פסק-דין הנשיא א' ברק: האם על הפקעת נכס המערערות חל פטור ממס שבח מקרקעין על פי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963? זו השאלה המרכזית הניצבת לדיון בערעור זה. העובדות וההליכים 1. בבעלות המערערות חלק מנכס שקיבלו בירושה . הנכס נבנה בתחילת המאה העשרים כבית מגורים בשכונת הבוכרים בירושלים, על ידי משפחת אמינוף. הנכס כלל מספר חדרים, מטבח, שירותים, מים וחשמל, אך לא היתה בו מקלחת או אמבטיה. הנכס שימש בפועל למגורי משפחת אמינוף עד שנות העשרים. בשנת 1941 החל הנכס לשמש כגן ילדים על ידי משפחת סוקניק ולאחר מכן על ידי עיריית ירושלים, ששכרו את הנכס. בשנת 1989 גילו בעלי הנכס כי העירייה עשתה שינויים מבניים בנכס, שעיקרם הוספת מספר שירותים, והשתמשה בו למטרת תלמוד תורה בניגוד למוסכם. במסגרת הליך משפטי בעניין הגיעו בעלי הנכס והעירייה ביום 10.11.96 להסכם פשרה, לפיו, לא יתנגדו הבעלים להפקעת הנכס על ידי העירייה בתמורה לפיצויים שהוסכמו שישולמו להם בשישה שיעורים החל מיום 10.11.96. ההסכם קוים והעירייה פרסמה את הודעת הפקעת הנכס בילקוט הפרסומים ביום 31.7.97. 2. המערערות הגישו למשיב (ביום 3.1.98) את הצהרתן על אירוע הפקעת הנכס כאירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). בהצהרתן זו, הן דרשו, בין היתר, כי יינתן להן פטור ממס שבח על פי הוראות פרק חמישי 1 כנוסחן ביום 10.11.96, בהיות הנכס "דירת מגורים" על פי טיבו. לחילופין, הן טענו, כי אירוע המס בגין ההפקעה, חל במועד פרסום הודעת ההפקעה בילקוט הפרסומים ביום 31.7.97. ומשכך, הן הוסיפו, הפקעת הנכס פטורה ממס על פי פרק חמישי 1, כפי שתוקן בתיקונים 34 (מיום 28.2.97) ו-36 (מיום 3.7.97) בהיות הנכס "דירת מגורים מזכה", שכוללת, בין היתר, "דירת מגורים שמשמשת למטרות חינוך או דת". המשיב דחה את ההצהרה והוציא שומת מס שבח. הוא סבר כי הנכס איננו "דירת מגורים" לפי טיבו ולא חלים תיקונים 34 ו 36 על אירוע המס נשוא הדיון, משזה התרחש, לשיטת המשיב, ביום הסכם הפשרה, כלומר, 10.11.96. משנדחתה השגת המערערות על שומה זו, הן ערערו לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים. 3. ועדת הערר דחתה את הערר. היא קבעה כי הנכס איננו "דירת מגורים" לפי טיבו בהעדר מקלחת או אמבטיה. כן קבעה, כי תיקונים 34 ו 36 לחוק לא חלים על אירוע המס דנן, משזה התרחש, כך נקבע, ביום 10.11.96, הוא מועד הסכם הפשרה על ההפקעה, כמצוות סעיף 19(2) לחוק. על כן נקבע שהנכס לא יכול להיות "דירת מגורים מזכה". לאור זאת קבעה הועדה, כי על הפקעת הנכס לא חל פטור ממס שבח על פי הוראות פרק חמישי 1. מכאן הערעור בפנינו. הטענות בערעור 4. לטענת המערערות, יש לבחון את טיב הנכס כ "דירת מגורים" במועד בנייתו ולא במועד מכירתו. במועד הבנייה, כך נטען, על פי הסטנדרטים של תחילת המאה העשרים, היה הנכס "דירת מגורים" ואף שימש למגורי משפחת אמינוף שנים רבות. הן מוסיפות וטוענות כי הנכס הוא "דירת מגורים" לפי טיבו גם על פי הסטדנדרטים של מועד המכירה, ואין בהעדר מקלחת או אמבטיה כדי לשלול את טיבו של הנכס כ"דירת מגורים". לחילופין, חזרו המערערות וטענו בפנינו, כי תיקון 34 לחוק שהעניק את הפטור על פי פרק חמישי 1 ל "דירת מגורים מזכה", ותיקון 36 שהכליל את השימוש למטרות חינוך או דת בגדר השימושים המותרים של "דירת מגורים מזכה", חלים על אירוע המס דנן. שכן, לשיטתן, אירוע המס חל במועד פרסום ההפקעה בילקוט הפרסומים ביום 31.7.97 ולא במועד הסכם הפשרה, משום שבמועד הסכם הפשרה עוד לא היתה כל הפקעה. ומשכך, על הפקעת הנכס חל, לדידן, פטור על פי פרק חמישי 1 בהיות הנכס "דירת מגורים מזכה". 