פסק דין א. ההליך ועובדות שאינן במחלוקת. זהו ערעור מע"מ כנגד החלטת המשיב שחייב את המערער במס עיסקאות בסכום של 432,416 ש"ח קרן. המערערות ב.ס. השקעות בע"מ פיתוח בע"מ (להלן: "בס") וס.ב.י.ב השקעות ופיתוח בע"מ (להלן: "ס.ב.י.ב."), הינן חברות לבנייה אשר עיסוקן בבניית דירות למגורים, על מקרקעין שבבעלותן ומכירת הדירות לקונים. הן רשומות במע"מ באיחוד עוסקים. ס.ב.י.ב היתה הבעלים של החלק הארי בחלקה 117 בגוש 11184 ברמת ישי (להלן: "החלקה"). על החלקה הוקמו במסגרת פרוייקט "קדמת ישי" 118 יח"ד. החלקה נעדרה תשתיות (כבישים, מדרכות, מים וכו'). ביום 9.5.93 נחתם הסכם בין ס.ב.י.ב לרשות. ביום 18.3.93 נתקיים דיון במועצה המקומית רמת ישי (להלן: "הרשות"). בדיון זה הוצגו שתי אופציות: האחת, ס.ב.י.ב תשלם למועצה את ההיטלים הכוללים את הוצאות הפיתוח ואז הרשות תבצע את העבודות בכוחות עצמה. השניה, ס.ב.י.ב תבצע את עבודות הפיתוח בעצמה ותחתום חוזה עם הרשות. הוחלט, שס.ב.י.ב תשלם למועצה את כל התשלומים לחיבורים מחוץ לפרוייקט. לרשות היה פיקוח עליון והוצאות הפיקוח העליון יוטלו על ס.ב.י.ב. בעקבות החלטה זו, הגישו המערערות לרשות טיוטת הסכם שבו נאמר בסעיף 8, כי ב"תמורה לביצוע עבודות נשוא חוזה על-ידי ס.ב.י.ב מוותרת הרשות על כל התשלומים החלים בחוק על מקבל היתר בגין העבודות". ביום 9.5.93 נחתם הסכם בין ס.ב.י.ב לרשות. במבוא להסכם נאמר: "הואיל וס.ב.י.ב מצהירה, כי הינה בעלת 82% מהשטח המיועד לבניה למגורים בחלקה 117 בגוש 11184 ברמת ישי (להלן יכונו ה- 82% הנ"ל "האתר"). והואיל וס.ב.י.ב מצהירה כי היא עומדת לבנות באתר בהתאם לתב"ע גב"ס 118 החלה על האתר, בהתאם להיתר בניה אשר תקבל (להלן "היתר הבניה"), ובהתאם לתשריט המצורף כחלק בלתי נפרד מהסכם זה (להלן "התשריט") וזאת בשני שלבים: בשלב ראשון 56 בתים (להלן "שלב א'") ובשלב שני שאר הבתים (להלן "שלב ב'"). והואיל והרשות וס.ב.י.ב מעוניינות בפיתוח האתר. והואיל וס.ב.י.ב רוצה ומוכנה לקבל על עצמה את ביצוע עבודות הפיתוח באתר בהתאם להוראות חוזה זה (להלן "העבודות"). והואיל והרשות רוצה ומוכנה למסור לס.ב.י.ב את ביצוע העבודות באתר. והואיל וברצון הצדדים לקבוע את יחסיהם בכל הקשור בכך". בסעיף 1 להסכם נקבע, כי המערערת תבצע על חשבונה עבודות פיתוח ותשתית באתר כמפורט בנספח לחוזה. בסעיף 4 להסכם נאמר, שהעבודות יבוצעו לפי תכנית לביצוע אשר תאושר על-ידי הרשות. בסעיף 7 להסכם נקבע, שס.ב.י.ב תבצע את העבודות בתיאום עם הרשות. הרשות מצידה התחייבה בסעיף 8 לפעול במהירות ויעילות בקידום התכנון ואישורו. סעיף זה קובע: "בכפוף לקיום התחייבויות ס.ב.י.ב לפי הסכם זה הרשות תשתף פעולה עם ס.ב.י.ב ותפעל בכל המהירות והיעילות ותסייע בקידום התכנון ואישורו. כמו כן, תספק הרשות לס.ב.י.ב, בהקדם, כל המידע שבידיה הנחוץ או המועיל לצורך התכנון או אישורו. כמו כן, הרשות תפעיל את מלוא הסמכויות המוקנות לה עפ"י כל דין עפ"י דרישתה המנומקת של ס.