פסק דין מבוא 1. זהו ערעור מאוחד המתיחס להחלטתו של פקיד שומה ת-א 1 (להלן - המשיב) שלא להתיר למערערת, חברת מ.ר. סחר בינלאומי בע"מ, הוצאות שדרשה להתרה משנים קודמות. בפועל, עניננו בשני ערעורים מאוחדים: הראשון, עמ"ה 17/97 המתיחס לשנות המס 1990 ו1992-, והשני, עמ"ה 1011/99, המתייחס לשנות המס 1993 ו1994-. בראשון, ערעורה של המערערת על החלטת המשיב לדחות בקשתה להוצאות מימון שהוציאה בשנות הערעור הנ"ל ובשנים קודמות; בשני, ערעורה על ביטול ההפסד המתואם שדרשה בדוחותיה לשנות המס 93' ו94- כתוצאה מתיאום ההוצאות כאמור, על ידי המשיב. הדיון בשני הערעורים המאוחדים הנ"ל, יתמקד מכאן ואילך, בתיק עמ"ה 17/97, שכל הכרעה בו, תכריע ממילא הדין גם בתיק עמ"ה האחר, הוא עמ"ה 1011/99, כפי שהסבירה זאת היטב עו"ד ליבנה בסיכומיה. 2. שלושה הם ראשי המחלוקת סביבם נע הערעור לכל שנות המס האמורות, ואלה הם: האחד, שאלת התרתן של הוצאות המימון שהוציאה המערערת בשנים הנ"ל בגין הלוואות בעלים שקיבלה החל משנת 85' עד לשנת 92' (להלן - הוצאות המימון) שהסתכמו לסך כולל של 868,427 ש"ח. השני, הסובב סביב שאלת נפקותו של חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה - 1985 (להלן - חוק התיאומים) על הוצאות המימון הנ"ל. והשלישי, הסובב סביב שאלת התרתן בניכוי של ההוצאות השוטפות שדרשה המערערת לשנת המס 90', המסתכמות יחדיו לסכום כולל של 90,641 ש"ח. ואלה העובדות הצריכות לדיון דנא, שלא הועמדו במחלוקת בין הצדדים: 3. המערערת הוקמה בשנת 1980, ולמעשה החלה לפעול רק בשנת 82'. תחום עיסוקה המוגדר היה מלכתחילה נרחב מאד, וכלל בין היתר, עסקי מסחר, תיווך, ייעוץ וסחר בינלאומי, הכל, כמפורט בסיכומיה [ר' הדוחות החשבונאיים לשנים 85' - 92' (מע1/ - מע7/) כמו גם, המרצת הפתיחה שהגישה נגד חברת אמיר דיפנס אינדוסטרי לימיטד ואח' (מע13/) בה הגדירה את פעילותה כמתיחסת בין היתר ל"השכרת ריהוט וציוד משרדי")]. בעיקרון, עולה מן העדויות, שהמערערת לא התמידה כלל בעיסוקיה, ועברה במשך התקופה מעיסוק לעיסוק; ואולם זאת, מבלי לזנוח בכך גם את עיסוקיה הקודמים. מכל עיסוקיה אלה, כך מסתבר, לא הפיקה המערערת תועלת הרבה, שכן, ככל שהכנסותיה המדווחות הלכו וקטנו, הלכו וגדלו הפסדיה האבודים. מוסכם על שני הצדדים, כי בשום שלב לא עלתה המערערת על דרך המלך, ואף שהמשיכה להתקיים, ואף ששלחה ידיה לעיסוקים שונים ומשונים, אופיינה פעילותה לאורך כל דרכה העסקית באי הצלחה. כך, כאשר ניסתה לעסוק בעסקי יעוץ, שנכשלו; כך, כאשר ניסתה להכנס לעסקי שעונים שקרסו, כך בעסקי היבוא, בתיווך דירות נופש בתורכיה, ובעוד מלאכות ועיסוקים עליהם העיד בעליה ומנהלה של המערערת, מר שמואל רוטנברג, מעל דוכן העדים (עמ' 3-1 לפרוט'). שינוי משמעותי בכל אלה חל עם זאת, כמוסכם על הצדדים, בשנת 92'. החל משנה זו, הפך עיסוקה העיקרי של המערערת להיות השכרה של מכשירי פלאפון ורכב בעיקר לציבור החרדי. מכאן ואילך, כך נראה, זנחה המערערת את מרבית יוזמותיה הקודמות, והשקיעה כל משאביה בתחום זה בלבד. 4. סיכום הרקע העובדתי שפורט עד כאן, מעמיד אם כן תמונת מצב ברורה של החברה המערערת, שאלה הם פרטיה: 1.4. בשנים 85' - 90' לא הפיקה המערערת, לפי דוחותיה, כל רווחים מעיסוקיה השונים, ולמעשה שרדה משנה לשנה בתוך העדר מוחלט כמעט, של הכנסות (ר' דוחות מע1/ - מע7/). 2.4. בשנים 91' - 94' הצליחה המערערת על אף האמור, כך לפי הדוחות מע7/ - מע10/, להפיק הכנסות מעיסוקיה; וביתר פירוט: בשנת 91' רשמה הכנסה ע"ס 938,040 ש"ח; בשנת 92' רשמה הכנסה ע"ס 1,426,003 ש"ח; בשנת 93' - 2,426,693 ש"ח; ובשנת 94' - 2,305,970 ש"ח. 3.4. המערערת, כך לפי הדוחות הנ"ל, לא רשמה רווחים באותן שנים, והדיווח הראשון על רווחים נרשם אצלה רק בדו"ח לשנת 94', שגם בו לא צוינו אלא רווחים תיפעוליים לפני ניכוי הפסדים משנים קודמות (ר' הדוחות מע9/ ומע10/). 5. אל כל שהובא עד כאן יש להוסיף עוד, כי מוסכם על שני הצדדים, שבשנים 85' - 92' קיבלה המערערת הלוואות בעלים מבעלי מניותיה, בסכומים גבוהים מאד, שהסתכמו לסך כולל של 475,961 ש"ח (מש10/ ומע16/). מוסכם עוד, כי במהלך כל השנים הנ"ל, לא דרשה המערערת בניכוי, שום הוצאות מימון שהוציאה בגין הלוואות אלה, ודבר לא הוזכר בדוחותיה, לא אודות ההלוואות ולא אודות ההוצאות שנגזרו מהן. כך, עד לאותו היפוך של שנת 92' בה החלה החברה בעיסוקה החדש, הוא כמוזכר, שירותי פלאפון ורכב למיגזר החרדי, שבעקבותיו הוכנסו אצלה שינוים מהותיים. בשנה זו שכרה לעצמה המערערת משרד לניהול ענייניה, צירפה את בנו של מר רוטנברג כמנהל, החלה בהעסקת עובדים, ושינתה את גישתה העקרונית לנושא החשבונאי. שלא כמו בשנים הקודמות, החלה המערערת לדווח מכאן ואילך על הוצאותיה על בסיס שנתי, ולדרוש התרת ההוצאות השוטפות בגין תשלומי משכורת, בגין פחת, שכר דירה, פרסום, צרכי משרד וכיו"ב (ר' הדוחות החשבונאים הרלוונטיים, מע8/ - מע10/). 