סעיף 85(א)(3) לחוק מאפשר לרשות המיסים - מיוזמתו או מיזמת הנישום ששילם את המס - לתקן שומה, שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו-82 - בתוך ארבע שנים, בין היתר, כאשר נתגלתה טעות בשומה. שומות לפי סעיפים 78, 79 ו-82 הן שומות שענינן: מכירת זכות במקרקעין, מכירת זכות באיגוד מקרקעין, ושומה לפי שיקול-דעתו של המנהל משלא נמסרו הצהרות מוכר או רוכש. להלן פסק דין בנושא תיקון שומת מקרקעין: פסק דין רקע עובדתי 1. עיקרי העובדות אינם שנויים במחלוקת. ביום 26 ביוני 2000 רכשה העוררת ממינהל מקרקעי ישראל קרקע בחלקות 9, 11 ו-12 בדוש 30037 בירושלים (להלן - המקרקעין), לצורך בניית פרויקט של דירות מגורים ובנייני מסחר. העוררת, שהיא עוסק מורשה לצרכי מע"מ, רשמה את המקרקעין בספריה כמלאי עסקי. השווי המוצהר של העסקה הוא 35,018,000 ₪ ומע"מ 17% - 5,953,060. השווי כולל מע"מ, כל פי המוצהר, הוא 40,971,060 ₪. 2. העוררת דיווחה, ביום 7.8.2000, על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין, באופן שהשווי על פי הדו"ח כלל את מס ערך מוסף. המס ששילמה העוררת בגין השווי שכלל מע"מ הוא 2,053,073 בש"ח, בעוד שהמס אילו השווי לא כלל מע"מ, הוא 1,750,900 ₪. 3. מינהל מקרקעי ישראל דיווח אף הוא לרשויות המס על העסקה, ובחישוב שווי העסקה לא כלל מע"מ, לצורך חישוב מס-רכישה. המינהל דיווח על העסקה ביום 17.7.2000עוד לפני הדיווח של העוררת. 4. העוררת טוענת, כי היא שילמה מס-רכישה ביתר, בסכום של 302,173 ₪, ויש להשיב לה את הסכום ששילמה ביתר, ולמצער להאריך את המועד לתיקון השומה כדי לאפשר קביעת שווי העסקה בסכום שאינו כולל מע"מ. 5. אין מחלוקת, כי מס רכישה שחל על העסקה, על פי הדין, הוא המס שעל בסיס שווי העסקה ללא מע"מ. 6. המחלוקת שבין בעלי הדין היא, אם ניתן לאחר שחלפו ארבע שנים מיום השומה, לתקן את השומה, באופן שהחישוב ייעשה כפי שהיה צריך לעשותו מתחילה, או שמא יש לחיות עם הטעות בשל חלוף המועד שבסעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה, התשנ"ג-1963) - (להלן "החוק"), ולהותיר את השומה בעינה. 7. העוררת גילתה את טעותה בדיווח לרשויות מיסוי מקרקעין על שווי העסקה, אך בחודש דצמבר 2005, דהיינו בחלוף יותר מחמש שנים מהשומה העצמית. 8. פניית העוררת לרשויות מיסוי מקרקעין לתקן את הטעות נענתה בשלילה, מן הנימוק של חלוף המועד החוקי לתיקון שומה אף מחמת טעות, ואפילו זו טעות של הרשות בחישוב מס שנעשה לחובתו של הנישום. לשון אחרת, משהתיישנה השומה - אין לתקנה, ויהי-מה. 8. נוסיף עוד, כי בשלב מסוים חישבו פקידי המשיב את המס על בסיס שווי שאינו כולל מע"מ. אולם, משבאה השומה העצמית באופן שמטיב עם רשויות המס, קיבלו את השומה העצמית, שמגדילה את המס בסכום היתר, כאמור. טענות הצדדים 9. העוררת טוענת, כי המשיב גבה מס שלא כדין, משכלל מס ערך מוסף בשווי העסקה, ויש להשיב לה את המס שנגבה ביתר, וכי אין זו טעות שמחייבת תיקון שומה, שעליה חל סעיף 85 לחוק. ועוד זאת, כשמדובר בגביית מס ביתר, אף מתוך טעות של הנישום, אין מגבלת הזמן שבסעיף 85 לחוק, צריכה לחול על תיקון טעות מעין זו. וגם זאת, מקום שהוטל מס שלא כדין, כמו במקרה דנן, אין להחיל כללים דיוניים ומגבלות של מועדים לבקשת ההחזר של המס שנגבה ביתר. דבר זה מחויב מתוך העיקרון של מס-אמת לעומת כללים דיוניים המבוססים על טעות. 10. העוררת מוסיפה, כי התוכן הכלכלי של העסקה הכתיב את שוויה בלא תוספת מע"מ, וכך היה על המשיב לשום את השווי. משנעשתה שומה שיסודה