פסק דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: 1. זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופט י' עדיאל) אשר דחה את ערעור המערערת - חברת משה כובשי בע"מ - על שומת מס ערך מוסף עסקאות לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975- (להלן: חוק מע"מ). תמצית העובדות 2. המערערת היא עוסק מורשה שעיסקה הוא הובלת נוסעים. לצורך גביית חובה של המערערת לבנק הפועלים נמכרו בחודש דצמבר 1991 שמונה אוטובוסים שהיו בבעלותה, במסגרת הליך הוצאה לפועל. לצורך המכירה מונה בא כוחו של הבנק לכונס נכסים (שהוא אחד מבעלי התפקידים המנויים בסעיף 18 לחוק מע"מ ומכונים "ממונה"). ראש ההוצאה לפועל הורה לכונס לגבות מרוכשי האוטובוסים מס ערך מוסף (להלן: מע"מ) בגין המכירה, במידה ויחול מע"מ על העיסקה. הרוכשים שילמו סך כולל של 1,142,000 ש"ח, ללא מע"מ. הכונס לא גבה מן הרוכשים את המע"מ המשתלם בעד העסקה ולא העביר לרשויות מע"מ את המס המגיע בגין המכירה. המערערת לא כללה את עסקת מכר האוטובוסים בדו"ח שהגישה למנהל מס ערך מוסף (המשיב, להלן: המנהל) לגבי חודש דצמבר 1991, ולא שילמה גם היא את המע"מ המגיע בגין העסקה. המנהל עמד על קיומה של העסקה בביקורת חשבונות שביצע, וערך שומה בגין אותה עסקה בהתאם לסעיף 77 לחוק מע"מ. על שומה זו הגישה המערערת השגה בפני המנהל. ההשגה נדחתה. ערעורה בפני בית המשפט המחוזי נדחה גם הוא. בית המשפט המחוזי קבע כי מאחר והבעלות בנכס היא של המערערת, רואים אותה כמוכרת לפי חוק מע"מ והחבות במס מוטלת עליה. עוד קבע בית המשפט כי נוהל מע"מ, לפיו הכונס הוא החייב במע"מ, לא חל בעניינה של המערערת מאחר והיא, ולא הכונס, בעלת הנכס. בית המשפט הוסיף כי טענותיה של המערערת כלפי הכונס אינן רלוונטיות לעניין חבותה בתשלום מע"מ למנהל. טענות הצדדים 3. המערערת טוענת, שבעסקת מכר כפוי - כמו זה שלפנינו - עסקה בה השולט על תנאי העסקה, התמורה ואפשרות גביית המע"מ מהרוכשים הוא כונס הנכסים, החובה לשלם את המע"מ המגיע בגין העסקה, מוטלת על הכונס ולא על החברה שאת נכסיה הוא מוכר. כך הדבר גם כאשר מדובר בכונס הממונה על נכס ספציפי ואינו בעליו של הנכס. על פי הטענה זוהי הפרשנות אותה יש לתת הן לסעיף 18 לחוק מע"מ והן להוראת נוהל מע"מ (תאמ"ו 65.409), שעניינם מיסוי עסקאות שביצע ממונה. על פי פרשנות זו, בא סעיף 18 להבהיר כי מינוי ממונה אינו מהווה אירוע מס המחייב כשלעצמו תשלום מע"מ. במילים אחרות, הוא בא לקבוע את יחידותו של אירוע המס . סעיף 18 לא בא - לפי הטענה - לקבוע מיהו החייב במס. קביעת זהות החייב במס נעשית בנוהל מע"מ לפיו, לטענתה, החייב הוא הכונס. כל פרשנות אחרת של הוראות החוק היא - לטענתה - מלאכותית ושגויה, אינה עולה בקנה אחד עם ההגיון והסבירות ופוגעת בחירות