6. עד כאן הכל טוב ויפה; אלא שלצד כל אלה החליטה המערערת לפתע פתאום בשנה זו - אולי בעקבות המהפך שהתרחש אצלה, ואולי לא - לדרוש מן המשיב החזר כל הוצאות המימון שהוציאה כטענתה בשנים הקודמות החל משנת 85', בגין אותן הלוואות בעלים שהוזרמו אליה כמתואר. דרישה זו, שנראתה בעיני המשיב חסרת בסיס ושחר, נדחתה על ידו בשתי ידים, בהעלותו כנגדה שורה של נימוקים, משפטיים ועובדתיים, אשר השמיטו לדעתו הקרקע מתחתיה. עמדתו של המשיב בנושא זה וטיעוני הצדדים בהתיחסם אליו, הם העומדים במרכזו של הדיון דנא, כפי שיבואר בהמשך. נושאי המחלוקת 7. במרכז סירובו של המשיב להתיר למערערת הוצאות המימון לכל השנים, מאז שנת 85' ועד להגשת הדו"ח לשנת 92', עומדת טענתו לפיה אין ההוצאות נשוא המחלוקת, נופלות כלל לגדריו של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה) שעליו ביקשה המערערת להיסמך מדרך הטבע, בדרישתה להתרתן. טענה זו של המשיב, שלושה ראשים לה: הראש האחד, עניינו בעובדה שבפועל לא התקיימה אצל המערערת כל פעילות עסקית ממשית במשך התקופה הנדונה. במיוחד כך לדעתו, מאז שנת 87' בה החלו עסקיה להידרדר בהתמדה עד שבשנת 90' הסתכמו הכנסותיה מאלה, באפס, קרי, בסך של 37,459 ש"ח שנבעו כל כולם מהפרשי הצמדה ורבית (ר', מע6/). באין פעילות ובאין הכנסות, סרב המשיב לראות בהלוואות הבעלים, כאילו היו הן הלוואות ששימשו למערערת לצורך הפקת הכנסתה; וכך גם באשר להוצאות המימון שנבעו מהלוואות אלה. בראש השני, עומדת טענת המשיב, שבכל מקרה אין לומר על ההלוואות האמורות, כי שימשו לה למערערת, בהפקת הכנסותיה בשנת המס בה נתבעו, שהרי, לא בשנה זו נתקבלו הן כאמור, אלא בשנים קודמות, ששוב אינן יכולות לעמוד לטיפול שומתי. בראש השלישי, ניצבת טענתו, כי בהיות פעילותה של המערערת הולכת ומשתנה מתקופה לתקופה, ובהיות עיסוקה בשנת 92' שונה לחלוטין מעיסוקיה הקודמים, ממילא, לא יכלה היא לתבוע בשנה זו הוצאות שהוציאה על פעילויותיה הקודמות והשונות, ולהעמיסן על זו החדשה שאין בינה לבין אלה כל מאומה. לשון אחר, לגירסת המשיב, לא תוכל המערערת שריכזה מספר מוקדי רווח שונים, להעמיס על כל מוקד ומוקד, הוצאות שלא נצמחו במסגרתו, אלא במסגרת המוקד האחר. בטענו כל אלה, שלל המשיב מכל וכל גם עמדת המערערת, לפיה, היתה היא זכאית בכל מקרה לנכות הוצאות המימון האמורות, בהיותה נישום חייב לפי חוק התיאומים, המתיר ניכוין של הוצאות אינפלציוניות אל מול הכנסות אינפלציוניות, בלא קשר למקורן וליעדיהן. 8. מוקד מחלוקת נוסף בין הצדדים, שאין עניינו בהוצאות המימון, נוגע, כפי שהוזכר, להוצאותיה השוטפות של המערערת שנתבעו על ידה לשנת 90', ואשר לשיטתו של המשיב, לא הוצאו על ידה בפועל לא בשנה זו, ולא בכלל. בין אלה, הוצאות טלפון, דואר, ניהול וכיו"ב הוצאות כלליות שתפורטנה בהמשך. 9. בנקודה זו יש להזכיר, כי מתוך טעות לא התיר המשיב למערערת הוצאות שדרשה לשנת 92' בסך 73,847 ש"ח, ואשר אותן הסכים עקרונית, להתיר למערערת כנגד הכנסותיה לשנה זו. טעות זו תוקנה בסיכומיה של הגב' ליבנה שהבהירה בסעיף 16 שם, כי מוסכם עליה שיש לתקן סכום ההוצאות המתואם, כך, שמתוך הסכום הכולל של הוצאות המימון שנדרשו בשנת 92', יתואם סכום ע"ס 795,427 ש"ח בלבד, ויותר הסכום ע"ס 73,845 ש"ח, שהוא סכום הוצאות המימון של המערערת לאותה שנה. פעילות רדומה ומיעוט הכנסות 10. האם יש בתמונה העולה מן הדוחות הרלוונטים, בדבר אפסות רווחיה של המערערת בחלק מן השנים הנדונות, כדי למנוע התרת הוצאותיה? שאלה זו שביסודה שאלה משפטית היא, דורשת בראש כל, התיחסות למערך העובדתי העומד ברקעה, לאמור, האמנם עולה מן העובדות שתוארו, כי המערערת חדלה ממשית מפעילותה בזמן מן הזמנים? - התשובה לשאלה זו, כך מסתבר מתוך בחינת הראיות בתיק, היא בהחלט בשלילה; כדי כך, שדי בדיון העובדתי הזה כדי לייתר כל צורך בדיון משפטי. שהרי, גם ב"כ המשיב המלומדת, הגב' ליבנה, לא טענה בסופו של דבר בסיכומיה, כי בשלב כלשהו הופסקה כל פעילות בחברה, וכי חדלה מהתקיים. כל שעלה מסיכומי המשיב ומנימוקי השומה, הוא, שבשנים מסוימות "הצטמצמה" הפעילות בחברה, והגיעה להיקפים נמוכים מאד, קרובים לאפס, וכך גם ההכנסות שנבעו מפעילות זו. אלא שבכך אין, לכל הדעות, כדי למנוע התרת ההוצאות, שהוציאה המערערת בנסיונותיה להפיק הכנסה בעסק, ככל שהיו הן מותרות בדין. לשון אחר, כל עוד המשיך העסק להתקיים, וכל עוד נעשו בו נסיונות ממשיים להפיק הכנסה במסגרת הפעילות שהתרחשה בו, תוך השקעת משאבים וכוחות בכיוון זה, קמה הצדקה להתרת הוצאותיו. אין נושא התרת הוצאות נחתך על פי הצלחתו או על פי כישלונו של העסק בהפקתן, אלא על פי חלקן של אלה בקידום הליך הייצור שהתרחש בו; והשאלה ככלל, שאלה של עובדה היא. 11. העמסת הוצאות שהוצאו בתחום עיסוק מוגדר אחד, על תחום עיסוק אחר השאלה בנקודה זו, עניינה בשאלת הגדרת עיסוקיה השונים של המערערת ומידת זיקתם לתחום עיסוקה המוצהר. לשיטתו של המשיב, די בעובדה שבשנים בהן נדרשו ההוצאות מן השנים הקודמות, נבעו הכנסותיה של המערערת מתחום עיסוקה החדש, על מנת שלא ניתן יהיה לנכות כנגדן, אותן הוצאות שהוציאה במסגרת עיסוקיה