פסק דין השופט ת' אור: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בו דחה את עיקר ערעורו של המערער על שומת הכנסות לפי מיטב השפיטה שהוציא לו המשיב לשנות המס 1993, 1994 ו1995- (להלן: שנות המס שבמחלוקת). העובדות 1. המערער היה הבעלים של חנות נעליים וביגוד עד ליום 30.6.94, עת סגר את החנות. כן עסק המערער בהפצת עתונים ברכבו תמורת עמלות. בין הצהרת הון שהגיש המערער ליום 31.12.88 (להלן: הצהרת ההון הראשונה) ובין הצהרת הון שהגיש ליום 31.12.95 (להלן: הצהרת ההון השנייה), מצא המשיב הפרש הון בלתי מוסבר. לאור זאת, הוא לא קיבל את הכנסתו המוצהרת של המערער לשנות המס שבמחלוקת והוציא לו שומה לפי מיטב השפיטה לשנים אלה. 2. בשומתו הוסיף המשיב להפרש ההון, על פי הצהרות ההון, סך של 55,200 ש"ח בגין תוספת נכסים. מאוחר יותר התברר, כי סכום זה מורכב מסך של 25,200 ש"ח המהווה שווי מלאי הנעליים אשר הועבר מחנות הנעליים שנסגרה ושעליו לא הצהיר המערער בהצהרת ההון השנייה, וסך של 30,000 ש"ח המהווה שווי התכולה בביתו של המערער. כן הוסיף המשיב סך של 252,000 ש"ח (אותו הפחית לאחר מכן לסך של 242,000 ש"ח) בגין הוצאות מחייה, שחושב על פי טבלה 6 לטבלאות נציבות מס הכנסה בדבר הוצאות מחייה למשפחה בת חמש נפשות (כמשפחת המערער). כמו כן, הוסיף המשיב סך של 15,000 ש"ח כהוצאות לימודים לילדים וסך של 17,000 ש"ח בגין נסיעות משפחת המערער לחו"ל. כן הוסיף המשיב רכיבים נוספים בגין שימושים נוספים. מן הסכום שנתקבל ניכה המשיב את סכום הפרש ההון שמצא לו הסבר. יתרת הפרש ההון הבלתי מוסבר עמדה על סך של 196,365 ש"ח. סכום זה הוסיף המשיב להכנסת המערער בשנות המס שבמחלוקת, וכן הוסיף להכנסה סכומים שניכה המערער כהוצאות רכב. המשיב לא הכיר בהוצאות הרכב משום שלא נערך רישום של הקילומטראג' שעשה המערער ברכבו שבו חילק את העתונים, כנדרש על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשמ"ז1987-, ועל פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה1995-. כמו כן, הוספו סכומים נוספים, שלצורך ערעור זה אין חשיבות לפרטם. 3. על שומה זו ערער המערער בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו. בין היתר, הוא טען לגבי ששת הרכיבים הבאים בשומה: (א) שווי מלאי הנעליים - המערער טען בפני בית המשפט המחוזי כי שווי מלאי הנעליים הגיע בשנת 1995, מועד עריכת הצהרת ההון השנייה, לסכום של אפס; (ב) שווי תכולת הדירה - המערער טען, כי שווי תכולה זו הוא 7,000 ש"ח ולא 30,000 ש"ח כפי שנקבע בשומה; (ג) הוצאות המחייה - המערער טען בפני בית המשפט המחוזי, כי משפחתו היא משפחה ענייה ודלת אמצעים ואין לבסס את הוצאות מחייתה על טבלת הוצאות המחיה של נציבות מס הכנסה. כן טען המערער, כי הוא נהג לאסוף שאריות מזון מן האשפתות של חנות "הסופר" (להלן: הסופר), ועל שאריות אלה התבססה כלכלת משפחתו; (ד) הוצאות לימודים לילדים - המערער טען, כי סכום זה כלול כבר בהוצאות המחייה על פי הטבלאות, ולכן לא היה מקום להוסיף סך של 15,000 ש"ח בגין הוצאות לימודים לילדים כסכום