף אם נפל פגם בהליך תשובת המשיב להשגה- הדבר יכול שיבוא על תיקונו בהליך הערר. כמו"כ, מסכים אני עם מסקנתו - כי יש משום הרחבת חזית בהעלאת טיעון הקומבינציה, אשר לא בא זכרו בכתב ההשגה. בסוגיה השלישית, אשר בה חלוקים הצדדים המתייחסת לשווי הרכישה ולהכרה בניכויים דעתי חלוקה עליו בהתייחס לשתי פרטים 1. שווי הרכישה-דמי מפתח המבנה נשוא הערר שימש למגורים, מעת רכישת זכות הדיירות המוגנת . לית מאן דפליג, כי בעקבות רכישת זכות הדיירות המוגנת - יכול היה העורר לרכוש את זכות הבעלות המוחלטת - במחיר מופחת (43500$).לו צד ג' היה מבקש לרכוש את זכות הבעלות ולפנות את בעל זכות הדיירות המוגנת - חובה היתה מוטלת עליו לפצות את בעל זכות הדיירות המוגנת . לאמור, זכות הדיירות המוגנת - הקנתה לבעליה אפשרות לדכוש את זכות הבעלות המוחלטת, במחיר נמוך ממחיר קניית זכות בעלות מוחלטת. מודע אני להגיונו של חברי המלומד, כי אין זכות בעלות כלל בנכס גופו - בעת רכישת זכות דיירות המוגנת, אך המציאות הכלכלית -דבר יום ביומו - מוכיחה כי נרכשה זכות, אשר ביטויה בא במחיר הזכות הנותרת. משכך הם פני הדברים, סבורני כי יש היגיון רב בהכללת עלות רכישת זכות הדיירות המוגנת - בשווי הרכישה ובאם לא כולה - לפחות חלקה. במקרה הנדון בפנינו- מתברר לאחר מעשה- כי העוררים רכשו אך כמחצית מזכות הדיירות המוגנת, וכן כמחצית מזכות הבעלות המוחלטת, באשר מחצית מן הדירה היתה כלל בבעלות גרושתו של המוכר. חטא חטאו העוררים, שלא כלכלו את צעדיהם בזהירות הראויה קודם לרכישת הזכויות, הוסיפו העוררים פשע על חטא, משלא רשמו את זכויותיהם באפן מסודר, אך אין להם להלין אך על עצמם. כאמור, משהתברר כי הרוכשים רכשו אך כמחצית מן הזכויות במבנה, סבורני כי יש להכיר לענין שווי הרכישה במחצית מההוצאות רכישת זכות הדיירות המוגנת, אשר היוותה מנוף כלכלי להורדת עלות הרכישה של הזכות המוחלטת של המבנה נשוא דיון זה. מוסכם על הכל, כי בדיני המס המהות הכלכלית הינה עיקרון העל המנחה. מבנה מגורים אשר כל מהותו הינו מגורים - מחייב למסקנה כי בקניית זכות דיירות מוגנת - נרכשה הבעלות על השימוש המרכזי של המבנה - במגבלות הקבועות בחוק.מה לנו כי דווקא כאן - נערוך הבחנות בין בעלות בגופו של הנכס לבין בעלות בשימוש המרכזי של הנכס. אשר על כן יש להכיר לענין השווי במחצית מעלות רכישת זכות הדיירות המוגנת באופן יחסי לחלק הנמכר אשר הינו 2/3. 2. שיפוצים במקרה שבפנינו, זכויותיהם החלקיות של העוררים - נרכשו בתחילת שנות ה-80 למאה הקודמת, וזכויותיהם המוחלטות - נרכשו לקראת סוף שנות ב-ה80 . אין טבעו של האדם הסביר, לשמור על קבלות / חשבוניות למעלה מ-20 שנה. אשר על כן , על העורר להוכיח באופן חד משמעי - כי נערכו שיפוצים במבנה ומשתוערך עלותם בדרך מסודרת - יש להכיר בעלות השיפוצים לענין תחשיב המס דב שמואלביץ, עו"ד י. בן שלמה, שופט בדימוס אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חברי דן מרגליות. י. בן שלמה, שופט בדימוס. לאור האמור לעיל, הוחלט כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה דן מרגליות. מקרקעיןשמאות