בטעות ותוצאתה גביית מס ביתר, הרי שהתוכן הכלכלי גובר על הצורה הפורמלית, לרבות מועדים לתיקון השומה שביסודה גביית מס ביתר, כאמור. ואף זאת, תכלית החקיקה בעניננו, היא, מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי. אם הרשות כללה ברווח הכלכלי מס, כמו מע"מ, שאינו חלק מהרווח הכלכלי, ואין נפקא מינה שעשתה זאת בטעות, עליה לתקן זאת, ואל לה להסתתר מאחורי הוראת חוק בעניין מועדים לתיקון שומה מחמת טעות זו או אחרת. הטעות בשומה העצמית של העוררת הייתה בתום לב, בעוד שהמשיב כרשות ציבורית חב חובת זהירות מוגברת שלא יגבה מס שאינו מס אמת, ולרעת הנישום. אף אם המשיב אינו בודק כל עסקה ומבקר את פעולותיו, כנטען על ידו, הרי משנתגלתה הטעות -עליו לתקנה. המשיב קיבל דיווח ממינהל מקרקעי ישראל, וממנו עולה בבירור מה הוא שווי העסקה, ואף עולה כי המס שנגבה- בטעות יסודו, משכלל השווי גם מע"מ. בעניין זה, עצמה הרשות את עיניה, והיה לה נוח מצב של גביית מס ביתר. בכל מקרה, וככל שנדרשת הארכת מועד לתיקון השומה, יש להאריך את המועד, לפי סעיף 107 לחוק. 11. בתוספת לסיכומים, ובעקבות סיכומי המשיב וסיכומי העוררת, בקשה העוררת סעד חלופי, שהמשיב אינו מתנגד לו, לפיו אם אכן השומה היא חלוטה ולא ניתן לתקנה מחמת התיישנות, שייקבע "כי בעת מכירת הקרקע על ידי העוררת כמלאי עסקי, ובעת שומת מס הכנסה כעוסק-מורשה, ייקבע שווי הרכישה כסכום הרכישה הכולל מע"מ". בכל מקרה, לא ייתכן ששווי הרכישה לצורך שני סוגי מס, יהיה שונה. 12. בפי העוררת טענה נוספת, לפיה המשיב גרם לה נזק ראייתי, לאחר שמנע ממנה את בדיקת תיקיו, בנימוק שאבדו ולא ניתן לשחזרם. העוררת פנתה למשיב וביקשה לקבל מסמכים מתיקי המשיב, והמשיב טען שלא ניתן לספקם מחמת שתיק השומה אבד. אילו היו בידיה המסמכים, ניתן להוכיח, בבירור, כי קיימות שתי שומות סותרות. אחת- מבוססת על דיווח מינהל מקרקעי ישראל, והיא שומת מס-אמת, ואחת- מבוססת על טעות שיסודה בשומה העצמית, שכללה בשווי העסקה מע"מ, והיא שומה שיסודה בטעות. 13. המשיב מגייס, בגדר טיעוניו, כל טענה אפשרית כדי להראות שהשומה הייתה לחלוטה, התיישנה ולא ניתן לתקן כל טעות שבה, אף אם זו טעותו של המשיב, כאשר ברור שהשומה לא הייתה צריכה לכלול בשווי העסקה את מס ערך מוסף כתוספת לשווי האמיתי. 14. המשיב אינו חולק על כך, כי לא היה צירך לכלול מע"מ בשווי העסקה, וכי אם התיקון היה מתבקש בתוך תקופה של ארבע שנים לפי סעיף 85 לחוק - ניתן היה לתקן את השומה ולהשיב כל סוכם עודף של מס שנגבה ביתר. 15. המשיב גם מסכים היום (סעיף 75 לסיכומיו) כהאי לשנה: "העוררת מבקשת סעד חליפי [צ"ל "חלופי"] כי ייקבע ששווי הרכישה של העוררת הינו השווי לפיו מוסתה, קרי שווי כולל מע"מ. המשיבה [המשיב] אינה מתנגדת לסעד זה. לטעמה, מדובר בצידו השני של המטבע מאחר (ש) ומדובר בשומה חלוטה שהתיישנה, לא ניתן לתקנה כעת, אף לא לצורך עסקאות עתידיות, וראו בענין זה פסק דין 'רוזנברג' הנ"ל, שקבע שמעת שהתיישנה השומה לא ניתן לשנותה אף לא לצורך עסקאות לעתיד" דיון 16. סעיף 85(א)(3) לחוק מאפשר למשיב - מיוזמתו או מיזמת הנישום ששילם את המס - לתקן שומה, שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו-82 - בתוך ארבע שנים, בין היתר, כאשר נתגלתה טעות בשומה. שומות לפי סעיפים 78, 79 ו-82 הן שומות שענינן: מכירת זכות במקרקעין, מכירת זכות באיגוד מקרקעין, ושומה לפי שיקול-דעתו של המנהל משלא נמסרו הצהרות מוכר או רוכש. השומה בעניננו היא בגדר השומה הכלולה בסעיף 82 לחוק, שאם נתגלתה בה טעות בתוך ארבע שנים מיום עשיית השומה - ניתן לתקנה בתוך התקופה האמורה. 