המערער טען כי החלקה אינה עונה על הגדרת "קרקע", זאת בהסתמך על חוות דעת שמאי, הקובעת כי נכון למועד הקובע נוצלו 30% מכלל אחוזי הבניה, שניתן היה לבנות באותו מועד. להלן פסק הדין בערעור בנושא ניצול 30 אחוז - אחוזי בניה: פסק דין א. ההליך והחלטת הועדה. זהו ערעור על החלטת ועדת ערר לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים תשכ"א1961- בת"ע 286/96 ו- 234/96 מיום 17.2.00 המתיחסת לשנות המס 1995-6. ההליך הנוכחי הוא "גלגול שני" של הפרשה, שכן ביום 4.11.97 נתנה ועדת הערר החלטה (להלן: "ההחלטה הראשונה") עליה הוגש לבימ"ש זה ערעור (ע"ש 5041/98). בית-המשפט החזיר את הדיון לועדת הערר עם הוראות. בעקבות ההחלטה הראשונה של בית-המשפט ניתנה על-ידי ועדת הערר ההחלטה נשוא הערעור הנוכחי. ביום 25.5.94 רכשה המערערת 1 (להלן: "א.ד.ם.ב.י.") מהמערערת 2 (להלן: "החקלאית") את המקרקעין הידועים גם כגוש 10821 חלקה 6 חלקת משנה 2 (להלן: "החלקה"). השטח הרשום של החלקה הוא 6,231 מ"ר. על החלקה רשומות שתי הפקעות: האחת, מיום 16.9.80 והשניה, מיום 12.12.91. המערערות טענו בפני ועדת הערר, כי החלקה אינה עונה על הגדרת "קרקע" בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים (להלן: "החוק"). שטח ההפקעות הוא 1,923 מ"ר. על החלקה ניצבים בנין וסככות. הבנין הוקם בשנות ה- 30 של המאה הקודמת. עמדת המשיב היתה, כי בהתאם למבחן "היעוד הכלכלי" ובהתאם לתב"ע, ניתן לבנות על הקרקע באופן עצמאי ונפרד ועל כן יש לראות בחלק הפנוי יחידת מיסוי נפרדת. בהחלטתה הראשונה קבעה הועדה, כי מאחר והבעלות בחלקה עברה מהחקלאית לא.ד.ם.ב.י., אין לחקלאית מעמד בערר. לפיכך, נדחה הערר של החקלאית והיא חויבה בתשלום הוצאות בסך 1,500 ש"ח. באשר לא.ד.ם.ב.י., קבעה הועדה את הקביעות העובדתיות הבאות: על הנכס חלה תכנית חפ229/ משנת 1934, כפי שכתב מנהל המחלקה לתכנון העיר חיפה במכתבו מיום 8.5.95; על הנכס בקצהו האחד בנויים בנינים מלפני קום המדינה, ויתר השטח פנוי וללא שימוש למבנים; החקלאית ביקשה לשנות תוכנית המתאר המקומית חפ1933/ ומבוקשה ניתן לה; יש לציין כי התכנית טרם בוצעה, טרם הוגש היתר בניה וטרם נעשו הפקעות. על כן מצבו הפיזי של הנכס הוא כפי שהיה ערב התכנית החדשה. השאלה שהעמידה לעצמה הועדה היתה, האם יש לראות בשטח הפנוי יחידת מיסוי בפני עצמה כטענת המשיב, אם לאו. לאחר שועדת הערר הביאה את הלכת רע"א 1221/94 תרשיש (רע"א 1221/94 חברת תרשיש נ. מנהל מס רכוש נתניה פד"י מ"ט(1) 353), היא ציינה שקיימת מחלוקת בין השופטים, אם מבחן היעוד הכלכלי עדיף על מבחן השימוש בפועל או להיפך. לענין זה, היא הפנתה לפסק דין מאוחר יותר ברע"א 7970/95 ציפורה מוראבי נ. מנהל מס רכוש, שבו הועדף פה אחד מבחן