5. מנגד, טען המשיב, כי את טיב הנכס כ"דירת מגורים" יש לבחון במועד המכירה ולא במועד הבנייה. במועד המכירה, כך נטען, לא היה הנכס בגדר "דירת מגורים", על פי טיבו, במבחן אובייקטיבי, בהעדר מקלחת או אמבטיה, שהם מרכיבים חיוניים לצורכי מגורים. עוד טען המשיב, כי לא חל הפטור על פי פרק חמישי 1, כנוסחו אחרי תיקונים 34 ו 36, בגין "דירת מגורים מזכה". זאת, משני טעמים. האחד, משום שנכס שאיננו "דירת מגורים" לפי טיבו, לא יכול להיות "דירת מגורים מזכה" על פי השימוש שבו לחינוך או דת, כי ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" כוללת בחובה בראש וראשונה את ההגדרה של "דירת מגורים". השני, משום שתיקון 34 שהעניק את הפטור ל "דירת מגורים מזכה" ו תיקון 36 שהוסיף את השימוש למטרות חינוך או דת בגדר השימושים הנכללים ב"דירת מגורים מזכה", לא חלים על העניין, משחל אירוע המס דנן, במועד הסכם הפשרה כמצוות סעיף 19(2) לחוק, ולא במועד פרסום הודעת ההפקעה בילקוט הפרסומים. המסגרת הנורמטיבית 6. על "מכירת זכות במקרקעין" חל מס שבח מקרקעין על השבח, שמתבטא בעליית ערך הזכות מיום הרכישה עד יום המכירה (סעיף 6 לחוק). הפקעת זכות במקרקעין כנגד קבלת פיצויי הפקעה מהווה אירוע "מכירת זכות במקרקעין" וחל מס שבח על בעל הזכות (סעיף 5 לחוק). מכאן, שהפקעת נכס המערערות כנגד פיצויי הפקעה מהווה אירוע מס חייב על פי החוק בהיותה בגדר "מכירת זכות במקרקעין". אלא, שפרק חמישי 1 לחוק, כנוסחו ביום הסכם הפשרה על ההפקעה (10.11.96), העניק פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין שהיא "דירת מגורים". וכך מוגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק: "'דירת מגורים' - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה". על פי מסגרת זו, ביקשו המערערות לקבל פטור על פי פרק חמישי 1 בגין הפקעת נכסן בהיותו "דירת מגורים". 7. לחילופין, כזכור, טענו המערערות כי יום המכירה בהפקעה חל עם פרסום הודעת ההפקעה בילקוט הפרסומים (31.7.97). וכך מורה סעיף 19(2) לחוק בעניין יום המכירה בהפקעה: "היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו; ואולם, אם נקבע על ידי בית משפט סופית כי הפיצוי שיש לשלמו בעד הזכות - למעט הריבית עליו - עולה ב- 50% על הסכום שהועמד לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו, יהיה יום המכירה יום מתן פסק הדין הסופי"; המערערות טענו לדחייה זו במועד אירוע המס , כדי להחיל עליהן את פרק חמישי 1 בעקבות תיקונו בתיקונים 34 ו-36 לחוק. תיקון 34 לחוק נתקבל בכנסת ביום 18.2.97 ופורסם ביום 28.2.97 (ס"ח 1612 התשנ"ז 70). הוא תיקן את פרק חמישי 1, והפטור לפיו הוענק ל "מכירת זכות במקרקעין" שהיא "דירת מגורים מזכה" בהתקיים התנאים הקבועים בפרק (סעיף 49א לחוק). "דירת מגורים מזכה" מוגדרת בסעיף 49 לחוק במלים אלה: "'דירת מגורים מזכה' - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;...". ואילו תיקון 36 לחוק נתקבל בכנסת ביום 24.6.97 ופורסם ביום 3.7.97 (ס"ח 1627 התשנ"ז 174). הוא תיקן את הגדרת "דירת מגורים מזכה", וקבע כי לעניין ההגדרה הזו: "יראו תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים". אפתח בזכאות המערערות לפטור על נכסן על פי פרק חמישי 1 בטרם תיקון 34 ו 36, בהיותו "דירת מגורים". השאלה היא, האם הנכס הוא אכן "דירת מגורים". "דירת מגורים" 8. הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, כפי שצוטטה לעיל, כוללת ארבעה יסודות. האחד, "דירה או חלק מדירה". השני, "שבנייתה נסתיימה". השלישי, "בבעלותו או בחכירתו של יחיד". הרביעי, "הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה" (ראו: י' הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך א', מהדורה שנייה, יונתן הוצאה לאור, 2000) 433 (להלן: הדרי); י' הדרי, "המעבר מדירת יחיד לדירת מגורים בחוק מס שבח-מדיניות המחוקק, הגדרת דירת מגורים ותכנון המס", עיוני משפט ח(1) התשמ"א 128, 142; א' נמדר מיסוי מקרקעין: הפטור לדירות מגורים (חושן למשפט, 2002) 137 (להלן: נמדר)). המועד הקובע לבחינת התקיימותם של יסודות אלה הוא מועד אירוע המס , כלומר, מועד "מכירת הזכות במקרקעין". הדבר מתבקש על פי הגיון פשוט. שכן, הפטור מתגבש עם התרחשות אירוע המס , ולכן, במועד זה יש לבחון את התקיימות תנאי הפטור (ראו: ע"א 262/65 מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' עליזה וחיים תמיר, פ"ד כ(1) 695; הדרי, בעמודים 471-472; נמדר, בעמודים 78-79, 137-138). על כן, אין בידי לקבל את טענת המערערות כי יש לבחון את סיווג נכסן כ "דירת מגורים" במועד בנייתו ולא במועד מכירתו במסגרת ההפקעה. לטעמי, הבחינה היא בחינה במועד אירוע המס ודין טענתן זו של המערערות להידחות. השאלה, היא, איפוא, האם מתקיימים בנכס המערערות יסודות ההגדרה של "דירת מגורים" במועד אירוע המס . אין חולק כי מתקיימים שלושת היסודות הראשונים. המחלוקת היא בדבר התקיימותו של היסוד הרביעי. לבחינת יסוד זה אפנה עתה. 9. היסוד הרביעי בהגדרת "דירת מגורים" כולל שתי חלופות. החלופה הראשונה, עניינה "דירה שמשמשת למגורים". חלופה זו לא מתקיימת בנכס נשוא הדיון משלא שימש למגורים במועד מכירתו או בסמוך לכך. החלופה השנייה, עניינה ב "דירה שמיועדת למגורים לפי טיבה". ההלכה היא, כי המבחן הקובע לצורך חלופה זו הוא המבחן האובייקטיבי (ע"א 668/82 אהרון כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 385 (להלן: פרשת כורש)). על פי מבחן זה, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים. וכך ציין השופט ד' לוין בפרשת כורש: "יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיונים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה" (שם, בעמודים 387-388. ראו גם: ע"א 237/87 ניצה גולן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז, פ"ד מד(3) 348; ע"א 178/87 יחזקאל בטאט ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד מג(1) 743; הדרי, בעמודים 455-461; נמדר, בעמודים 143-148). בבחינת המבחן האובייקטיבי בדבר "פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים", יש לבדוק כל מקרה לגופו על פי כלל נסיבותיו. כל נכס ונסיבותיו הוא. הנסיבות הרלבנטיות מגוונות ורבות. ובכללן, אופי הנכס ומתקניו הפנימיים, תוכניות הבינוי של הנכס והסביבה של הנכס הרלבנטי. גם מועד הבנייה של הנכס הוא נסיבה שצריכה להילקח בחשבון בין יתר הנסיבות ואין לצפות כי יש להחיל אותם סטנדרטים על נכס שנבנה לפני מאה שנה כמו נכס שנבנה זה עתה. גם השימוש שנעשה בפועל בנכס יכול ללמד במידה מסוימת על טיבו. כל אלה יכולים להיות נסיבות רלבנטיות שיש בהן כדי ללמד על טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים. 10. האם קיים פוטנציאל ממשי להשתמש בנכס המערערות למגורים ולכן הוא בגדר "דירת מגורים" על פי המבחן האובייקטיבי האמור? לדעתי, התשובה על כך היא בחיוב. הנכס כולל