הקודמים. הדילמה הנגזרת ממצב דברים זה היא עקרונית, לאמור, האם מאפשרת הפקודה התרת הוצאות שנגררו על ידי נישום מעיסוקו האחד לעיסוקו האחר, בהחליטו לנסות בו מזלו מחדש? התשובה, כך נראה לי, מורכבת היא, ודיון היא צריכה. בעיקרון, אפשר והצדק עם ב"כ המערערת המלומד, עו"ד פיקאז', בטענו כי מלכתחילה לא היתה כוונת המחוקק להקפיד עם נישום שהחליט לעסוק במשך תקופה מסוימת בעיסוק שלא הפך להיות עיסוקו הקבוע, באפשרו לו לנכות הוצאות שהוציא בנסיונו הכושל הזה, במסגרת עיסוקו החדש. כך למיצער, באותם תנאים ונסיבות שנקבעו בפסיקה. סוגיה זו נדונה, בהיבט מסוים שלה, בענין סידס (ע"א 316/67 סידס - השירות המרכזי לפיתוח בישראל בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד כא(2) 291, בו עמדה על הפרק שאלת התרת הוצאות שהוציאה המערערת דשם, כאשר ניסתה להכנס לתחום תיווך חדש מבחינתה, בין יצרנים וצרכנים, על מנת לבחון יכולותיה בו. כך הבהיר בית המשפט דעתו בנושא זה, שם: "מסכים אני לכך שהפעילות העסקית של החברה החלה על ידי גישושים ובדיקת האפשרויות לקשרים בין יצרנים ובין צרכנים, מאחר ואחד מיסודות עיסוקה הוא תיווך בין יצרנים וצרכנים תוך מתן אשראי להקלת ביצוע העיסקאות, הוצאות החברה הוצאו במסגרת הפעילות לקשרים עם יצרנים וצרכנים, אם כי פעילות זו לא נשאה פירות..." (הדגשה שלי, ב.א.ת.). ההוצאות שם הותרו בניכוי; והמסקנה המתבקשת מגישה זו של בית המשפט, היא, כך מר פיקאז', כי דין הוא שהוצאות עקיפות כאמור, תותרנה בנסיבות מסוימות. ואולם בעניננו, כך נראה, שונים הם פני הדברים. שהרי, לא בגישושים לעיסוק חדש ענין לנו כאן, אלא בעיסוקים שונים ומשונים שהלכו ושינו צורה ותוכן אצל המערערת, בכל פרק זמן ובמהלך תקופה שנתמשכה על פני חמש שנים ויותר. 12. והדרא קושיא למדוכתא: האם דין הוצאות כאמור להתרה במסגרת העיסוק החדש? בענין זה איני רואה לסמוך עמדתי על המסר העולה מפרשת רובינשטיין (עמ"ה 29/94 יואב רובינשטיין ושות' נ' פשמ"ג מיסים כרך יא3/ עמ' ה17-) שדן בנושא הכרה בהפסדים משנים קודמות, ושעליו הצביע ב"כ המערערת כעל אסמכתא לעמדתו. עניינו של פסק דין זה בקליפת אגוז, הוא, במערערת שרכשה חברה ריקה מכל תוכן, ואשר יתרונה היחיד היה בהפסדים שצברה בטרם חדלה מפעילות. במתכונתה החדשה, עסקה החברה בעיקר בעסקי מקרקעין שהניבו לה הכנסות יפות. סלע המחלוקת בין המערערת דשם, לבין פקיד השומה, היה בשאלה אם יש לאפשר למערערת, לקזז אותם הפסדים של החברה הנרכשת, משנים עברו, בטרם מכירתה. בית המשפט, מפי השופט פלפל קבע כי אין כל מניעה שכך ייעשה; וההשלכה לעניננו, אליבא דמערערת, ברורה. אני לדידי, אינני בטוחה שכך. שהרי, נושאי הדיון הכא והתם שונים הם, וכך גם ההשלכות המיסויות המתחייבות מהם. בעניננו כמוזכר, לא בהכרה בהפסדים משנים עברו לפי הוראת סעיף 28(ב) לפקודה, עסקינן, אלא בהתרת הוצאות משנים קודמות במסגרת סעיף 17 לפקודה, שדינן שונה (ר' על סיכום התיחסות הפסיקה להפסדי העבר, אמנון רפאל, מס הכנסה, הוצאת שוקן בעמוד 545). דא עקא, שבנסיבות הענין דנא, כלל אין לי צורך להעמיק חקר בפן העקרוני של סוגיה זו. דינה של שאלת העמסת ההוצאות מן העיסוק האחד על ההכנסות מן העיסוק האחר, להחתך גם היא, במקרה ספציפי זה, במישור העובדתי דווקא. 13. ומהו, אותו מישור עובדתי עליו מבקשת המערערת להיבנות בעניננו? כבר הובהר בפרק העובדות לעיל, כי טווח המטרות שקבעה לעצמה המערערת מלכתחילה, היה רחב ביותר, בהכילו גם עיסוק ב"סחר" בינלאומי, גם עיסוק בעסקי תיווך, גם בעסקי יעוץ, גם ביבוא וגם בניהול ושירותים. וכלום ניתן לומר שהעיסוקים אליהם שלחה ידה בפועל בשנים האמורות, לא נפלו, ולו, לאחת ממטרות אלה? ניתוח פרטני של כל אחד מעיסוקיה השונים של המערערת, כמפורט בדוחותיה ובעדות מנהלה בפני (מעמ' 1 לפרוט') מוביל למסקנה כי בעקרון לא חרגה היא מאותה מסגרת פעילות רחבה וכוללנית שקבעה לעצמה מיד עם הקמתה; וכי המעבר מן העיסוק האחד אל האחר, לא היה אלא מעבר בתוך תחומי אותו עסק של תיווך וסחר, שכאמור לא חדל מפעילותו הרצופה בעלת הפאזות השונות. בנסיבות המתוארות, אין לדעתי משמעות לעובדה שהמערערת עברה מפעילות לפעילות, ושניסתה כוחה בזה וגם בזה. מהותית, כך התרשמתי, המדובר הוא בסופו של יום באותו עסק, שההפרדה בין תחומי פעילותו המוצהרים אינה קריטית באיפיון ההוצאות שנתחייבו בו. 14. במאמר מוסגר, ראוי להעיר, כי בהקשר זה יש לאבחן הבחן היטב בין העובדות כאן, לבין העובדות שעמדו בבסיס הדיון בעמ"ה 10/92, תכלת חברה להנדסה ובנין בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (מסים י"א4/ ה106-). ששם, המדובר היה בשני תחומי עיסוק שונים לחלוטין של אותה חברה; הראשון עסקי תיווך בתחום המימון שעליהם הצהירה המערערת כעל עיסוקה הקבוע; והשני, עסקי בניה שמעורבותה בהם הופסקה לחלוטין זמן רב קודם. בלשון פסק הדין: "השאלה המתבקשת כמו מעצמה, היא, כיצד זה, חברה שעיסוקה המוצהר הוא עסקי תיווך בתחום המימון, דורשת בדוחותיה התרת הוצאות שנבעו לה מעיסוקים אחרים בתחומי