השימוש בפועל. לדעת הועדה, שינוי התכנית חפ229/ לתכנית חפ1933/ היא עדיין בבחינת "עובר שלא יצא לאור העולם" ולא ברור כלל מתי תתממש התכנית. בסופו של דבר, אימצה הועדה את מבחן השימוש בפועל ולכן החליטה, כי החלק הפנוי בנכס, הינו יחידת מיסוי נפרדת שהיא ברת חבות במס רכוש. בהחלטה של בית-משפט זה, בע"ש 5041/98 מיום 9.3.98 נקבע מטעמים דיוניים ומהותיים כאחד, כי לא היתה הצדקה למחיקת החקלאית. ניתנה הוראה לועדת הערר לבחון מחדש תוך מתן אפשרות לשני הצדדים להביא ראיות בשאלה, האם החקלאית היא בגדר "בעל" לענין החוק ואם יש לה מעמד להגיש ערר. באשר ליחידת המיסוי נאמר באותה החלטה, שההחלטה הראשונה של הועדה מעבר להעדפה של מבחן השימוש בפועל, אינה כוללת ממצאים עובדתיים מספיקים. הממצאים החסרים לדעת בית-המשפט היו, לגבי מבחן היעוד הכלכלי, לפי איזה תכנית או אילו נסיבות נקבע היעוד הכלכלי ואין די בכך שנדחית ההסתמכות על התכנית החדשה. לא נקבע גם מהו השימוש בפועל וכיצד משפיע שימוש זה על החלטת הועדה. בהחלטה מיום 18.2.99 קבעה הועדה, כי מי שמחויב במס לתקופה שמ- 1.1.95 ועד 25.5.95 היא החקלאית וכי מ- 25.5.95 ואילך חל המס על א.ד.ם.ב.י.. בהחלטה נשוא הערר ציינה הועדה, שלא הובאו בפניה ראיות חדשות. הועדה ביקרה בחלקה בנוכחות ב"כ הצדדים. התרשמותה של הועדה מהביקור היתה שהחלקה במצב עזובה. הבנין הקדמי ריק, מבנים שבצד מזרח של החלקה נטושים ומשמשים מחסה לאנשים קשיי יום. יתר השטח פנוי והוא משתרע מאחורי הבנין שבחזית הפונה לרח' יפו וממשיך בעורף, שהיא גם חזית לגבי רח' חיל הים המוביל לשכונת בת גלים. התכנית החלה על החלקה, היא זו שפורסמה בי.פ. 4220 מיום 9.6.94. הבעלים לא השתמשו בזכויותיהם לבנות על פי התכנית הנ"ל. להלן מפנה הועדה לפסה"ד בע"א 486/85 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ. החברה החבשית למסחר בע"מ ואח' פד"י מ"א(2) 402, בו נקבע, כי החבות במס אינה תלויה בכך אם המגבלות על ההמנעות מבניה עפ"י תכנית הן אוביקטיביות או סוביקטיביות. לפיכך, חזרה הועדה וקבעה שהשטח הפנוי בחלקה מהווה יחידת מיסוי נפרדת. להלן קבעה הועדה את שווי השטח הפנוי לשנים 95; 96 ל- 2,100 ש"ח למ"ר, ובסה"כ 6,457,500 ש"ח לכ"א מהשנים הנ"ל. יצוין, כי לפי החישוב הנ"ל יוצא שהשטח הפנוי לפי קביעת הועדה הוא 3,075 מ"ר, והחלק הבנוי 3,246 מ"ר. ב. טענות המערער. החלקה אינה עונה על הגדרת "קרקע", זאת בהסתמך על חוות דעת שמאי, מר אבנר סזיר, הקובעת כי נכון למועד הקובע נוצלו 30% מכלל אחוזי הבניה, שניתן היה לבנות באותו מועד. לא ניתן לפצל את החלקה שבנדון ולראות בחלק ממנה יחידה מיסויית עצמאית. היה מקום להעדיף את מבחן הרישום, שהוא לפי פסק-דין תרשיש הראש והראשון למבחנים. פסק-דין בע"א 