ניכוי הוצאות ריבית על הון זר

בית המשפט פסק כי לאור הלכות אנג'ל ומוראן, הוצאות הריבית שהיו לחברה על ההון הזר שלוותה, עד גובה הסכום שהלוותה, אינן מותרות בניכוי, משום שבהונה העצמי בסכום האמור עשתה שימוש שלא לשם ייצור הכנסה. להלן פסק הדין בנושא ניכוי הוצאות ריבית על הון זר: פסק-דין השופט ת' אור: העובדות וההליכים ?1. מר אלי בורשטיין (להלן: בורשטיין) היה הבעלים והמנהל של עסק בית מרקחת (להלן: העסק). בחודש דצמבר ?1987 הוא הקים חברה בשם "בית מרקחת אילן בע"מ" (להלן: החברה) והחזיק ב ?99% ממניותיה וניהל אותה. ביום ?1.1.88 הוא העביר לחברה את כל נכסי העסק, למעט נכס המקר שבו פעל העסק, ואת כל התחייבויות העסק. ערך הנכסים שהועברו פחות מערך ההתחייבויות שהועברו בסכום של ?124,554 ש"ח. פער שלילי זה נרשם בספרי החברה כחוב של בורשטיין לחברה (להלן: חוב בורשטיין). את נכס המקרקעין שבו פעל העסק העמיד בורשטיין לשימוש החברה תמורת דמי שכרות, ולא חל כל שינוי ברישום הנכס כנכס בבעלות בורשטיין במרשם המקרקעין או בספרי החברה. החברה החלה בפעילותה ביום ?1.1.88 והיא נזקקה להון זר עליו שילמה ריבית ריאלית. היא ביקשה לנכות הוצאות הריבית הריאלית שהיו לה. פקיד השומה סירב להכיר בהוצאות הריבית הריאלית ע ההון הזר בגובה חוב בורשטיין, משום שסבר שיש ליחסן לחוב בורשטיין, ולפיכך אינן משמשות בייצור הכנסות החברה. משהשגתה על כך נדחתה, היא ערערה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע. ?2. בבית המשפט המחוזי טענה החברה, כי בורשטיין לא חב כל חוב לחברה, משום שיש לראות בנכס המקרקעין שהעמיד לשימוש החברה כחלק מן הנכסים שהעביר לה. כן טענה, כי בכל מקרה, הוצאות הריבית מותרות בניכוי על פי סעיף ?17 ו ?17(1)(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הדה), בהיותן הוצאות ששימשו בייצור הכנסתה. מנגד, טען פקיד השומה בנימוקי שומתו, כי הוצאות הריבית שיש לייחסן לחוב בורשטיין אינן מותרות בניכוי משום שהוצאו בגין התחייבויות בורשטיין ולא החברה, וכן משום שהצורך בהון הזר נבע מפירעון חובות בורשטיין והצורך הזה נצפה במועד הפירעון האמור. ?3. בית המשפט המחוזי (סגן הנשיא א' ריבלין) דחה את טענת החברה שיש לראות את נכס המקרקעין כמועבר לחברה ואת הטענה כי כלל אין חוב של בורשטיין לחברה. אולם, הוא קיבל את טענתה כי הוצאות הריבית מותרות בניכוי על פי סעיף ?17 לפקודה. הוא קבע, כי הוצאות אלה מותרות בנוי משום שלא הוכח כי חוב בורשטיין, שהוליד את הוצאות הריבית, היה חוב פרטי ולא עסקי. בלשונו: "אכן, יש בפרשנות שמציע המשיב (פקיד השומה - ת"א) היום להוראות הפקודה, כאמור, משום הגיון פנימי, אולם במה דברים אמורים? מקום בו מדובר אכן בנטילת חובות אישיים של בורשטיין על ידי החברה. הנחה אחרונה זו, העומדת בלב הפעולה החשבונית