הבניה, בהם עסקה בפרק אחר של חייה העסקיים ואשר מהם חדלה זה מכבר?" (עמ' ה108-, שם). בעניננו, כאמור, דובר בקשת רחבה של עיסוקים, שנפלו כולם לאותו תחום עיסוקים נרחב עליו הצהירה המערערת, מלכתחילה, כעל מעגל פעילותה. ממילא כבר נקבע, כי כאשר המדובר הוא בעסק אחד, אין הכרח שייוחס כל פריט של הוצאה לפריט מסויים של הכנסה, כמבואר בדבריו של השופט ויתקון בע"א 191/61 החברה לפיתוח טבריה נ' פקיד השומה פ"ד ט"ו (3) 2455. באותו ענין, יש להזכיר, נדון עניינה של חברה שהיתה הבעלים של מלון גלי כנרת ואשר החזיקה במרבית מניותיה של חברת מרומי טבריה בע"מ (להלן - חברות הבת). במרכז ערעורה הנ"ל, עמד סירובו של המשיב להתיר לה בניכוי, הוצאות מימון שהוציאה על הלוואות שנטלה מן הבנק, לצורך הזרמתן אל החברות הבנות שהשתמשו בהן לצורך עיסוקיהן. השופט ויתקון שהחליט שראה בספי אותן הלוואות, מקור הכנסתן של חברות הבת, התיר למערערת בניכוי את הוצאות המימון שהוציאה על ההלוואות הנ"ל, גם בשנים בהן לא נהנתה היא עצמה, להבדיל מבנותיה, מהכנסות העיסקה. אף שאינני בטוחה שהלכה זו ישימה לעניננו כלשונה - שהרי שם, בהבדל מעניננו, ניתן היה להצביע ברורות על זיקה שנתקיימה בין ההלוואות לבין הרווחים שהופקו בחברות הבת, על בסיסן - עדיין יש לדעתי באמור שם, כדי להשליך על הענין דכאן, שבו ניתן לראות בכספי ההלוואות בסיס להמשך פעילותה של המערערת, גם כאשר נעה מעיסוק לעיסוק. 15. האם, ככלל, ניתן להעמיס הוצאות מן העבר על הכנסותיה של שנת הדו"ח? לגירסת המשיב אין הדבר אפשרי כלל, עקב הנגזר מניסוחו של סעיף 17 לפקודה רישא, שזו לשונו: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו - זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות..." דא עקא, שגזירה זו הנגזרת מן הרישא, אינה בהכרח בעלת השלכות על יתר פרטי הסעיף, כעולה מקביעתו של בית המשפט בענין הד הקריות (ר', ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות מיסים י"ב1/ עמוד ה51/) שכך הובהר שם בעמ' ה53-: "ענייננו הוא, כאמור, בהפרשי ההצמדה והריבית שהד הקריות נתחייבה בהם, והשאלה היא: האם זכאית היא הד הקריות לנכותם מהכנסתה, בין לפי העיקרון הקבוע בהוראת סעיף 17 רישה בין לפי הוראת סעיף 1(17)(א)? ראשית לכול נאמר, שהכול מסכימים כי העיקרון הכללי הקבוע בסעיף 17 רישה לפקודה אינו חולש על רשימת ההוצאות המנויה בהמשכו של סעיף 17; לאמור: כי אין בו באותו עיקרון כדי לצמצם את תחומי פרישתם של סוגי ההוצאות המנויות באורח ספציפי. העיקרון הוא לעצמו וכל הוצאה והוצאה מאלו המנויות בסעיף 17 היא לעצמה. ראו, למשל ע"א 406/72 קולנוע "רנה" בחולון בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 3 וערעור שכנגד..." (הדגשה שלי, ב.א.ת.). גם בענין החברה לפיתוח טבריה הנ"ל, בה כאמור התיר השופט ויתקון הוצאות שנדרשו על ידי המערערת שם בשנים שבהן לא היו לה כל הכנסות, בוססה קביעה זו על העקרון שאין ההוצאה הנדרשת חייבת להשתקף בהכנסה לאותה שנה דווקא (עמ' 2458, שם). 16. בפועל, שאלה מרכזית בנקודה זו היא, כפי שהבהירה ב"כ המשיב המלומדת, למה יועדו ההלוואות נשוא אותן הוצאות נדרשות, ולמה שימשו הן בחברה למעשה בפועל. לכאורה, הצדק עם הגב' ליבנה, כי הוכח מפי מנהל המערערת עצמו (עמ' 1 לפרוט') שמטרת ההלוואות שבגינן נתחיבה המערערת באותן הוצאות מימון שדרשה בניכוי, היתה כיסוי הפסדים שספגה כאמור החל משנת 86', עם נפילת הבורסה, ולצורך החזקתה "בחיים". בלשונו הברורה של מר רוטנברג בעומדו על הדוכן: "החברה נזקקה להלוואות למימון הפסדים שצברה". ובהמשך, בעמ' 7 לפרוט': "נכון שבשנים 87' - 92' לא עסקתי בהכנת הרקע לעסק של השכרת רכב אלא טיפחתי קשרים רגילים שבהם יכולתי להשתמש אח"כ לצורך עסקה זו". לכאורה, ענין לנו אם כן, בהלוואות שפניהן לעבר, קרי, לכיסוי הפסדים שכבר נוצרו בעסק, ולא לעתיד, לייצור ולהפקת רווחים, ועובדתית, כפי שטענה הגב' ליבנה. אלא שכבר הוסבר לעיל, כי גם קביעה זו אינה חד משמעית בעניננו, ואין בה כדי להפוך את ההוצאות שנכרכו בהלוואות האמורות למנותקות מהליך הייצור שהחברה ניסתה למשוך לאורך השנים, גם אם ללא הצלחה. בענין החברה לפיתוח טבריה הנ"ל, הסביר בית המשפט בהתיחסו לסוגיה זו: "הכסף שהולווה למערערת ושעליו שילמה ריבית, בוודאי שהוא שימש בידה למטרה הונית, אך לא מצאתי יסוד לסברה, שרק כספי הלוואה המשמשים במחזור היום יומי בעסק מזכים את הלווה לנכות את הריבית המשתלמת עליהם כהוצאה שבפירות" (הדגשה שלי, ב.א.