486/85 בענין החברה החבשית, שעליו הסתמכה הועדה, אינו לענין כלל, באשר הוא אינו עוסק בנושא פיצולה של החלקה לשתי יחידות מיסוי. לחילופין, היה מקום להעדיף את מבחן היעוד הכלכלי על מבחן השימוש בפועל, וזאת באשר המשיב בתשובתו הסתמך אך ורק על מבחן היעוד הכלכלי. הועדה טעתה בפרשנות ישומו של מבחן היעוד הכלכלי. מבחן היעוד הכלכלי הוא מבחן אוביקטיבי הנסמך בעיקר על תכניות בנין עיר, לפיו בוחנים את האפשרות לבנות על החלקה או למכור אותה ואין מתיחסים לשימוש שנעשה על-ידי הבעלים בפועל. על פי התכנית שבתוקף, לא ניתן לבנות על החלק הבנוי בנין נפרד, וזאת מהטעמים הבאים: המגרש מסווג על פי התב"ע ונספח הבינוי הנלווה לו כ"מגרש עסקים ראשי" והגישה התכנונית העומדת ביסוד תכנית זו היא של בנין אחד ולא מספר מבנים עצמאיים. על מנת שניתן יהיה לבנות בנין נוסף, יש לשנות את התב"ע. על פי התב"ע (סעיף 23 לתקנון) ונספח הבינוי "הכניסות לחניה תהיינה מדרך השירות של דרך חיל הים". יוצא, כי בשטח החצר שאינו גובל עם רח' דרך חיל הים לא ניתן יהיה לבנות בנין נפרד, שכן לא תהיה לבנין זה דרך גישה עצמאית. על פי התב"ע (סעיף 25.1 לתקנון) ונספח הבינוי "על מבקשי היתר הבניה לבנין המסחרי במרכז העסקים הראשי להקים את הגשר להולכי רגל בד בבד עם הקמת הפרוייקט... ועל חשבונם". מטרת הגשר לקשר בין הבניין שיוקם לתחנה המרכזית. לו ניתן היה לבנות יותר מבניין מגורים אחד, הרי שהבניין השני יהיה תלוי בבניית הבניין הראשון שאליו מקשר הגשר. יוצא, שלבנין השני אין זכות קיום משלו מאחר ואין אליו גישה עצמאית והוא תלוי לחלוטין בבניית הבניין הראשון שאליו מקשר הגשר. על החלקה רשומות שתי הפקעות על פי סעיפים 5 ו- 7 לפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור) 1943. שטח המגרש נטו לאחר הפקעות לצרכי הרחבת הדרכים הגובלות הינו 4,350 מ"ר. אם נראה במגרש שתי יחידות מיסוי נפרדות, אזי מכירת השטח הפנוי תסכל את בניית "מרכז העסקים הראשי" שאושר על פי התב"ע וזאת מאחר שיוותר בידי המערערת שטח קטן יותר שאינו עומד בדרישות התב"ע. לתמיכה בטענות אלה, הגישו המערערים לועדה חוות דעת של השמאי יצחקי גלעד, אשר לא נסתרה. חווה"ד קובעת במפורש, שלא ניתן לבנות בניינים נוספים על החלק הפנוי של החלקה. 8. הביקור במקום, שנערך שנים רבות לאחר שנות המס שבערעור, אינו משקף בהכרח את מצב הדברים בחלקה בשנים הנדונות. 9. שטחו של החלק הפנוי אינו 3,075 מ"ר כקביעת הועדה, שכן יש לגרוע מהחלקה 1,923 מ"ר שהוא השטח נשוא ההפקעות ובשים לב לכך שהשטח הבנוי הוא 3,246 מ"ר, הרי השטח הפני הוא 1,104 מ"ר בלבד. ג. דיון ומסקנות. 