שערך המשיב (פקיד השומה - ת"א), לא הוכחה. יתרה מכך, מעדותם של עדי המשיב (פקיד השומה - ת"א) עולה, כי השאלה לא נבחנה על ידם, מבחינה עובדתית. בהעדר ראיה, ואף לא ידיעה, בדבר מהותן של ההתחייבויות כאמור. ממילא לא הוכחה הטענה כי בורשטיין קיבל תמורה נוספת, כאמור. בהוכחת טענה זו מותנית זכאותו של המשיב (פקיד השומה - ת"א), אם בכלל, לקבוע את ההוראה השוללת את האפשרות לנכות את הוצאות המימון של החברה" (שם, בעמוד ?4). מכאן ערעור פקיד השומה בפנינו. הטענות בערעור ?4. לטענת פקיד השומה, נטל הראיה כי ההוצאה שימשה בייצור הכנסה מוטל על הנישום. לפיכך, בהעדר ראיה מטעם החברה כי ההלוואה, ששילמה בגינה ריבית, שימשה אותה בייצור הכנסתה, אין להתיר בניכוי את הוצאות הריבית. כן טען פקיד השומה, כי יש לבחון את ההלוואה מנקודת הראות ש החברה ואין כל רלבנטיות למצב עובר להעברת העסק לחברה. על פי בחינה זו, ההלוואה שימשה הלכה למעשה לצורך מימון הלוואה של החברה לבורשטיין. במצב עניינים זה, קובעת ההלכה שיצאה מלפני בית המשפט העליון כי אין להתיר את ניכוי הוצאות הריבית משום שלא שימשו בייצור ההכנסה של החברה. ?5. מנגד, טענה החברה כי אין כלל וכלל חוב של בורשטיין, משום שיש לראות במקרקעין כחלק מן הנכסים שהעביר לחברה. כן היא טענה כי בכל מקרה, על פי סעיף ?155 לפקודה, הנטל על פקיד השומה להצדיק את החלטתו והוא לא עמד בנטל זה כפי שקבע בצדק בית משפט קמא, ולפיכך, יש להת בניכוי את הוצאות הריבית. לבסוף, טענה החברה, כי עובר להעברת העסק לחברה הותרו הוצאות הריבית בניכוי לבורשטיין. אין כל סיבה הגיונית, כך הטענה, לשנות את חבות המס בעקבות התאגדותה של החברה, שכן לא השתנה כל דבר במעבר בין היחיד לחברה. העברת המקרקעין ?6. מקובלת עליי קביעתו של בית משפט קמא, כי המקרקעין לא עברו מבורשטיין לחברה וכי בורשטיין נשאר הבעלים שלהם. אכן, על פי עובדות המקרה, הוא השכירם לחברה תמורת דמי שכירות. על כן, אין כל מקום לראות במקרקעין אלה כאילו עברו משפטית או כלכלית מבורשטיין לחברה, ואין ל הצדקה שנתערב בקביעתו של בית משפט קמא בנקודה זו. לאור זאת, דין טענתה של החברה כי בורשטיין לא חב כלל ועיקר כל חוב לחברה להידחות. על בסיס קיומו של חוב בורשטיין לחברה, נפנה לבחון אם הוצאות הריבית שהוציאה החברה מותרות לה בניכוי. ניכוי הוצאות הריבית ?7. הכלל הבסיסי בדיני ניכוי הוצאות קבוע בסעיף ?17 לפקודה בזו הלשון "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף ?31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". על פי סעיף זה, הוצאה מותרת בניכוי אם היא עומדת בשני תנאים. האחד, היא שימשה בייצור הכנסה, כלומר הוצאה עסקית להבדיל מפרטית. השני, היא הוצאה פירותית להבדיל מהונית. בהמשך הסעיף מנויות הוצאות ספציפיות שמותרות בניכוי גם אם אינן עומדות