שימוש נוסף; (ה) הוצאות נסיעה לחו"ל - המערער טען, כי נסיעות המשפחה היו בחורף, ובנסיעות אלה הם התגוררו אצל קרובי משפחה, ולכן הסכום (17,000 ש"ח) שהוסיף המשיב על פי תחשיב איננו סביר; (ו) ניכוי הוצאות אחזקת רכב - המערער טען, כי חרף אי רישום הקילומטראג' של הנסיעות, כנדרש על פי התקנות, יש להתיר לו ניכוי הוצאות אלה. פסק הדין של בית המשפט המחוזי 4. בית המשפט המחוזי דן בטענותיו של המערער לגבי ששת רכיבי השומה האמורים לעיל. באשר לרכיב שווי מלאי הנעליים, קבע בית המשפט כי אין הוכחה אובייקטיבית לירידת כל ערך המלאי, אך, יחד עם זאת, סביר שהיתה ירידת ערך, ובהערכה הוא העמיד שווי המלאי על מחצית שוויו על פי הדו"ח שהגיש המערער לשנת 1994, קרי על סך 12,600 ש"ח. באשר לרכיב שווי תכולת הבית, דחה בית המשפט את טענות המערער באין כל ראיה אובייקטיבית לשווי הנטען על ידו. בעניין הוצאות המחייה לא קיבל בית המשפט את טענת המערער כי המדובר במשפחה ענייה ודלת אמצעים. בית המשפט התרשם מחומר הראיות כי מדובר במשפחה אשר חיה ברמה בינונית, ולכן לא היה כל פגם בהתבססות על טבלאת הוצאות המחיה של נציבות מס הכנסה. עם זאת, בית המשפט קבע כי הוכח שהמערער נהג לאסוף פירות וירקות מאשפתות של הסופר, ולפיכך הוא הפחית מהוצאות המחייה 10%, הוא השיעור שתופסים הפירות והירקות בתדריך הוצאות המחייה. יש לציין, כי בית המשפט קבע כי לא הוכח שהמערער אסף מן האשפתות מוצרים אחרים. לגבי הוצאות הילדים דחה בית המשפט את טענות המערער. כך היה גם דין טענת המערער באשר להוצאות הנסיעות לחו"ל, משום שהמערער לא הוכיח את טענתו. באשר לניכוי הוצאות הרכב, קבע בית המשפט כי בהעדר רישום הקילומטרג' כנדרש בתקנות, אין להתיר את הניכוי. וכך באו הדברים לידי ביטוי בלשונו של בית המשפט קמא: "... מי שמבקש לקבל כספי החזרים מן האוצר, שומה עליו להעמיד בסיס ממשי לדרישתו; וזאת, על ידי עמידתו בחובת הרישום האלמנטרית, כמפורט, המוטלת עליו על פי דין. זלזול בחובה זו, סופה, דחיית דרישה [צ"ל דרישת] ההוצאות מכוחן של התקנות, ואי הידיעה, אין בה כדי להושיע למי שאטם עצמו מדעת" (שם, בעמוד 11). על פסק דין זה ערער המערער בפנינו. הערעור בפנינו 5. בערעורו חוזר בפנינו המערער על טענותיו כנגד רכיבי השומה האמורים לעיל, ותוקף את מסקנותיו העובדתיות של בית משפט קמא. כן הוא חוזר על טענתו כי יש להתיר ניכוי הוצאות בגין החזקת הרכב, גם אם לא נעשה רישום של הקילומטראג' כנדרש בתקנות. זאת, משום שאין ספק שהוצאות כאלה הוצאו על ידי המערער ואלה הן הוצאות בייצור הכנסה בהיותן הוצאות הרכב אשר בו חילק את העתונים. מנגד, טוען המשיב כי יש לדחות את טענותיו של המערער בהיותן טענות עובדתיות ואין ערכאת הערעור מתערבת בממצאים העובדתיים של הערכאה הדיונית. כן טוען המשיב, כי התקנות בענין ניכוי הוצאות רכב ברורות ומשהוכח שלא נעשה רישום כנדרש על פי התקנות, אין להתיר ניכוי הוצאות החזקת הרכב. 6. טענותיו של המערער כנגד חמשת רכיבי השומה הראשונים הן במישור העובדתי. הוא מבקש, כי נתערב בממצאיו העובדתיים של בית המשפט