ת.). אם כך שם, קל וחומר כך בעניננו, שבו ניתן בהחלט להסיק מן העובדות כי ההלוואות שאמנם באו לכסות הפסדי העבר, גם נועדו בתוך כך לאפשר המשך פעילותו של העסק שעדיין חי ונשם, אף כי נשימות כבדות ואיטיות. אי דרישת ההוצאות בשנות התהוותן 17. מכל שנאמר עד כאן, עולה, כי נימוקיו של המשיב בסרבו להתיר למערערת הוצאות השנים שחלפו, כפי שנימנו לעיל, לא די היה בהם לכאורה, כל אחד לעצמו, כדי להעמיד בסיס מוצק דיו למניעת התרתן. לא כך באשר לנימוקו האחרון של המשיב, אותו כרך בהתנהגותה של המערערת לאורך השנים שחלפו, בהן נמנעה מכל דיווח על הוצאותיה, ובהן לא ניסתה לתובען בניכוי כלל. השאלה, שעליה לא קיבלתי תשובה עד תום הדיון בתיק, היא, היכן היתה המערערת במשך כל אותן שנים בהן נדרשה, לטענתה, לממן ההלוואות רחבות ההיקף שנטלה לצורך החזקת החברה והצלת עסקיה כנטען על ידה? מדוע נמנעה, בהיותה מדווחת על בסיס מצטבר, מלדרוש הוצאותיה אלה בעת התהוותן, כמתחייב מכללי הדיווח המקובלים, דבר שהיה מקטין הצטברות הפסדיה ומונע תפיחתן ההולכת וגדלה במעגליות נמשכת? וחמורה מזו, מדוע נמנעה במשך כל שנות הערעור מדיווח כדין - ולו תמציתי או מרומז - באף לא אחד מדוחותיה, על עצם קיומו של הלוואות הבעלים, או על הוצאות המימון שנגזרו מהן? 18. שאלות אלה, שחזרו והוצגו למערערת ולמנהלה, אם על ידי פקיד השומה עצמו ואם על ידי באת כחו, במהלך הדיון בפני, נותרו תלויות על בלימה, ללא מענה. גם בסיכומי המערערת, בהם שבתי ועיינתי על מנת לנסות ולמצוא תשובה לדילמה זו, במישור העובדתי, לא נמצאה לי זו. ודוק: איש לא טען בעניננו, כפי שהדגישה הגב' ליבנה בצדק, לטעות, לשיכחה או לכל מניע אחר שהיה בהם אולי כדי להסביר התנהגות זו של המערערת. התמונה האחת העולה מן המתואר, היא של פעולת דיווח שיטתית של חסר, שסיבותיה נותרו לוטות בערפל. בנסיבות אלה, עומדת דרישתה של המערערת, היום, להתרת הוצאותיה האמורות מן השנים הקודמות, בהן לא דווחו אלה ובהן ולא נרמז קיומן, כחסרת אחיזה בדין, וכבלתי מוסברת כלל. יוצא מן האמור, שבשונה מטענת המערערת, לא על שרירות לב וגחמה בעלמא, השתית המשיב עמדתו בסרבו להתיר לה ההוצאות הנ"ל, אלא, כפי הנראה על בסיס אותה תהייה מתבקשת, לאמור, מדוע ראתה זו למנוע יידועו על ההוצאות, במועד הראוי; שמא ניצבה בבסיס שתיקתה, הידיעה שאם תדווחנה ההוצאות ותידרשנה בניכוי בזמן התהוותן, תימצאנה בלתי כשירות לניכוי בנסיבות בהן נצמחו. בדיקה זו, למותר להעיר, בלתי אפשרית היא היום, לאחר חלוף השנים כמתואר. 19. וחשוב מכל, מבדיקת הדוחות נשוא הערעור מסתבר, כי המדובר הוא במספר שנים, מ85-' 89-', ששומותיהן נסגרו מזה זמן רב, והפכו סופיות. משמע, לכאורה אין עוד דרך לטפל בשנים אלה, לא בדרך של פתיחת שומה ולא בדרך של תיקון דו"ח, כפי שטענה הגב' ליבנה בצדק. בנסיבות כאמור, כך יוצא, קמה לצד התהייה הבלתי מוסברת בדבר המחדל הדיווחי של המערערת, גם מניעה פרוצדורלית מובהקת, המונעת התיחסות מתקנת אל דוחותיה, ולו, אל אלה מהם שכבר נסגרו. שהרי, לגבי אלה אין משמעות פנייתה של המערערת בדרישת אותן הוצאות, אלא פנייה לתיקון דוחות סופיים, שבעיקרון חסומה הדרך לפותחם. את דעתו בסוגיה זו ביטא השופט פלפל בפרשת טמפו (עמ"ה 186/91 טמפו, תשלובת מפעלי ירוחם בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פד"א י"ג, 204) בה אישר סירובו של פקיד השומה דשם, לאשר הפסדים שנבעו מדוחות סגורים. באותו עניין תבעה המערערת, בדו"ח שהגישה למשיב לשנת החשבון, הכרה בהפסדים שנוצרו לה בשנים קודמות בגין ניכויים שלא נכללו בדו"חות המקוריים לאותן שנים, עקב טעות מטעמה. פקיד השומה, שכאמור סרב להכיר בהפסדיה אלה של המערערת, ביסס קביעתו על הטענה שאין להכיר בהפסדים שלא נתבעו במועדם, לאחר חלוף תקופת התיישנות אשר עמדה אז על ארבע שנים. בלשונו של השופט: "למערערת הוצאו במועדן שומות לפי סעיף 145 לפקודה... ומשעבר המועד הנקוב בסעיף זה, הפכו שומות אלה לסופיות ואין המשיב "יכול" - אף אם ירצה בכך - להפעיל את סמכותו על פי הסעיף..." (עמ' 205, שם). ובהמשך (בעמ' 208): "במקרה שבפנינו לא דרשה כאמור, המערערת, מתוך טעות גרידא, את הניכויים… בשנים 1968 -1971, והיא תובעת עתה בערעור על שומת המס 1973… היא עצמה כלל לא תבעה אז אותם הפסדים. המסקנה המתחייבת היא על כן לאור החלטתי בשאלה העקרונית, שטענת הפסד שייכת לשומה והשגה בה נוצר ההפסד - שהמערערת אינה יכולה בערעור הנוכחי על הצו שהוצא לשנת המס 1973 לזכות בכך שיותרו לה הפסדים הנוצרים בשנים הקודמות" (ר' דברי השופט, עוד, גם בעמ"ה (ת"א) 49/93 שחר אביהו נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ח3/ בעמ' ה157-, בו חזר השופט על עמדתו האמורה). במאמר מוסגר ומעבר לנדרש בעניננו, יוער, כי אל מול עמדתו זו של השופט פלפל, בנושא ההכרה בהפסדים משנים קודמות, ניצבו בשעתו עמדות אחרות של בתי המשפט, שראו לקבל שומות הפסדים ולהכיר בהם בשנה מאוחרת (ר', עמ"ה 1003/69 מ.ד.מ. בע"מ נ' פ"ש ת"א 2, פד"א ד 82). אלא, שבסופו של דבר אומצה עמדת בית המשפט בענין טמפו גם על ידי המחוקק, בתיקון 114 לפקודה, כך שהיום מהווה "שומת הפסדים", שומה סופית לפי כללי השומה הרגילים, ואין להבדיל עוד בינה לבין שומת הכנסות. 