בכלל הבסיסי (ראה: א' רפאל, י' מהולל מס הכנסה (כרך ראשון, מהדורה שלישית, ?1995) 298-299). בין ההוצאות האלה, על פי סעיף ?17(1)(א) לפקודה "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה". נוכח הוראות אלה, הרי ששאלת ניכוי הוצאות ריבית נגזרת מן השימוש שנעשה בקרן ההלוואה שבגינה שולמה הריבית. שכן, השימוש בקרן קובע את הקשר בין הוצאות הריבית ובין ייצור ההכנסה. במידה וקרן ההלוואה שימשה שימוש פרטי, כי אז, הוצאות הריבית אינן מותרות בניכוי, משום שאינן הוצאות ששימשו בייצור ההכנסה. אם בקרן ההלוואה נעשה שימוש עסקי שוטף, אזי, הוצאות הריבית מותרות בניכוי על פי סעיף ?17 רישא לפקודה, משום שמדובר בהוצאה עסקית פירותית. במידה וקרן ההלוואה שימשה לרכישת נכס הון ולא נכס פירותי, ונכס ההון שימש בייצור ההכנסה, אזי הצאות הריבית מותרות בניכוי על פי ההוראה המפורשת של סעיף ?17(1)(א) לפקודה. ?8. השאלה היא, איפוא, מה השימוש שעשתה החברה בקרן ההלוואה שבגינה שילמה ריבית. אנו בוחנים את שימוש החברה בה ולא את שימושו של בורשטיין, משום שהחברה הוציאה את הריבית ותבעה את ניכויה, ולא בורשטיין. ההוצאה היא הוצאה של החברה שהיא אישיות משפטית נפרדת מבורשטיין, יש לבחון את הקשר בין ההלוואה ובין ייצור הכנסתה שלה ולא של בורשטיין. אין בפנינו ממצא עובדתי ברור בדבר השימוש המדויק שעשתה החברה בקרן ההלוואה. אך לטענת פקיד השומה, העובדה שהחברה קיבלה מבורשטיין יותר התחייבויות מאשר נכסים במועד ההתאגדות, ואיפשרה יצירת חוב של בורשטיין כלפיה, יש בה כדי לשלול ממנה את ניכוי הוצאות הריבית על קרן ההלוואה בגובה חוב בורשטיין. שכן, כך נטען, חוב בורשטיין הוא בעצם הלוואה מן החברה לבורשטיין, ויש במתן הלוואה זו לבורשטיין כדי לשלול מן החברה את ניכוי הוצאות הריבית על ההלוואה שהיא קיבלה, בגובה ההלוואה לבורשטיין, משום שהיא שוללת את הקשר בין הלוואת החברה ובין ייצור הכנסת החברה. מה דינה של טענה זו? ?9. ידועה האמרה כי לכסף אין סימן היכר (?money has no earmark). כסף אינו מותיר עקבות או טביעות אצבע. נוכח זאת קיימים קשיים רבים בייחוס כסף מסוים לשימוש מסוים. לעולם אין לדעת אם כסף ששימש למטרה מסויימת לא הפנה בכך כסף אחר למטרה אחרת או שהוליד בכך צורך בכסףמטרה אחרת. על דברים אלה עמד השופט ויתקון באומרו: "למדנו שלא קל הוא כלל ועיקר לקשור כספי הלוואה למטרתם המיועדת. לכסף אין סימן היכר - ?money has no earmark - אומר הפתגם. בדרך כלל, משנכנסים כספי ההלוואה לחשבונו הכללי של הלווה ומתערבבים ומתמזגים בו בכספים אחרים, שוב אין להכיר ואין לזהות אותם. אפילו לא איבד כסף את זהותו, לעולם לא תדע אם אותו סכום שהיה מיועד לתפקיד פלוני, אך למעשה מילא תפקיד אלמוני, לא שיחרר על ידי כך כסף אחר, שאלמלא כן היה ממלא את התפקיד האלמוני ויכול