17. סעיף 107 לחוק מאפשר למשיב להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם המנהל ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה. הנה כי כן, פרשנות לשונית של סעיף 107 לחוק מאפשר הארכת המועד לפי סעיף 85 לחוק - אם יש "סיבה מספקת". 18. הפרשנות של סעיפם 85 ו-107, ובעיקר פרשנות על בסיס תכלית החוק, היתה במשך השנים, ברוב פסיקות בתי המשפט - פרשנות מצמצמת. לשון אחר, לא התאפשרה הארכת מועד מעבר לארבע השנים שבסעיף 85, לצורך תיקון שומה שיסודה בטעות. כך מצינו בע"א 417/74 מנהל מס שבח נתניה נ' הרי פאליי, פ"ד כט(1), 681. בית המשפט העליון קבע בעניין פאליי, כי אין למנהל סמכות טבועה לתיקון שומה שנעשתה בטעות. משום כך, גם נשללה האפשרות לפרוץ את גדרות התקופה של ארבע השנים שבסעיף 85 לחוק. אף אם סעיף 107 היה מול עיני בית המשפט, לא ראה בית המשפט להיזקק לו בעניין פאליי, לגבי הארכת המועד לתיקון השומה, מעבר לארבע השנים. 19. בעניין רוזנברג (ע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 2001(4), 160, עלתה שאלת החריגה מסופיות שומה בדרך של סיווג מחדש. נטען על ידי המנהל, כי ניתן להפריד בין הפן העובדתי של עסקה ששומתה התיישנה לבין פן המיסוי של העסקה, בבחינת "שינוי השומה ללא תיקונה" (ראו מאמרם של לוי-גורפיין, מסים ה/2, עמ' 11-93. בית המשפט קבע בעניין רוזנברג, כי מגבלת הזמן שבסעיף 85 לחוק לתיקון שומה שרירה וקיימת אף בסיווג מחדש של העסקה. לשון אחר, שינוי למפרע של סיווג העסקה, פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המנהלית של רשויות המס וכן באינטרס ההסתמכות של האזרח. ועוד זאת: "תיקון שומות מס באופן רטרואקטיבי הוא דבר חריג ומן הראוי להגביל את היקף תחולתו... מן הראוי לקבוע, כי מגבלות הזמן על תיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק תחול על כל היבטיה של השומה". 20. הוועדה בהרכבה זה קבעה, בעניין וע 9066/04 אלוני נ' מנהל מיסוי מקרקעין, כי סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק, בין השאר משום שהמועד האמור הוא, לעצמו, חלק מהותי של התיק. ועוד זאת, המועד שקבע את מגבלת הזמן לתיקון שומה, אף מחמת טעות, מבטא, לעצמו את תכלית החקיקה. בעניין וע 5029/02 ד.ל.ט. ואח' נ' מס שבח ירושלים, קבעה הוועדה, כי הסרת מגבלת ארבע השנים שבסעיף 85 לחוק, תוך שימוש בסעיף 107 אינה עולה בקנה אחד עם ההלכות בסוגיה זו, ואף לא עם שורת ההגיון. 21. בשני פסקי הדין של ועדות ערר, שאזכרה העוררת : צרפתי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, ובעניין וע (חיפה) 3108/02 - וע (תא) 1063/02 0 סולטן נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, החליטו ועדות הערר להאריך את המועד לתיקון שומה, על בסיס סעיף 107 לחוק. 22. אמת הדבר, שפסקי דין אלה ניתנו לפני תיקון החוק על ידי הוספת סעיף 85 א לחוק, לפיו אם התקיימו התנאים לפי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה, כי אז ניתן לתקן שומה גם לאחר שחלפה התקופה של ארבע שנים שבסעיף 85. המחוקק ראה לקבוע במפורש אפשרות, בסעיף 85 א, לתקן שומה אף בחלוף ארבע השנים בהתקיים תנאים מסוימים. אילו רצה המחוקק ליתן סמכות כללית לתקן שומה לאחר שחלפה תקופת ההתיישנות שבסעיף 85, היה יכול לומר את דברו במפורש, או להפנות לסעיף 107 לחוק. 23. האם מצב זה כפי שאמרנו בענין אלוני הנ"ל, כדי