20. דוק: בכל הדיונים שהוזכרו לעיל, המדובר היה בהוצאות או בניכוים שדווחו בשנה בה קם חיובו של הנישום לדווח עליהם, כאשר עיקר המחלוקת באלה, נעה סביב שאלת זכאותו לערער על הסיווג שנקבע לו, בשלב בו הפכו ההוצאות להפסדים אותם ביקש לקזז כנגד הכנסתו בשנת החשבון. עובדה זו, כך נראה, יש בה כדי לשמש קל וחומר לעניננו, שבו המדובר הוא כאמור בהוצאות שלא דווחו כלל בעת התהוותן, ולא הוזכרו ברישומיה של המערערת, במשך זמן רב. מכל מקום, נראה לי, כי כל עוד לא העמידה המערערת, בסיס של היגיון למחדל הדיווחי שנקשר בהוצאותיה הנ"ל, ולאי תביעתן על ידה באותן שנים רלוונטיות כמתחייב, אין בידה לתבוע התרתן של אלה היום, לאחר שחלף זמנן; "עקרון הילכתי שאין עליו עוררין" הוא, כך עולה מענין טמפו, שהכנסות והוצאות "יש ליחס לצורך חישוב ההכנסה החייבת, אך ורק לאותן שנים בהן נוצרו, ומי שלא תבע ניכויה של הוצאה בשנת המס הנכונה, אינו זכאי לנכותה בשנת מס מאוחרת" (עמ' 206, שם). בנסיבות אלה, איני רואה צורך להקדיש דיון לטענתו של עו"ד פיקאז', לפיה, דין הוצאות מימון על הלוואה שלא נפרעה, להיתבע בכל מועד בתוך תקופת ההלוואה; טענה הראויה בהחלט היא לעצמה לדיון לגופה. פשיטא, כאשר ענין לנו לא רק באי תביעת הוצאות בשנת התהוותן, אלא גם ובעיקר בהתעלמות סתמית ומוחלטת מחובת הדיווח עליהן ועל ההלוואות שמהן נגזרו הן, ממילא, אין מקום לדיון משפטי בשאלת עיתוי התרתן לאחר שנים, בהן כבר הפכו השומות, לשומות סגורות, שאין מאחוריהן עוד כלום. 21. עדיין נדרשת לדיון, טענתו של עו"ד פיקאז', לפיה, ענין לנו כאן בהוצאות מימון על קרן חוב, שאמורות להוות לטעמו, הוצאות שוטפות בשנה בה הן נתבעות, כעולה לדעתו מענין טלילות (ר' עמ"ה 27/93, טלילות נ' פ"ש גוש דן, מסים י3/, עמ' ה89-); וכנגזר מענין הד הקריות, שיצא זה לא מכבר מתחת ידיו של בית המשפט העליון (ר', ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות מיסים י"ב1/ עמוד ה1/). לדעתו, המסר העולה מפסקי דין אלה, הוא, שאין כל מניעה לתבוע בשנת מס פלונית הפרשי הצמדה וריבית שהצטברו על קרן החוב בגין שנות מס קודמות. אינני רואה עימו עין בעין בענין זה, וההשלכות מפסקי הדין הנ"ל, אין בהן לדעתי כדי להועיל לו לאישוש עמדתו כאן. אשר לפרשת טלילות, בה הוכרו הוצאות בגין ניכוי דמי חכירה בבת אחת, ולא שנה אחר שנה בהתאם לכללי הניכוי המתיחסים, לא מצאתי השלכה ממשית מן הקביעות דשם, לעניננו כאן, שבו שונה הרקע העובדתי ושונה נושא המחלוקת, מעיקרו. אשר לענין הד הקריות, אינני סבורה שתיאור המסר מפסק דין זה כפי שהובא מפי ב"כ המערערת המלומד, מדוייק הוא במלואו. בענין הנ"ל דובר במחלוקת ארוכת שנים בין המערערת דשם, לבין פקיד השומה, שנפתרה בסופה בבית המשפט העליון, בקביעות הרוב, לפיהן, הפרשי הצמדה וריבית הנצברים על ניכויים משכר עובד שלא הועברו לפקיד השומה, יכולים להיתבע בניכוי גם לשנים קודמות, ואולם זאת בתנאים ובנסיבות שפורטו בגוף פסק הדין ובסיפא. ההבדל הבולט במישור העובדתי, בין הענין הנ"ל לעניננו, נעוץ בראש כל בעובדה, ששם דובר כאמור בניכוים במקור, שהטיפול בהם תוחם בפקודה בפרק לעצמו, בהיותם מהווים תחום מיסויי שונה, בעוד בעניננו המדובר הוא בהוצאות מימון שלא דווחו ולא נתבעו בניכוי, כמתואר. יותר מכך, בעוד שם תבעה המערערת את החזרי הריבית והפרשי ההצמדה שהוציאה בכל אותן שנים, בשנת המס בה שילמה את חובה למשיב בפועל, כלומר, בשנה בה העבירה את מלוא התשלום - קרן וריבית - לאוצר, הרי בעניננו, לא שולם החוב עד היום. בכך אין די. קושי נוסף הנגזר מפסק דין זה, בהשלכתו לעניננו, נעוץ באותם תנאים שקבע בית המשפט שם, להתרת אותן הוצאות מן השנים הקודמות. כך הבהיר השופט חשין דעתו בסוגיה זו, בבחנו את הנושא מזווית הראיה של המעביד, שהתחייב לנכות המס במקור משכר עובדו ולא עשה כן, להבדיל מזה שניכה המס ולא העבירו: "כך נאמר לו לשני (קרי, למעביד שלא ניכה כהוצאה את המס שהיה חייב בו בשנה בה נוצרה חבותו - הערה שלי ): אם ברצונך להשוות מעמדך למעמדו של הראשון (קרי, למעביד שניכה את המס כהוצאה אך לא העבירו לפקיד השומה - הערה שלי) היכבד נא, במטותא: בקש פתיחת השומה לשנה הרלוונטית ותיקונה של השומה על דרך הכרה בהוצאות הניכוי. לשון אחר... סעדך הראוי הוא בבקשה לתיקון השומה לשנה הרלוונטית, לאמור, בבקשה כי ינוכו - רטרואקטיבית - אותם ניכויים שלא עשית שעה ששילמת הכנסת עבודה לעובדיך... אם יסרבו רשויות המס (כדין) לבקשה, שם יהא סיום ההליך. במקרה זה יימצא אמנם המעביד השני נפגע, אך מקורה של הפגיעה לא יהיה בשל כך שלא יותרו לו ניכויים של הפרשי הצמדה וריבית מהכנסתו, אלא בשל כך שהרשויות סירבו לו - על פי ההנחה, כדין - לתקן את השומה לשנה הרלוונטית בעבר" (ר' סעיף 36 לפסק הדין). יוצא, לשיטתו של השופט חשין, כי המסלול הפרוצדוראלי שנקבע בפקודה, די בו כדי להכריע גורל החזר ההוצאות, בנסיבות כמתואר. על דעתו זו של השופט חשין, חלק השופט גולדברג, אשר הציע שתי חלופות למניעת העיוות המיסויי שעשוי להיווצר לשיטתו, באין הכרה בהוצאות שהוצאו בפועל על ידי הנישום באותן שנים. כך דברו בענין זה, בעמ' ה78-, שם: "דומני, כי על מנת להמנע מעוות כלכלי זה, ניתן לנקוט באחת משתי דרכים: דרך אחת, לפתוח את שומת המעביד בשנה בה שולמה הכנסת העבודה לעובד, ולהגדיל את הוצאתו בשעור ערכה הנומינאלי של שומת