עתה למלא את התפקיד הפלוני" (ע"א ?167/58 נציב מס הכנסה ואח' נ' בית חרושת לסיגריות לוד בע"מ, "ד יד(?2) 1475, 1479-1478. ראה גם: ע"א ?157,159/60 נקיד בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד יד ?2237, 2240-2239 ?10. נוכח הקושי האמור בייחוס כספי הלוואה לשימוש מסוים, ולאור הקשר ההדוק בין השימוש בכספי הלוואה ושאלת התרת ניכוי הוצאות הריבית על ההלוואה, התעוררה בפסיקה השאלה מה השלכת שימוש פרטי או שימוש בלתי מוכר אחר בכספי עסק, עובר לקבלת הלוואה עסקית מוכרת, על ניכוי הצאות הריבית בגין ההלוואה. השאלה נדונה לראשונה בע"א ?425/79 שלמה אנג'ל בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד לו(?3) 829. במקרה זה רכשה המערערת מגרש שלא שימש אותה בייצור הכנסתה וכן נתנה הלוואה ללא ריבית למנהליה. באותה תקופה היו לה משיכות יתר בבנק שבגינן שילמה ריבית. בית שפט העליון קבע כי ריבית זו איננה מותרת בניכוי למערערת משום שלא שימשה בייצור הכנסתה, שהרי אלמלא ההוצאות הבלתי מוכרות עבור המגרש וההלוואה למנהלים, היא לא היתה נזקקת למימון זר (להלן: הילכת אנג'ל). כך באו הדברים לידי ביטוי בפסק הדין: "המערערת הוציאה כספים למטרות שאינן לצורך ייצור הכנסתה. משום כך נוצר אצלה חוסר בכסף מזומן, והיא נאלצה ללוות כספים ולשלם עליהם ריבית, לכן אין היא יכולה לטעון, כי ריבית זו שולמה דווקא על כספים שלוותה לצורכי יצירת הכנסתה. שהרי אפשר לומר לה: 'אלמלא הוצאת את הכספים לקניית המגרש לא היית צריכה ללוות ולשלם ריבית'" (שם, בעמוד ?836). ?11. גבולותיה של הילכת אנג'ל הובהרו מאוחר יותר בע"א ?787/86 מוראן הנדסת בניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ?3, פ"ד מה(?4) 621. בפרשה זו רכשה המערערת נכס מקרקעין שלא שימש בייצור הכנסתה. באותה תקופה היא לקחה הלוואה לעסקיה השוטפים ותבעה ניכוי הריבית על הלוואה זויד השומה סירב להתיר את ניכוי הריבית. בית המשפט העליון אישר את אי ניכוי הריבית בנסיבות המקרה, אך צימצם את גבולותיה של הילכת אנג'ל. הוא קבע כי: "הלכת אנג'ל אינה הלכה כללית ונוקשה המחייבת למנוע מהנישום את הזכות לניכוי הוצאות המימון של ההלוואה בכל מקרה בו הנישום לקח את ההלוואה למימון העסק והשתמש בכספי העסק להוצאה 'פרטית'. ... לדעתי, יש להבין את הדברים כמכוונים לקשר אמיץ יותר מאשר צורך שהתעורר ללוות כספים לניהול העסק בשל הכספים שהוצאו ממנו להוצאה 'הפרטית'. דרוש לכך צורך צפוי מראש. מלים אחרות, צורך שהנישום היה ער לו ועל אף זאת יצר ביודעין מצב שבו נזקק להלוואה מבחוץ שגררה אותו להוצאות מימון" (שם, בעמודים ?629, 632 (להלן: הילכת מוראן). ראה גם: י' גבאי, וקרמן "הלכת אנג'ל וגבולותיה", רואה החשבון לד(?4) 341). ?12. הנה כי כן, הלכה היא, כי הוצאות ריבית בגין הון זר אינן מותרות