1. השאלה הראשונה היא, האם עונה החלקה על הגדרת קרקע. החלק הרלבנטי של ההגדרה הנוגע לעניננו, מצוי בס"ק 2(א) ו-(ב) להגדרת קרקע הקובע, כי: "(2) (א) קרקע שעליה בנין ששטחו הכולל פחות מ%30- מהשטח הכולל שהיה מותר לבנות לפי תקנות תכנון ובניה, ואשר המחיר שניתן לקבל בעד הבנין לבדו במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ב-1 באוקטובר שקדם לשנת המס היה פחות משווי הקרקע שעליה הוא עומד; (ב) לגבי בנין מגורים שבנייתו נסתיימה לפני יום ה' באייר התש"ח (14 במאי 1948) והחייב במס נעשה לבעל קרקע לגביו לפני המועד האמור, יקראו בפסקת משנה (א) "%20" ולא "%30". לענין זה אתיחס אך ורק לנתונים שהיו בפני ועדת הערר ולא לנתונים מספריים שונים המועלים לראשונה בסיכומי המשיב בפני. נקודת המוצא שיש לצאת ממנה (גם לדעת המשיב, ראה ההערה בסוף ע' 1 לסיכומיו) היא, כי השטח הבנוי במקרקעין הוא 32% מהשטחים המותרים לבניה על פי התב"ע הרלבנטית. 2. השאלה שיש להכריע בה היא, אם יש לראות את יחידת הרישום כזהה עם יחידת המיסוי ועל כן לקבוע שהחלקה כולה פטורה ממס. בפסה"ד תרשיש, נקבע, כי מבחן הרישום הוא מבחן עזר בלבד ורק בעדר אינדיקציות אחרות, יכריע מבחן זה בשאלת חבות המס. 3. אין מקום להכנס למחלוקת הפוסקים בשאלה, איזה מהמבחנים מבחן השימוש בפועל או מבחן היעוד הכלכלי עדיף על פני חברו, שהרי לא הונחה כל תשתית עובדתית לענין שימוש בפועל. הביקור שנערך סמוך לפני ההחלטה נשוא הערעור, הראה שהנכס נמצא במצב עזובה ולא הובאו כל ראיות הסותרות את "חזקת ההמשך" (בהיפוכו) לפיה, מה שהווה הוא גם מה שהיה. יצוין, כי בדברי על "חזקת ההמשך", אני מדבר רק על חזקה עובדתית (Praesuptio Facti), המעבירה את נטל הבאת הראיות (הנטל המשני). המערערות טוענות, כי בשנת 95 היה המקום מאוכלס (סעיף 15 לנימוקי הערעור), אך בכך אין די שכן איכלוס לכשעצמו אינו מצביע על מהות השימוש בחלק הפנוי. מה גם שאין זה ברור אם מדובר באיכלוס למגורים או לצורך עסקי, האם שימש החלק הפנוי את צרכי האיכלוס של הבנין, אם לאו. לבסוף יצוין, כי בסעיף 14 להודעת הערעור נאמר, כי "המגרש והמבנה ששעליו אינם בשימוש. הבנין עומד סגור ואף ניתן פטור מארנונה בין החודשים נובמבר 96 ואפריל 97 עקב כך". בפס"ד רע"א 7970/95 ציפורה מוראבי ואח' נ. מנהל מס רכוש חיפה פד"י נ'(5) 434, שבו הועדף מבחן השימוש בפועל, בשים לב לנסיבות מיוחדות: מדובר היה בחלקה קטנה בשטח עירוני למחצה בשטח 1,000 מ"ר ועליו בנין בשטח של 156 מ"ר בסה"כ שיעודה מגורים והמשמשת בפועל למגורים ולא למסחר. תכנית המיתאר לא איפשרה חלוקת החלקה לשני מגרשים נפרדים, אלא התירה בניית שני בנינים נפרדים. החלקה נמצאה באיזור מגורים והחלק הפנוי שימש כגינה. נסיבות עניננו שונות לחלוטין מהנסיבות המיוחדות של פרשת מוראבי. בעניננו, מדובר בחלקה גדולה ונסיבות השימוש בה אם היה קיים בה בתקופה הרלבנטית, לא הובהרו. 