העדפת סופיות השומה על פני פתיחת השומה בכל מועד שהוא אף בחלוף התקופה שנקבעה בחוק, שונה או צריך להיות שונה כאשר נגבה מס ביתר, מחמת שרשות המס אינה בודקת ומבקרת כל מקרה בעוד שעל נקלה ובבדיקה פשוטה ניתן היה לאתר את הטעות. בעניננו, כאשר מינהל מקרקעי ישראל דיווח על העסקה ולא כלל מע"מ בשווי של העסקה, אפשר היה בנקל להשוות דיווח זה עם הדיווח על העסקה על ידי הנישום. האם אין זו סיבה מספקת ומוצדקת לחריגה מגדר התקופה שנקבעה בחוק? 24. הנימוקים שמעלה העוררת בהליך זה ובסיכומיה, הם עקרונות בסיסיים בדיני המס וערכים שמחייבים להכתיב את מערכת היחסים שבין רשויות המס לבין האזרח - הנישום, והכל בגדר הדינים החלים על העניין. כך לעניין חריגה מכללים פרוצדורליים כדי לקבוע מס-אמת המבטא את התוכן הכלכלי של העסקה ומשיג את תכלית החוק (ראו ע"א 5359/92 שכטר נ' מנהל מס שבח מרכז, מסים, (12/96) ה-ו עמ' 63; דנ"א 3639/99 פקידי שומה תל-אביב נ' אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ, (מסים יג 12/99/6) - (1-4 עמ' 67). וגם זאת, בבסיס החיוב במס עומד התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה. מיסוי השבח על מקרקעין, שהוא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עלויות ערכה הכלכלי, היא תכליתו של החוק בכלל (דנ"א 3017/94 חזון דוד ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, 5/6(10/95), ה-ו, עמ' 57; ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מסים 2/5 (4/03). 24. אין יכולה להיות מחלוקת, כי העוררת טעתה בתום לב, בענין דנן, והטעות הייתה לרעתה, אף שהייתה יכולה לברר, לחקור ולדרוש, כמי שמיוצגת על ידי עורך דין אם יש לכלול מע"מ בגדר שווי העסקה לצורך מיסוי מקקעין. אולם, במקרה דנן עשה המשיב בתחילה חישוב נכון של שווי המקרקעין, אשר לא כלל מע"מ, וכאמור תיקנו על בסיס של טעות. משקיבל מהעוררת שומה עצמית הכוללת בשווי גם מע"ם, אין זה קשור כלל לבדיקות המדגמיות כפ שמקובל במשרדו. מצינו הוראה "פנימית" מיוחדת של נציבות מס-הכנסה ומס רכוש, לפיה אפילו לא ביקש הנישום - "אין לצרף את המע"מ לשווי המכירה אם מדובר ברכישה לצורך עיסוקו" (הוראה 11, סעיף 2ה). מעדות גב' אירנה ולודרסקי, עובדת במשרד המשיב עולה, כי בקביעת השומה, נרשם שווי העסקה שאינו כולל מע"מ וכי אחרי כן הוסף מע"מ לשווי. העדה אומרת כי לגבי עוסק-מורשה, אף שהנישום לא ביקש זאת - אין מצרפים מע"מ לשווי אם הרכישה היא לצורך העסק (עמודים 12 ו-13 לפרוטוקול מיום 20.12.06). 25. הנה כי כן, צירוף מע"מ הוא טעות מובהקת של רשות המס והיה עליה לתקנה אף שבבסיסה טעותה של העוררת, וניתן לקבוע ללא היסוס, כי זו הייתה טעות בתום לב. כבר אמרנו, כי אילו צפה ועלתה טעות זו, אם על ידי העוררת או על ידי המנהל, בתוך התקופה של ארבע שנים מיום השומה, לא היה ספק שניתן לתקנה ולהשיב את תשלום המס שנגבה ביתר. השאלה שעומדת לפנינו היא, אם להיזקק להוראות סעיף 107 לחוק כדי להאריך את המועד לתיקון השומה, בנסיבות המיוחדות האלה, לאחר שחלפה תקופה של יותר מחמש שנים מיום השומה העצמית המבוססת, כאמור, על טעות. 26. בשל הטעות של המשיב, שהוציא בתחילה שומה שלא כללה מע"מ בשווי העסקה, ואחרי כן תיקן את חישוביו וכלל בשווי גם מע"מ, נראה לנו שיש מקום לקבל את הערר ולחייב את המשיב לתקן את השומה, אף שחלף המועד לפי סעיף 85 (א) לחוק. בהתאם לכך ניתנת הארכת מועד לצורך תיקון השומה. 27. בנסיבות הענין, כל צד ישא בהוצאותיו. מיסיםמקרקעיןתיקון שומהשומה