בניכוי, אם עשה הנישום שימוש בהונו העצמי שלא לצורך ייצור הכנסה וצפה כי עקב שימוש זה יצטרך הון זר לצרכיו העסקיים. האם לאור הלכה זו, מותרות בניכוי הוצאות הריבית של החברה על ההון הזר שקיבלה (עדגובה ההלוואה לבורשטיין) בנסיבות המקרה שבפנינו? תשובתי היא בשלילה. החברה קיבלה מבורשטיין יותר התחייבויות מאשר נכסים. היא איפשרה קיומו של חוב של בורשטיין כלפיה. בורשטיין היה אמור להעביר לה נכסים נוספים כדי סכום הפער אך היא לא קיבלה אותם. היא בעצם נתנה הלוואה ללא ריבית לבורשטיין בגובה חוב בורשטיין (השווה: ע"א ?32/86 רמון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד מו(?1) 573, 580-577 (להלן: פרשת רימון); ע"א ?533/89 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' זילברשטיין ומינץ, פ"ד מז(?3) 376 ודנ"א ?3962,3971/93 מינץ וזילברשנ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(?4) 817 (להלן: פרשת זילברשטיין ומינץ)). הלוואה זו לא שימשה בייצור הכנסתה של החברה. אין בין הלוואה זו לבורשטיין ובין ייצור הכנסתה של החברה ולא כלום. חשוב להדגיש כי במקרה שבפנינו לא צמחה לחברה הכנסת ריבית מהלוואה זו; פקיד שומה לא חייב את החברה במס על הכנסת ריבית כאמור; ופקיד השומה לא טען כל טענה בכיוון זה. חשוב להדגיש זאת משום שמלומדים שונים סבורים כי ההלוואה ללא ריבית מצמיחה, בין היתר, הכנסה רעיונית למקבל ההלוואה בהתאם לכשירות שבה קיבל את ההלוואה, ומצמיחה הכנסת ריבית רעיונית לנותן ההלוואה (ראה: ד' גליקסברג, "הקלות מס בגין תרומות", משפטים יד' (תשמ"ד) ?558, 564-563; י' מ' אדרעי, "מיסוי בעלי שליטה, נותני שירותים ובעלי עסקים בגין ריבית רעיונית - ניתוח משפטי-כלכלי", עיוני משפט יב' (תשמ"ז) ?145; א' יורן, "מיסוי כפול או הוצאה רענית", מיסים ו?2/ (1992), עמ' א?1-)). לאור תוצאות אלה של ההלוואה ללא ריבית, ניתן לומר כי הוצאות הריבית של החברה על ההון הזר שימשו בייצור הכנסת הריבית הרעיונית שלה (ראה: אדרעי, לעיל). אולם, שוב, כאמור, במקרה שבפנינו לא חוייבה החברה על ידי פקיד השומה בריביתעיונית, וזו ההנחה המוסכמת לצורך דיוננו, ואין כל טענה לסתור. סיכומו של דבר, במקרה שבפנינו, החברה עשתה שימוש בהונה העצמי לשם מתן הלוואה לבורשטיין, מבלי שהיא נהנתה בתמורה לכל הכנסה שהיא. ?13. ראוי להזכיר בהקשר זה את ע"א ?314/67 פקיד השומה ת"א נ' נכסי כהנים בע"מ, פ"ד כא(?2) 748, שם קבע השופט ויתקון כ "אדם שלווה כספים מפלוני על מנת להלוותם לאלמוני, אם עשה כן במהלך עסקו - כי אז זכאי הוא לנכות את הריבית ששילם כהוצאה, אף כי ההלוואה שנתן לא הכניסה לו הכנסה באותה שנה. אצל אדם כזה העוסק, למשל, בעסקי מימון ופיתוח ... נזקפים כל תקבוליו והוצאותיו בחשבון מסחרי אחד, וניכוי ההוצאות ניתן לו על פי סעיף ?17 לפקודה. אבל