הניכויים. כשסביר הוא כי בעקבות גידול זה בהוצאות יהא המעביד זכאי להחזר מס. דרך אחרת היא, להתיר למעביד ניכוי תשלום הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה בשומת הכנסותיו, הנערכת בעת פרעון חוב המס, כשיש להניח שבעקבות ניכוי זה יופחת גובה המס שעל המעביד לשלם. מבין שתי הדרכים החלופיות יש עדיפות לדרך הראשונה, אשר מבטיחה יותר כי השומה תהא שומת אמת. בעוד שבדרך השנייה קיים חשש שישתקפו בשומה המאוחרת גם שינויים בנסיבות שחלו לאחר ארוע המס (כגון: שינוי מדרגות המס), למרות שמבחינה כלכלית אין הצדקה לכך...". עינינו הרואות, עמדותיהם של שני השופטים בסוגיה זו, מנוגדות הן לחלוטין, כאשר השופט האחד רואה בשומות הסגורות מכשול להחזר ההוצאות הנדרשות בניכוי, בעוד השופט השני גורס, כי התרת הוצאות אלה אפשרית היא גם בשנה מאוחרת יותר, היא, שנת תשלום החוב. מחלוקת זו מוכרעת בדבריו של הנשיא ברק, המושך לעבר אותה עמדה פרשנית המאפשרת ניכוי ההוצאות בשנת התשלום, גם לגבי השנים שחלפו: "כשם שאין להכיר בתאריך אלמוני בניכוי הוצאה שכבר נוכתה בתאריך מוקדם יותר, כך אין לשלול ניכוי הוצאה בערכים ריאליים בתאריך אלמוני, אם בתאריך פלוני לא נוכתה ההוצאה, על אף שזכאי היה הנישום לניכוי ההוצאה האמורה. במקרה זה ... עומדת לו (למעביד) הזכות לנכות הוצאה מוכרת בניכוי שלא נוכתה בשנה הרלוונטית. המסקנה המתבקשת הינה, כי הפרשי ההצמדה והריבית, שהמשיבה תבעה להכיר בהם כהוצאה... מוכרים בניכוי כהוצאה, בין אם נפתחה השומה בין אם לאו" (עמ' ה86-, שם). סיכום דעותיהם של השופטים בנקודה זו, מוביל לדעתי בכל מקרה למסקנה, כי בעיקרון אכן אפשרי הוא ניכוי הוצאות משנים קודמות, ואולם זאת, לא תמיד ולא בכל תנאי, אלה בתנאים שהוגדרו לצורך הענין הספציפי שנדון באותו פסק דין. 22. טיעונו האחרון של עו"ד פיקאז' הוא טיעון שבהיגיון ובתועלת. כך מסביר הוא דעתו בענין זה בעמ' 8 לסיכומיו: "עמדתו של פקיד השומה, לא רק שאינה מעוגנת בדין, אלא היא אף שרירותית ומביאה לעיוות מסויי באשר לפקיד השומה לא נגרם כל נזק, ומאידך גיסא המערערת לא הפיקה כל תועלת, מהעובדה כי הפרשי ההצמדה נתבעו בש"מ 1992 ולא נתבעו בצורה שוטפת על פני ש"מ 1985 - 1992. תוצאות המס היו זהות לחלוטין אילו הוצאות אילו היו נתבעות ע"פ קצב הצטברותן בש"מ 1985 - 1992, וכאמור לא המערערת ולא פקיד השומה יצאו נשכרים או נפסדים מתביעת ההוצאות בש"מ 1992". טעון זה, הנדרש להוכחה חישובית, לא יוכל לעמוד לדעתי ממילא לפחות כנגד טענת המשיב בענין הנזק המוראלי הנובע למשיב ולציבור בכללו, מהפרת כללי הדיון הקבועים בדין שעיקר תכליתם איזון הכחות בין הצדדים למחלוקת, כמו גם העמדת האפשרות לבדיקת המדווח בזמן סביר. פועל יוצא מכל שהובא עד כאן הוא, שבכל הנוגע לשומות הסגורות, אין עומדת בפני המערערת כל אפשרות לדרוש היום הוצאות שהוציאה במסגרתן, מבלי שבא זכרן בדוחותיה. אשר לשומות הפתוחות עדיין, את אלה אני רואה להתיר למערערת בניכוי, לאחר שתנקוט לגביהן בפרוצדורה הקבועה בחוק, לצורך הכשרתו של הליך זה. והרי, כפי שהוזכר, גם ב"כ המשיב לא גרסה ברוב הגינותה, שלעולם אין אפשרות להתיר הוצאות שלא נתבעו בשנת המס בה נוצרו. בלשונה: "ויוער: אין עמדת המשיב שהוצאות שלא נתבעו בשנת המס בה נוצרו, לא יותרו לעולם. הוצאות כאלה יותרו, אם ניתן עדיין לתקן את הדו"ח לאותה שנה, ואם לנישום הסבר להנחת דעתו של פקיד השומה, מדוע לא נתבעו ההוצאות מלכתחילה. וכמובן, בהנחה שיצאו בייצור הכנסה" (עמ' 11 לסיכומיה). ניכוי הוצאות מימון כנגד תוספת בשל אינפלציה 23. לטענת ב"כ המערערת, אף שנמנעה בכל אחת מן השנים נשוא הדיון, מתביעת הוצאות המימון בהן נתחייבה, הרי, הוספה לה עם זאת, הכנסה בגובה תוספת בשל אינפלציה המיועדת לנטרל הוצאות שלא נתבעו. על מנת למנוע כפל מס, כלשונו של מר פיקאז', יש להתיר למערערת הוצאותיה אלה כענין של מובן מאליו, וזאת, בלא קשר למקורן וליעדיהן. הרציו לטענתו זו נמצא לו בהלכת רחמים (ע"א 699/92 נציב מס הכנסה ופקיד שומה תל אביב 2 נ. רחמים מיכאל, פ"ד נ"א (2) עמ' 500, שם נקבע: "כאשר מימון נכסים קבועים נעשה על ידי הון זר, ניתנת לנישום הגנה כפולה משחיקת האינפלציה מאחר והוצאות הריבית האינפלציונית מותרות בניכוי, ובנוסף לכך ניתנת בגין הנכס הקבוע ההגנות שנקבעו בחוק על ידי חישוב פחת משוערך בזמן השימוש וקביעת סכום אינפלציוני בזמן המימוש. הגנה כפולה זו נשללת על ידי התוספת בשל האינפלציה, המגדילה את ההכנסה, שמטרתה לבטל בדרך עקיפה את הוצאות הריבית האינפלציונית האמורות, על הלוואות למימון קיומם של נכסים קבועים שנוכו מהכנסה חייבת" [ההדגשה אינה במקור, ב. א.]