4. בהנחה שיש להעדיף את מבחן היעוד הכלכלי על מבחן הרישום, הרי עלינו לבחון אם קיים פוטנציאל לניצול השטח הפנוי כיחידה נפרדת לבנייה עליה, או למכירתה. הרי כדי למלא את המבחן הנ"ל בתוכן, יש להסתמך על קביעות ועדת הערר. והנה, לפי קביועת ועדת הערר התכנית הקובעת היא תכנית חפ229/ משנת 1934 ואילו התכנית חפ1933/ היא עדיין בבחינת "עובר שעוד לא יצא לאור העולם" (כלשונה הציורית של הועדה). בקביעה זו, אין בית-משפט זה יכול להתערב, בהיותה קביעה עובדתית שנעשתה על-ידי ועדת מומחים ובשים לב לכך שערעור לבימ"ש זה הוא בנקודה משפטית בלבד. יצוין, כי בהחלטה הראשונה של בימ"ש זה, הוא לא ביטל קביעה זו של הועדה, אלא ביקש ממנה קביעות עובדתיות ברורות יותר. המערערות הגישו בפני הועדה במצורף לחוות הדעת של אבנר סזיר (נספח י"א לערעור) מכתב מנהלת המחלקה לתכנון העיר מיום 8.5.95 שבו נאמר, שעל פי תכנית המתאר המאושרת חפ229/ ותכנית מאושרת חפ510/ עוברת דרך בחלקה המחלקת אותה לשני מגרשי בנייה ובכך לכאורה, יש ראיה לאפשרות ניצול כלכלי של החלק הפנוי, אך בהחלטה השניה שהיא נשוא הערעור, היתה תפנית בעמדת הועדה. נראה, כי הועדה סוברת עתה (כלשונה) כי "התכנית החלה על הנכס היא זו שפורסמה בי.פ. 4220 מיום 9.6.94". משמע, "העובר", התגבש לכאורה לכלל ולד בר חיות. אם זהו המצב, לא ברור כיצד הגיעה הועדה להחלטתה. בפני הועדה היתה מונחת חוות הדעת של השמאי גלעדי, שלא נסתרה ואשר שללה את האפשרות לניצול כלכלי נפרד של השטח הפנוי, באשר ב"כ המשיב ויתרה על זכותה לחוקרו. יצוין, שכאשר מדובר על פוטנציאל ניצול כלכלי, הכוונה היא לניצול כלכלי סביר שיניב תשואה הולמת ומחוות הדעת של יצחקי עולה שלא זה המצב. הועדה כועדת מומחים רשאית היתה כמובן שלא לקבל את עמדתו של השמאי יצחקי, אך היה עליה להסביר את עמדתה ולא מצאתי הסבר מספיק באמירה הסתומה, כי אין נפקא מינא "אם המגבלות של ההימנעות מבנייה על פי תכנית היא אוביקטיבית או סוביקטיבית". האפשרות שאולי ניתן להביא לשינוי בתב"ע הקיימת אם תוגש בקשה לשם כך, אין די בה כדי לקבוע שניתן היה מנקודת הראות של שנות המס שבערעור לנצל את החלק הפנוי לבנייה או למכירה נפרדת מהחלק האחר. שקלתי אם יש מקום להחזיר את הדיון לועדה פעם נוספת ע"מ שתבהיר עמדתה ותקבע את הממצאים הדרושים, אך הגעתי למסקנה שאין מקום ל"עינוי דין נוסף". אשר על כן, אני קובע, כי לא הונחה תשתית מספקת המצדיקה לחרוג מקריטריון הרישום לקביעת יחידת המס. התוצאה היא, שהערעור מתקבל. החיוב במס רכוש שהוטל על המערערת מתבטל. המשיב ישלם למערערות (יחד) סך של 5,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריביתת מהיום ועד לתשלום בפועל. בניהחוזה בניהאחוזי בניה