ב.י.ב, כדי לאפשר ביצוע העבודות". המערערת התחייבה לסיים את עבודות הפיתוח כמופיע בנספח לחוזה תוך 3 שנים (ראה סעיפים 9; 13 לחוזה). בסעיף 14 לחוזה התחייבה ס.ב.י.ב להמציא לרשות ערבויות בנקאיות כדי להבטיח השלמת העבודות. להלן נאמר בחוזה: "על ידי קיום כל התחיבויותיה לפי הסכם זה תפרע ס.ב.י.ב לרשות פרעון מלא של כל התשלומים החלים כחוק על מקבל היתר בגין עבודות פיתוח תשתית" (סעיף 15). להלן נקבע בסעיף 21 לחוזה, כי "למניעת כל ספק אפשרי, נקבע, כי העבודות יבוצעו הן לגבי הקרקע השייכת לס.ב.י.ב והן לגבי חלקות הקרקע המיועדות לצרכי ציבור, באופן שתהיה אחידות מלאה בנושא העבודות בין שני סוגי החלקות וזאת במידה ויש חלקות ציבוריות באתר". בסעיף 24 לחוזה נקבע: "בד בבד עם הגשת תכניות שלב א' לאישור הרשות וכתנאי לאישור התכניות על ידי הרשות, תשלם ס.ב.י.ב לרשות 380,000 ש"ח צמוד למדד יוקר המחיה אשר פורסם ב- 15/4/93 (236.3 נקודות) עבור ההיטלים והאגרות המגיעים בגין השרותים המתחברים לאתר והמצויים מחוצה לה, וכן עבור מיכלי אשפה אשר יוצבו על ידי הרשות בתוך שטח האתר. בד בבד עם הגשת התכניות כנ"ל לגבי שלב ב' או כל חלק ממנו וכתנאי לאישור התכניות על ידי הרשות, תשלם ס.ב.י.ב לרשות 10,000 ש"ח עבור כל דירה לגביה מבוקש אישור, כשסכום זה צמוד כמפורט לעיל בסעיף זה, וזאת בנוסף לסך 380,000 ש"ח הנזכרים לעיל". העבודות שס.ב.י.ב נטלה על עצמה לבצע מפורטות בנספח א' להסכם, כדלקמן: "1. כבישים ומדרכות. 1.1 כבישים וחניות יבוצעו מאספלט. 1.2 מדרכות יבוצעו מאספלט. 1.3 מפרצים להנחת מיכלי אשפה יבוצעו מבטון. 1.4 רוחב הכבישים והמדרכות יקבע בהתאם לתכניות שיאושרו על-ידי מחלקת ההנדסה של הרשות. 1.5 במקומות שיקבעו על-ידי המועצה יבוצעו גומות לעצים ורצועות ירק וגינון. 1.6 רהוט רחובות כגון ספסלים ואשפתונים ימוקמו כל 100 מ'. תמרור וצביעת הדרכים יבוצעו על בסיס תכניות מאושרות על-ידי המועצה, המשטרה ומשרד התחבורה ואשר יוכנו על-ידי חב' ס.ב.י.ב. ניקוז ותעול מי גשם. ניקוז נחל בית לחם ייעשה במובל סגור תת-קרקעי או במובל פתוח בחלקו באותם מקומות בהם משיק הפיתוח המבוצע על-ידי חב' ס.ב.י.ב לשצ"פ בו יעבור המובל, תבצע ס.ב.י.ב את העבודות הדרושות לפי תכניות שתאושרנה על-ידי המועצה, כדי לתמוך בפיתוח הנ"ל. ניקוז כבישים ודרכים יהיה במערכת משולבת עילית ותת קרקעית ויפונה אל שטחים פתוחים או אל מערכת ציבורית עתידית בהתאם לקצב רמת הפיתוח ובתאום עם הרשות המקומית. יותר ניקוז של נגר עילי בין מגרש אחד למשנהו ולא תותר הקמת גדרות בין מגרשים אשר תיצור הפרעה לזרימה חופשית של הנגר העילי. במקרים של הפרשי מפלס בין מגרש קדמי לאחורי, ינתן על-ידי חב' ס.ב.י.ב פתרון נאות שיבטיח אי גרימת נזקים למגרש שבמורד. הפתרון יכלל במסגרת תכניות הכלולות בתכניות ההגשה, הכל כפוף לתכניות שיאושרו ע"י המועצה. 2.2 לס.ב.י.