קמא, אשר בחן את חומר הראיות וקבע את ממצאיו על פי חומר זה שנמצא מהימן עליו. בטענות כנגד ממצאים עובדתיים לא נתערב. בפרט, שעסקינן בטענות כנגד שומה לפי מיטב השפיטה, ובכגון דא, הנטל המוטל על המערער אינו נטל קל. כפי שמציין השופט ויתקון בע"א 62/58 פקיד השומה תל אביב 1 נ' כץ, פ"ד יג 166, 167: "נראה לנו שאחרי קביעת העובדות הנ"ל, שגם לדעת השופט עלה מהן ללא צל של ספק שהיה מקום לשומה לפי מיטב השפיטה, לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או למשל, כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן" (ראה גם: ע"א 4403/96 פקיד השומה כפר סבא נ' גולדמן עמיר (טרם פורסם)). רק טענתו של המערער כנגד הרכיב השישי, רכיב הוצאות הרכב, מצדיקה התייחסות מיוחדת, ולכך אפנה עתה. ניכוי הוצאות הרכב - התשתית הנורמטיבית 7. הכלל הבסיסי בדבר ניכוי הוצאות קבוע בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: הפקודה). על פי סעיף 17 לפקודה: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". הכלל הוא, איפוא, כי הוצאות ששימשו בייצור ההכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד, קרי הוצאות עסקיות, יותרו בניכוי ואילו הוצאות פרטיות, דהיינו, הוצאות שלא שימשו בייצור ההכנסה, לא יותרו בניכוי. סעיף 31 לפקודה מעניק סמכות לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להגביל ניכוי הוצאות הגם שניכוין מותר על פי הכלל הקבוע בסעיף 17 לפקודה. כך קובע סעיף 31 לפקודה: "שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות - בין דרך כלל ובין לסוגים של נישומים - בדבר הגבלתו או אי התרתו של ניכוי הוצאות מסויימות לפי סעיפים 17 עד 27, ובמיוחד בדבר- (1) שיטת החישוב או האומד של ההוצאות; (2) סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי, או שיעוריהן; (3) תנאים להתרת ההוצאות; (4) דרכי הוכחת ההוצאות". ודוק: פועלו של סעיף 31 לפקודה הוא בהגבלת או באי התרת ניכוי הוצאות שאלמלא הסעיף היו מותרות בניכוי. אין לסעיף כל משמעות ונפקות לגבי הוצאה שממילא אינה מותרת בניכוי על פי הכלל הבסיסי בדבר ניכוי הוצאות הקבוע בסעיף 17 לפקודה (ראה: א' רפאל, ד' אפרתי דיני מס הכנסה (מהדורה שנייה, כרך ראשון, הוצאת שוקן, 1985) 357; א' יורן "ההגבלות על ניכוי הוצאות עיסקיות בתקופת הביניים" משפטים ד (תשל"ג) 673). 8. שר האוצר עשה שימוש בסמכות המוענקת לו בסעיף 31 לפקודה והתקין את תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשמ"ז1987-, שהן התקנות שחלות על שתיים מתוך שלוש שנות המס שבמחלוקת, השנים 1993 ו1994-. תקנות אלו הוחלפו יותר מאוחר בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה1995-, שהן התקנות שחלות על שנת המס השלישית שבמחלוקת, שנת 1995. נקודת המוצא של התקנות היא, כי הוצאות רכב הן "הוצאות מעורבות", דהיינו חלקן הוצאות עסקיות וחלקן הוצאות פרטיות, והתקנות מבקשות לקבוע כללים להתרת החלק העסקי בלבד מהוצאות הרכב (ראה: א' נמדר דיני מסים - מסי הכנסה (מהדורה שנייה, חושן למשפט, 