מתקנים חיונים למגורים. הוא כולל מספר חדרים, מטבח, שירותים, מים וחשמל. אמנם, אין בנכס מקלחת או אמבטיה והדבר הוביל את בית המשפט קמא למסקנתו כי הנכס איננו מיועד למגורים לפי טיבו. אך, לטעמי, אין בעובדה זו כשלעצמה, כשבוחנים את כלל נסיבות המקרה כדי לשלול את טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים. שכן, המתקנים הקיימים בנכס יכולים לשמש תחליף למקלחת או אמבטיה ולמלא את הפונקציות שלהן, כך שעל אף חשיבות המתקן האמור, אין הוא תנאי בלעדיו אין, כמו מים או חשמל. לא כל שכן, בשעה שמדובר בנכס בן כמאה שנה שנבנה בעת קיומם של בתי מרחץ ציבוריים. על כך יש להוסיף, כי די בשינוי קטן ועבודה מצומצמת בנכס כדי להכשיר בו גם מקלחת או אמבטיה. אינני רואה, איפוא, בהעדר מקלחת או אמבטיה בנכס, עובדה שיש בה כשלעצמה כדי לשלול את טיבו של הנכס כמיועד למגורים בנסיבותיו של המקרה דנן. הסתמכות המשיב בעניין זה על ע"א 4206/92 דוד ושרה מילר נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם) שאישר בפסק דין קצר את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בעמ"ש 1565/91 דוד ושרה מילר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/4, עמ' ה-33 (להלן: פרשת מילר), בקובעו כי הנכס נשוא הדיון שאין בו מקלחת או אמבטיה איננו "דירת מגורים" לפי טיבו, אין בה כדי לסייע למשיב. שכן, הנכס הנדון בפרשת מילר נעדר מרכיבים נוספים. הוא נעדר מקלחת או אמבטיה. אך, לא היה בו גם מטבח של דירת מגורים, אלא, פינת אוכל קטנה האופיינית למשרדים קטנים. מצב הנכס הפנימי לא היה בכי טוב. בנכס הנדון נעשו שינויים משמעותיים שהפכו אותו למשרד. כל הנסיבות האמורות הובילו את בית המשפט בפרשת מילר למסקנתו כי הנכס איננו יכול לשמש עוד למגורים. אם כן, אין לתלות את מסקנתו של בית המשפט בפרשת מילר בהעדר מקלחת או אמבטיה ולהסיק ממנה לענייננו. המסקנה בפרשת מילר הסתמכה על כלל נסיבות המקרה, שהיו שונות מנסיבות המקרה שבפנינו. הוא שאמרנו, כל מקרה ונסיבותיו. בין הנסיבות הנוספות שמחזקות את מסקנתי כי הנכס שבפנינו יכול לשמש למגורים, ניתן למנות גם את העובדה כי הנכס אכן שימש בעבר למגורי משפחת אמינוף והשינויים שנעשו בו מאז לא היו שינויים משמעותיים, ועיקרם הוספת שירותים בלבד לנכס, בשעה שהוא שימש כגן ילדים או תלמוד תורה. על כל זאת יש להוסיף כי הנכס שוכן בסביבת מגורים. 11. הנה כי כן, מסקנתי היא שיש לראות בנכס המערערות בנסיבות המקרה דנן "דירת מגורים". שכן, הוא "מיועד למגורים לפי טיבו", משקיים בו פוטנציאל ממשי לשמש למגורים על פי המבחן האובייקטיבי. לפיכך, על מכירת נכס זה במסגרת ההפקעה חל פטור ממס שבח על פי הוראות פרק חמישי 1 לחוק, כנוסחן ביום 10.11.96. מסקנה זו מתיישבת, לטעמי, עם תכליתו של הפטור על פי פרק חמישי 1 לפטור ממס שבח את "דירת המגורים" מטעמים סוציאליים וחברתיים. אינני רואה הצדקה לשלול פטור זה מן המערערות ונכסן בנסיבות המקרה דנן. משזו מסקנתי, אין לי צורך לדון במסלול החלופי שהעלו המערערות לפטור על פי פרק חמישי 1 לאחר תיקונו בתיקונים 34 ו 36 לחוק. מסלול זה מעלה שאלות לא פשוטות בדבר מועדים ותחולה בזמן של התיקונים, שאין זה המקום להכריע בהן. לאור כל האמור, דין הערעור להתקבל. הערעור נתקבל. המשיב יישא בהוצאות המערערות בסכום כולל של 10,000 ₪. ה נ ש י א השופט א' א' לוי: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' עדיאל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. מיסיםקרקעותהפקעהמס שבחפטור ממס