ב שמורה הזכות להעביר קו ניקוז ציבורי בתוך מגרש הבונה בהתאם לתכניות המאושרות על-ידי המועצה. 3. ביוב. 3.1 הנחת ביב ציבורי בדרכים עם חיבורים למבנים. לס.ב.י.ב זכות להעביר קו ביוב ציבורי בתוך מגרש הבונה, לצורך מתן פתרון למגרשים עורפיים ו/או סמוכים. הכל בהתאם לתכניות המאושרות ע"י המועצה. 3.2 חיבור המערכת השכונתית כאמור לעיל, למאסף הביוב הקרוב בתאום עם הרשות המקומית. 4. רשת המים. 4.1 ביצוע רשת המים לאורך הכבישים עם חיבור עד המבנה. כולל הכנה למונה מים שיוצמד למיקום הפילרים של חב' החשמל בתוך גומחת בטון, בהתאם לפרט אחיד שיקבע על-ידי המועצה, ללא מונה מים, הכל בהתאם לתכניות המאושרות ע"י המועצה. 4.2 חיבור הרשת השכונתית לקו עירוני הקרוב בתאום ובאישור המועצה. 4.3 חיבור מד מים למבנה יבוצע על-ידי הרשות לאחר השלמת כל העבודות והתשלומים המגיעים למועצה וכן לאחר קבלת טופס 4. 4.4 ביצוע ההידרנטים לפי תכנית מאושרת על-ידי המועצה ושרותי הכבאות. 5. מיכלי אשפה. המיכלים בנפח של 6 קו"ב לפי דגם שמקובל במועצה ימוקמו בהתאם לתכניות שתאושרנה על-ידי המועצה. כל מיכל ישרת 12 יח"ד. 6. תשתית לתקשורת. 6.1 תשתית לטלפון תתוכנן ותתואם עם חב' "בזק". ס.ב.י.ב תבצע צנרת ראשית בלבד בדרכים הציבוריות ועד לארון התקשורת במבנה. (כבלי הטלפון בצנרת ובארונות הנ"ל, יוכנסו על-ידי "בזק" ובאחריותה במועד שיקבע על ידה). בגמר ביצוע התשתית תפנה חב' ס.ב.י.ב ל"בזק" לקבל אישור על תקינות המערכת ותעבירו למועצה. 6.2 ס.ב.י.ב תבצע הכנה לטלויזיה בכבלים הכוללת צנרת, שוחות וגומחות מגן בתוך גבולות האתר בלבד ובהתאם לתכניות המאושרות על-ידי המועצה. 7. רשת החשמל. 7.1 ס.ב.י.ב תתאם עם חב' החשמל להקמת רשת חשמל עילי או קרקעית עפ"י שיקולי ס.ב.י.ב. 7.2 ס.ב.י.ב תבצע כל הנדרש על-ידי חב' החשמל לצורך הספקת חשמל לשכונה על פי תכניות המאושרות על-ידי חב' החשמל והרשות. 7.3 החיבורים לבתים יהיו תת-קרקעיים. 7.4 על כל עמוד של חב' החשמל לאורך הדרכים והשבילים יורכב על-ידי חב' ס.ב.י.ב פנס תאורה בהתאם לסטנדרט המקובל במועצה ובתקן חברת החשמל. ס.ב.י.ב תדאג לקבלת האישורים הנדרשים לכך מחב' החשמל וחיבור הפנסים לרשת. 7.5 כל התשלומים בגין תכנון הקמת רשת החשמל ישולמו על-ידי חב' ס.ב.י.ב. 8. חניות. 8.1 חניות פרטיות יבוצעו בכל מגרש. 8.2 חניות ציבוריות יבוצעו בהתאם לתכניות המאושרות על-ידי המועצה. 9. פיתוח המגרש. ס.ב.י.ב תבצע עבודות פיתוח לרבות גדרות, הכל בהתאם להיתרי הבניה ותכניות המאושרות על-ידי המועצה". ס.ב.י.ב ניכתה מס תשומות בגין עבודות הפיתוח. ב. עמדת המשיב. 1. עבודות הפיתוח בוצעו על-ידי המערערות תמורת ויתור על היטלים ואגרות המגיעים לרשות והן חייבות במס עיסקאות על סך ערך ההיטלים והאגרות עליהם ויתרה הרשות. מטיוטת ההסכם אשר נוסחה על-ידי המערערת עצמה, ברור לחלוטין, כי מדובר בעיסקת חליפין .