1993) 283; "דו"ח הוועדה לבחינת היבטי המיסוי של שימוש ברכב" מסים ח6/ (1994), עמוד א89-). בהתאם לכך, נקבע בתקנות משנת 1987 כי יותרו בניכוי הוצאות הרכב המשתנות בגין הקילומטרים שמעל 9,000 קילומטרים ברכב פרטי, ושמעל 4,800 קילומטרים ברכב מסחרי (תקנה 2) (התקנות מניחות כי 9,000 ק"מ ברכב פרטי ו4,800- ק"מ ברכב מסחרי הן נסיעות פרטיות). בתקנות משנת 1995 בוטלה ההבחנה בין רכב פרטי ורכב מסחרי, ונקבע כי יותרו בניכוי הוצאות הרכב המשתנות בגין הקילומטרים שמעל 9,900 ק"מ או 25% מכל הוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה (תקנה 2). כן נקבע בתקנות כי: "הוצאות החזקת רכב לגבי רכב פלוני, המותרות בניכוי לפי תקנות אלה, יותרו בניכוי רק אם בדו"ח לשנת המס לפי סעיף 131 לפקודה, רשם הנישום את מספר קריאת המונה בק"מ בתחילת שנת המס ובסופה, ואם הרכב הגיע לרשותו או יצא מרשותו במהלך שנת המס - את מספר המונה ביום שבו הגיע הרכב לרשותו או יוצא מרשותו, לפי הענין" (תקנה 5 לתקנות משנת 1987). ובלשון התקנות משנת 1995: "הוצאות החזקת רכב בשל רכב מסוים יותרו בניכוי רק אם בדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה רשם הנישום לגבי כל רכב בנפרד את קריאת המונה בק"מ בתחילת שנת המס ובסופה, ואם הגיע הרכב לרשות הנישום במהלך שנת המס או יצא מרשותו במהלך שנת המס, את קריאת המונה ביום שבו הגיע הרכב לרשותו או ביום שבו יצא הרכב מרשותו, לפי הענין" (תקנה 6). מן הכלל אל הפרט - התוצאה 9. אין חולק כי המערער לא מילא אחר דרישת הרישום כנדרש בתקנות. השאלה היא, האם בכל זאת יש להתיר לו ניכוי של הוצאות הרכב? נראה לי, כי יש להשיב על כך בשלילה. הטעמים לכך הם אלה: ראשית, על פי לשון התקנות, הן משנת 1987 והן משנת 1995, מהווה הרישום תנאי מהותי הכרחי להתרת ניכוי ההוצאה. כאמור, תנאי זה נקבע מכוח סמכות הגבלת ניכוי הוצאות מסוימות המוענקת בסעיף 31 לפקודה. שנית, תכלית התקנות היתה לקבוע חזקה חלוטה לגבי החלק הפרטי בהוצאות הרכב כדי להתיר את ניכוי החלק העסקי בלבד וכדי למנוע התדיינויות משפטיות נרחבות בכל מקרה ומקרה לגבי ההפרדה בין החלק הפרטי והחלק העסקי (ראה: "דו"ח הוועדה לבחינת היבטי המיסוי של שימוש ברכב" מסים ח6/ (1994), עמוד א89-). דרישת הרישום באה לשרת תכלית זו. ויתור על דרישה זו כתנאי להתרת ניכוי ההוצאות עומדת בסתירה עם התכלית האמורה. שכן, ויתור כאמור משמעותו התדיינויות משפטיות להוכחת הוצאות הרכב העסקיות בכל מקרה ומקרה וזאת ביקשו התקנות למנוע; שלישית, ויתור כאמור, והתרת ניכוי בדרך אמדן של הוצאות רכב שלא על פי התקנות, יש בהם מתן יתרון לא מוצדק למערער לעומת נישומים אחרים ויש בהם סטייה ברורה מהוראות הדין. לפיכך, בהעדר רישום כנדרש בתקנות אין להתיר למערער ניכוי הוצאות הרכב כמבוקש על ידו. דין הערעור, איפוא, להידחות. 10. על סמך כל האמור לעיל, הערעור נדחה. המערער יישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 10,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ת' אור. מיסיםשומה לפי מיטב השפיטה