אדם שהכנסתו אינה מעסק, אלא, למשל מריבית או דיבידנד כאמור בסעיף ?2(4) לפקודה, ואין לו הכנסה מאותו מקור באותה שנה, אין לו זכות כזאת במסגרת הסעיף ?17, שכן ההוצאה לא הוצאה בייצור אותה הכנסה" (שם, בעמוד ?. ?14. ודוק: מבחינת תוצאות המס של החברה, אין רלבנטיות לשימוש שעשה בורשטיין בהלוואה זו מן החברה, ואין רלבנטיות לאופי התחייבויות בורשטיין שייתכן כי ההלוואה שימשה לפרעונן. עיקר הדברים הוא כי החברה עשתה שימוש בהונה העצמי שלא לשם ייצור הכנסה שלה. היא צפתה כי עקבשימוש זה, דהיינו מתן ההלוואה לבורשטיין, תזדקק להון זר לשם ניהול עסקיה, שהרי נותרה בלי מזומנים. לפיכך, הוצאות הריבית שהיו לה על ההון הזר שלוותה, עד גובה הסכום שהלוותה לבורשטיין (חוב בורשטיין בסך ?124,554 ש"ח), אינן מותרות בניכוי. טענת פקיד השומה, אם כן, בדן יסודה. ?15. מסקנתי היא, איפוא, שלאור הלכות אנג'ל ומוראן, הוצאות הריבית שהיו לחברה על ההון הזר שלוותה, עד גובה הסכום שהלוותה לבורשטיין, אינן מותרות בניכוי, משום שבהונה העצמי בסכום האמור עשתה שימוש שלא לשם ייצור הכנסה. צדק, איפוא, פקיד השומה בשומתו ובטענתו כי אין התיר את ניכוי הוצאות הריבית לחברה. לטענת החברה, תוצאה זו היא בלתי הגיונית, משום שעובר להתאגדות הוצאות הריבית הותרו בניכוי לבורשטיין ולא חל כל שינוי במעבר בין היחיד לחברה. לדעתי, אין בכך כל חוסר הגיון. במעבר בין היחיד לחברה חל שינוי משמעותי. בפנינו אישיות משפטית נפרדת מן היחיד. מדובר בנישום חדש. בחנו אם הוצאות הריבית שהיו לנישום החדש שימשו בייצור הכנסתו. הגענו למסקנה שלילית. אין בזה כל חוסר הגיון, רק משום שאצל הנישום הקודם, השונה, הוצאות הריבית כן שימשו בייצור הכנסתו, ולפיכך הותרו בניכוי. מדובר בשני נישומים שונים, בהלוואות בעלות אופי שונה ובתרומה שונה של הוצאות הריבית לתהליך ייצור הכנסת הנישומים, ומכאן לתוצאות המס השונות שהתקבלו. סוף דבר ?16. חוב בורשטיין לחברה הוא בעצם הלוואה ללא ריבית מן החברה. החברה נתנה הלוואה זו ובאותה תקופה נזקקה להלוואה למימון פעילותה. היא שילמה ריבית על הלוואה זו. היא תבעה ניכוי הוצאות הריבית. מסקנתנו היא, כי ריבית זו איננה מותרת בניכוי. טעם הדבר הוא שהחברה עשתה שמוש בהונה העצמי שלא לצורך ייצור הכנסתה, על ידי כך שנתנה הלוואה ללא ריבית לבורשטיין. במועד זה צפתה כי עקב כך תזדקק להון זר למימון פעולותיה העסקיות. לאור זאת, ובהתאם להילכות אנג'ל ומוראן, אין לומר כי הוצאות הריבית שימשו בייצור הכנסתה. לאור זאת, יש לקבל את ערעור פקיד השומה במובן זה שפסק דינו של בית המשפט המחוזי מתבטל והחלטת פקיד השומה מוחזרת על כנה. המשיבה תישא בהוצאות המערער בשתי הערכאות בסכום כולל של ?10,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ת' אור. מיסיםניכוי הוצאותריביתניכוי מס