בעקבות עריכת חישוב סך הכל של האגרות וההיטלים המגיעים מהמערערת (2%) לרשות, תוקן הנוסח כדי שתוטל על המערערת החובה לשאת בהיטלים והאגרות המגיעים בגין השירותים המתחברים לאתר והמצויים מחוצה לו מכוח דין. 2. מהמבוא להסכם ברור, כי מדובר במצב דברים בו המערערת שימשה קבלן משנה לביצוע העבודות המוטלות על הרשות. 3. ואלה הסימנים המעידים על טיב היחסים בין המערערת לבין הרשות: (א) לוח זמנים - קפדני. (ב) הצורך בהספקת ערבויות הבאות להבטיח את הביצוע ולטיב העבודה. (ג) הכוח של הרשות לפקח על ביצוע העבודה. (ד) החובה שהוטלה בחוזה על המערער לעשיית ביטוח. (ה) מתן סמכויות פיקוח נרחבות לרשות על ביצוע העבודות. (ו) העבודות אותן התחיבו המערערות לבצע הן רחבות ומגוונות והן אופיניות לעבודות פיתוח של רשות מקומית. (ז) העבודות מבוצעות על-ידי המערערות ללא תמורה כספית בעין, אך נקבע שבביצוע העבודות יפרעו כל תשלומי החובה המוטלים על מקבל היתר בגין עבודות פיתוח. 4. היתה קורלאציה ברורה בין האגרות וההיטלים אותם זכאית הרשות המקומית לגבות מהמערערות, לבין ביצוע עבודות הפיתוח על ידי המערערות. הלכה למעשה, על פי ההסכם, על המערערת היה לשאת בתשלום בגין ההפרש בין עלויות הפיתוח שהיו חלות עליה לו הרשות המקומית היתה מבצעת את כל עבודות הפיתוח, לבין הוצאות הפיתוח בתוך השטח. על פי חישוב הרשות המקומית, שהיווה את הבסיס להסכם, לולא ההסכם, על המערערת היה לשלם סך של 6,056,925 ש"ח לרשות המקומית כאגרות והיטלים כדין, ובפועל שילמה, בגין פיתוח מחוץ לאתר הפרוייקט סכום של 3,080,886 ש"ח (במחירי אוגוסט 1999). על כן שווי ההפרש, ה"ויתור", הינו 2,976,039 ש"ח, מע"מ 432,416 ש"ח (בנימוקי ההחלטה בהשגה בלבד נפלה טעות סופר ונרשם 3,080,886 ש"ח במקום הסכום הנ"ל). יתר על כן, ההסכם בוצע בפועל באופן שמבצעים הסכם שירות עם קבלן משנה: בטרם מסירת העבודות לידי המזמין ושחרור ערבויות ביצוע, נערך סיור מסירה בהשתתפות הקבלן והרשות ונערך פרוטוקול ליקויים בו מפורטים הליקויים בביצוע העבודות נשוא ההסכם. יצוין, כי במסמך זה המערערת מכונה "הקבלן". 5. גם אם קיים פטור למערערת בגין שני סוגי היטלים (היטלי סלילת רחובות ואגרות מים כפי שטוענת המערערת), הרי אין פטור זה חל על עבודות פיתוח אחרות שביצעה המערערת עבור הרשות המקומית והנכללות בחוזה. 6. לעיצומו של ענין, אין למערערת פטור, לא בנושא סלילת רחובות ולא בנושא אגרות מים. ג. טיעוני המערערת. 1. יש לבחון מחדש את ההלכה עליה סומך המשיב עמדתו שנקבעה בפסה"ד בע"א 515/94 בני בנימין לקריץ בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים י3/ ה231- (ופסקי הדין שהלכו בעקבותיה), הרואה בעיסקה בעין הנדונה כאן עיסקת חליפין החייבת במס על האגרות וההיטלים שנחסכו לקבלן, וזאת בשים לב לכך שקיים הסדר חקיקתי לפיו במידה וניתן היתר בניה לביצוע עבודות הפיתוח, הרי החיקוק פוטר את בעל ההיתר מתשלום היטלים ואגרות. ב"כ המערערות מצטט את סעיף 8 לחוק העזר