. בחינת העובדות בעניננו, מובילה למסקנה שאין הרציו האמור חל עליהן. שהרי, אותה תוספת הכנסה פיקטיבית, המוספת כמתואר להכנסת הנישום שחוק התיאומים חל עליו, מתהווה ברגע דרישת ההוצאות. משמע, תנאי לרישום התוספת בשל אינפלציה, הוא הדיווח בספרים על ההוצאות שכנגדן היא מוספת. במקרה שבפנינו, כבר הוסבר, לא נרשמו הוצאות המימון בפנקסי המערערת עד לשנת 1992. ממילא, הצדק עם המשיב, כי הפסדיה לא גדלו, הונה העצמי לא קטן, ושום תוספת בשל אינפלציה לא הוספה להכנסתה. הא ראיה, שבדוחות האישיים של מנהל המערערת מש1/ - מש9/, שעניינם הכנסותיו האישיות בשנים הרלוונטיות, נעדר כל איזכור להכנסות מריבית (ר' בענין זה גם דבריו בעמ' 5 לפרוט', בהם הסביר, כי, "אם אין בדוחות לשנים האמורות הכנסות מימון אצלי מהשקעות בעל מניות במערערת, משמע שלא היו"). בסיכום נקודה זו, נראה, כי אכן אין המדובר בעניננו, ברישום תוספת הכנסה פיקטיבית כנגד הוצאות מימון, בדוחות המערערת לשנים הקודמות, מהטעם הפשוט שהוצאות המימון לא דווחו כאמור, לא נתבעו, וכמובן לא הוכרו. רוצה לומר, בשום מצב, לא נדרשה ולא תידרש המערערת, לשלם כפל מס שעשוי להתחייב מתיאום הוצאותיה. ממילא, לא תוכל היא לקבל בדלת אחורית זו, הכרה בהוצאות שלא היתה מקבלת ברגיל. ההוצאות השוטפות לשנת 90' 24. ככלל, כבר הוזכר לעיל, לא היו לה למערערת בשנת המס האמורה, כמו בשנים שקדמו לה, כל הכנסות אקטיביות. ההכנסות היחידות שנרשמו בספריה לשנה זו, היו הכנסות על סך 34,459 ש"ח, שהתקבלו אצלה מ"הפרשי ריבית ושער" (ראה מוצג מע6/, דו"ח הרווח וההפסד לשנת 90'). על אף האמור, דרשה המערערת מן המשיב בדו"ח לשנה זו, הוצאות שונות ומשונות בניכוי, בסכום כולל של 90,641 ש"ח, כאשר שום מסמך אוביקטיבי משכנע, לא הוצג על ידה לצורך אישושן, לבד מדו"ח כרטסת הנהלת החשבונות, מע11/, שעליו השליך מר פיקאז' כל יהבו. מצב דברים זה, נכון לגבי ההוצאה שדרשה המערערת בגין עבודות משרדיות, בסכום כולל של 3,260 ש"ח, וזאת, שעה שלא היה לה כלל באותה עת משרד לניהול ענייניה. אכן, אין מניעה שינהל אדם עסקיו מביתו, ושהוצאותיו תותרנה. אלא, שהכלל המנחה בנסיבות כאמור, הוא זה המבוסס על ההפרדה בין הוצאות הבית הפרטיות, לאלה העסקיות. הפרדה כזו שלא הוצגה למשיב בעניננו, אינה יכולה להיגזר גם מן הכרטיס מע11/, שלא רק שאין בו פירוט כאמור, בעיקרון, אלא שבעניננו הכרטיס שנמסר לי בלתי קריא הוא לחלוטין. 25. הוצאה אחרת שתבעה המערערת בשנה זו, ללא אסמכתא כדין, היא ההוצאה עבור דמי ניהול ששילמה לטענתה למנהלה מר רוטנברג, בסך 6,000 ש"ח, בגין טיפולו בעסקי החברה. מבלי להיכנס למחלוקת אם הודע למשיב על הוצאה זו לפני הדיון, או האם רק במהלכו, נראה כי בכל מקרה חסר גם בענין זה, הבסיס הראייתי הצריך להוכחת עצם קיומה של ההוצאה, במיוחד לנוכח העובדה הפשוטה שהחשבונית (מע12/) שהציגה לצורך כך, איננה נושאת את שמו של מר רוטנברג כמנפיק החשבונית, אף לא את שמה של המערערת כמי שהחשבונית הוצאה לה, אלא להיפך. ממילא, אין חשבונית זו נושאת תאריך בתוך שנת הדו"ח שבה אמורה היתה ההוצאה להתגבש, אלא תאריך 31.3.91. 26. לב המחלוקת בפרק זה איננו עם זאת, בהוצאות השוליות הנ"ל, אלא בהוצאות הטלפון והדואר שדרשה המערערת, שהסתכמו יחדיו לסכום כולל של 81,381 ש"ח. שאלה ראשונה שהציגה ב"כ המשיב, בצדק, כנגד הוצאה זו, היא כיצד ועל מה הוציאה המערערת סכום נכבד שכזה, כאשר בעליה ומנהלה, מר רוטנברג, לא היה בארץ על פי עדותו, במרבית הזמן בתקופה הרלוונטית? מיהו אם כן בחברה שניהל כמות כזו של שיחות טלפון? ולשם מה שיחות אלה, כאשר כל הכנסתה הדלה נבעה מרבית והפרשי הצמדה בלבד? למותר לציין כי הכרטיס שהציגה המערערת להוכחת ההוצאות הנדרשות, מע11/, לא היה בו כדי להסביר מאומה גם לגבי הוצאה זו. לא כך בהתיחס אל הוצאות הטלפון בסך 35,000 ש"ח שנבעו אליבא דמר רוטנברג, מהוצאות שהוציאה המערערת בהקשר לתביעה שהוגשה נגד שוכרי מישנה שלה, מש12/, על ידי חברת בזק, ואשר נסתימה בפשרה (סעיף 6 לנימוקי הערעור). אכן, מי שנתבע על ידי בזק, לא היתה החברה עצמה אלא שתי חברות ועימן גניה ויוסף מור, שלדברי מר רוטנברג, היו פעם דיירי משנה של החברה. כך הסביר בעמוד 5 לפרוט': "…עד שנת 1986 היה שותף בשם יוסף מור. בשנת 1986 הוא העביר לי את המניות ועבר להתגורר בחו"ל". ובהמשך, בעמ' 10: "באותו רגע שבזק הגישה תביעה הוא תבע את מי שהשתמש בטלפון באותו זמן ולפי חוק בזק את הבעלים הראשונים הרשומים על הטלפון הוא יוסף מור...". דברים אלה של המנהל, נתמכו במסמכי בית המשפט ובחשבוניות שהוצאו בהקשר לתשלום זה (מע12/ - מש15/) מהם ניתן להסיק שסכום התביעה אכן שולם על ידי המערערת. ה. סיכום דבר 27. דין הערעור בתיק עמ"ה 17/97 להדחות בחלקו העיקרי; וכך גם, בהתאמה, עיקרו של הערעור בתיק המאוחד. ההוצאות שנדרשו על ידי המערערת לשנים 85' - 89' לא תותרנה לה בניכוי, בהיות שומותיהן של שנים אלה סגורות, ובאין כל בסיס בראיות להתרת הניכוי הנדרש לגביהן. גם ההוצאות השוטפות לשנת 90' לא תותרנה בהיותן, גם הן, חסרות בסיס בראיות, להוציא אותו סכום הוצאות שנבעו מתביעת בזק בסך של 35,000 ש"ח. הוצאות המימון ליתר שנות ערעור, תותרנה בניכוי בתנאים שקבעתי לעיל. המערער ישלם הוצאות המשפט בסך 7,500 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק, מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. ערעורמימון