רמת ישי (סלילת רחובות) התשמ"ד1982- אשר זה לשונו: "סלילת רחובות בידי בעלים. (א) לא יסלול אדם, חוץ מהמועצה, רחוב אלא לפי היתר מאת ראש המועצה ובהתאם לתנאים, לפרטים ולהוראות שפורטו בו. (ב) בעד היתר כאמור תשולם אגרה בשיעור המפורט בתוספת". כן סעיף 12 לאותו חוק עזר קובע: "סלילת מדרכה בידי בעלים. לא יסלול אדם, חוץ מהמועצה, מדרכה אלא בשני אלה: (1) כשהוא ממלא אחר הודעת ראש המועצה או לפי היתר בכתב שנתן לו מאת ראש המועצה. (2) באופן ובתנאים שנכללו בהודעה או בהיתר". הוראה דומה הנוגעת להיתר לבעלים לבצע התקנות רשת פרטית מצויה בסעיף 3 לחוק העזר לרמת ישי (אספקת מים) התשנ"ו1996- הקובעת לאמור: "3. רשת פרטית. (א) לא יתקין אדם רשת פרטית... לא יסירנה ולא יטפל בה בדרך בדרך אחרת... אלא לפי היתר בכתב מאת המנהל. (ב) בקשה להיתר לפי ס"ק (א) תוגש בכתב - - בעד ההיתר, פרט להיתר להתקנת רשת פרטית תשולם למועצה אגרה בשיעור שנקבע בתוספת". את ההסכם שבין הרשות לס.ב.י.ב אין לראות על כן כהסכם של היטלים חלף עבודות, אלא כהסדר על פיו ניתן לס.ב.י.ב היתר הבנייה לביצוע העבודות ובנסיבות אלה, אין חלה מדעיקרא חובה בתשלום היטלים ואגרות. 2. ביצוע עבודות הפיתוח של המקרקעין, הוא חלק אינטגרלי של עיסקת מכר הדירות והוא חלק בלתי נפרד מתהליך יצור הדירה. ואכן, בחוזה המכר בין ס.ב.י.ב לבין רוכשי הדירות בפרוייקט, התחייבה ס.ב.י.ב כלפי הרוכשים בביצוע עבודות הפיתוח (סעיף 3.06 לדוגמת ההסכם וכן סעיף 4.14 למפרט הטכני), בו נקבע כי "כביש, מדרכה, ניקוז, דרכי גישה, כלול במחיר". 3. יש לבחון את העיסקה באופן המונע כפל מס. במקרה הנדון, קיים מיסוי כפול, שכן מחד, שולם על-ידי ס.ב.י.ב מע"מ לאותם קבלני משנה שביצעו את עבודות הפיתוח מטעמה ועל אותן עלויות נדרש מס.ב.י.ב מע"מ נוסף. לענין זה, מסתמך ב"כ המערערת על פסה"ד בע"ש 8103/00 בן אבו חברה לבנין ופיתוח נ. מע"מ (להלן: "בן אבו"), שם לא התקבלה עמדת המשיב אשר סירב להכיר בחשבונית שהוצאה בגין עבודות הפיתוח על-ידי החברה העירונית לפיתוח אשדוד (חפ"א), מן הטעם שהמערערת אינה "מקבלת השירות, אלא מקבלת השירות היא רשות (עירית אשדוד)". בית-המשפט שם, מציין, כי אין להעלות על הדעת כי המשיב יזכה בכפל מע"מ "כאשר מצד אחד הוא מחזיק המע"מ נשוא החשבונית שהועברה אליו על-ידי חפ"א, ומצד שני גם יקבל שוב את המע"מ הכלול במחירי דירות שהמערערת תמכור". 4. מאחר ומחירי הדירות כוללות את עבודות הפיתוח עליהן שולם המע"מ על-ידי הצרכן הסופי, אין הגיון או צדק כי ישולם על עבודות אלה מע"מ נוסף. ד. דיון ומסקנות. 1. נראה, שנקודת המוצא בקביעת מערכת היחסים בין המערערת לבין הרשות, היא האופן שבו ראו הצדדים עצמם מערכת יחסים זו. והנה, הן בטיוטא לחוזה והן בסעיף 15 לחוזה עצמו, עולה באופן ברור המסקנה שהתמורה בגין ביצוע העבודות היא בראיית תשלומי החובה החלים על מקבל היתר כנפרעים. סעיפי החוזה כפי שצוין בצדק בסיכומי המשיב, דומים בכל לחוזה רגיל הנערך עם קבלן לביצוע עבודות פיתוח. 2. ההבדל בין הטיוטא להסכם שנוסחה על-ידי ב"כ המערערת לבין החוזה, הוא בכך שבסעיף 24 לחוזה צומצמה התמורה שמקבלת ס.ב.י.ב בגין שירותיה באופן שאין ס.ב.י.ב פטורה מההיטלים והאגרות המגיעים בגין השירותים המתחברים לאתר והמצויים מחוצה לו וכן עבור מיכלי אשפה אשר יוצגו על-ידי הרשות בשטח האתר. לשון אחרת: לא המערערת ולא הרשות סברו, כפי שטוענת עתה המערערת, שמראש ומכח החיקוקים הרלבנטיים לא חלה עליה חובת תשלום היטלים. 3. אינני מקבל את פרשנות המערערת לחוקי העזר, פרשנות שממנה יש ללמוד לפי גישתה, שהרשות לא יכולה היתה לוותר על מה שממילא לא הגיע לה. סעיף 2 לחוק עזר לרמת ישי (אספקת מים) תשכ"ו1966-, מטיל על חיבור רשת פרטי למפעל מים שני סוגי תשלומים: האחד, אגרה בשיעור שנגבה בתוספת, והשני הוצאות לפי חשבון שהגיש המנהל. סעיף 3 לחוק העזר, דן בהתקנת רשת פרטית או שינויה. רשת כזאת מתבצעת על חשבון בעל הנכס והוא חייב רק באגרה ולא בהוצאות. אין כל פטור על חיבור רשת פרטית למפעל מים. סעיף 24 לחוזה, מדבר על חובת התשלום המוטלת על ס.ב.י.ב בגין ההיטלים והאגרות בעד חיבור השירותים לאתר. כמובן, שבחישוב המע"מ יש לנכות מההיטלים והאגרות על פיהם חושב המע"מ את הסכומים המשולמים על פי סעיף 24. 4. אשר לחוק עזר לרמת ישי (סלילת רחובות) התשמ"ב1982-, הוא קובע בסעיפים 5; 6 חובת תשלום היטל סלילת רחוב. אמנם מקום שאדם מקבל היתר לסלילת הכביש בעצמו, אינו חייב אלא באגרה ולא בהיטל (סעיף 8 לחוק העזר), אך אין המועצה חייבת במתן היתר והדבר נתון לשיקול דעתה. ואילו כאן, בעצם עריכת החוזה, יש משום התחיבות הרשות למתן היתר כזה. לשון אחרת: מי שמחליט על יצירת הנסיבות של הפטור מהיטל, היא הרשות: ברצותה תיטול על עצמה את סלילת הכביש, וברצותה תתיר לאדם החפץ בכך את סלילת הכביש באופן שיפטור אותו מהיטל. יוצא, שבסופו של דבר, גם לפי פרשנות המערערת לחוק עזר זה, יוצא שלפנינו עיסקת חליפית ביצוע עבודות הסלילה על ידי המערערת תמורת מתן ההיתר לסלילה על-ידי הרשות הנושא בכנפיו את הפטור מהיטל. 5. לפיכך, אני סבור, שחלה במקרה זה ההלכה שנפסקה בע"ש 515/94 לקרץ נ. מנהל מע"מ תק' מ"ח 96(2) 154 ולא השתכנעתי שטעיתי בפסק דין זה, לא לענין עצם ניתוח העיסקה ולא לשאלת המיסוי הכפול (לענין זה ראה סעיף 2 לפסה"ד הנ"ל). 6. אשר לפסה"ד בפרשת בן אבו, אין אני סבור, כי הוא יכול לשמש אסמכתא לעניננו בשל השוני בנסיבות, שכן נקבע שלא הרשות היא מקבלת השירות מהקבלן, אלא החברה לפיתוח אשדוד (חפ"א) ומי שנותן את השירות לעיריה היא חפ"א (ראה גם ע"ש 136/00 שרביב בע"מ נ. מנהל מע"מ חיפה בו נותח בין היתר פסה"ד בן אבו). אשר על כן, נדחה הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 6,000 ש"ח + מע"מ, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםבניהערעורמע"מ (מס ערך מוסף)