הקניין של המערערת במידה העולה על הנדרש ולא לתכלית ראויה. עוד טוענת המערערת שבענייננו, עצם תשלום מע"מ לרשויות על-ידי המוכרים אינו מוצדק. זאת, משום שהרוכשים הינם עוסקים מורשים, אשר באפשרותם לנכות את סכום המס הנתבע, כנגד חשבונית מס, ממס התשומות וממילא לא היה הסכום הנתבע נשאר בידי רשויות המס. המנהל טוען, כי לשון חוק מע"מ ברורה. לטענתו, על פי לשון החוק, מקום בו הממונה לא העביר לרשויות את המע"מ המגיע בגין העסקה, החבות לתשלום מע"מ מוטלת על ה"מוכר" כמשמעו בסעיף 18 לחוק, הוא הבעלים. מקובל על המנהל כי סעיף 18 לחוק מע"מ קובע את יחידותו של אירוע המס , אולם, לדעתו קובע הוא גם את זהות החייב בתשלום. לעניין נוהל מע"מ, לטענת המנהל יש לקרוא את הנוהל כחל רק על מקרה בו קנה הכונס בעלות בנכס, שאז חייב הכונס, בתשלום המס. לא כך כשהבעלות לא הוקנתה לכונס. לחלופין - טוען הוא - כי אם אכן קובע הנוהל את הכונס כחייב, אזי דינו להתבטל בהיותו סותר את החוק. בכל מקרה, אין ההסדר שבחוק הקיים מטיל חבות על הממונה, כך שגם אם הטלת חבות כזו היא ההסדר הרצוי, אין היא ההסדר המצוי בחוק. כיום, שוקדים במשרד המשפטים על תזכיר לתיקון חוק מע"מ, לפיו תקום חבות ביחד ולחוד על הממונה ועל בעלי הנכסים לתשלום המס. דיון 4. סעיף 2 לחוק מע"מ קובע שעסקה בישראל חייבת במס ערך מוסף. זהות החייב בתשלום מע"מ, מוסדרת בסעיף 16 פרק ה' לחוק מע"מ, הקובע כי בעסקת מכר, המוכר הוא החייב בתשלום מע"מ. כאשר עסקינן בעסקת מכר המתבצעת במסגרת הליכי הוצאה לפועל באמצעות כונס, מתעורר קושי לקבוע מי יחשב כ"מוכר" לצורך החוק. בא סעיף 18 בפרק זה וקובע, כי "בעל הנכסים שנמכרו", ולא הממונה המנהל את המכירה בפועל, הוא זה שיחשב כמוכר. בלשונו של סעיף 18 לחוק: "18.מוציא לפועל, מפרק, כונס, וכיוצ"ב (א) עוסק שהוא מוציא לפועל, מפרק, כונס נכסים, אפוטרופוס, מנהל עיזבון, או כיוצא באלה (להלן בסעיף זה - ממונה) המוכר בתוקף תפקידו נכסיו של אחר, יראו כמוכר את בעל הנכסים שנמכרו, ואילו את המוכר בפועל יראו כנותן שירות למי שנכסיו נמכרו. (ב) ממונה הנותן בתוקף תפקידו שירות בשמו של פלוני יראו את פלוני כנותן השירות ואת הממונה כנותן שירות לפלוני." מסעיף 18 עולים שניים אלה: האחד, כי כאשר המכר מבוצע על-ידי "ממונה" רואה החוק את עסקת המכר, כעסקה בין בעל הנכס הנמכר לבין הרוכש ואילו הממונה הוא אך נותן שירות למוכר בעסקת המכר. בכך מתבצעת עסקה אחת, שהיא אירוע מס אחד, להבדיל מהפרדת העסקה לשתי עסקאות מכר, האחת בין בעל הנכס לממונה והשניה בין הממונה לרוכש. סעיף 18 מכיל גם את המרכיב המרכזי בקביעת זהותו של החייב בתשלום המע"מ, שכן, הוא קובע מיהו ה"מוכר" וסעיף 16 קובע שהחייב במס הוא המוכר. כאשר מדובר בעסקת מכר אחת בין בעל הנכס לרוכש, ברי כי המוכר הוא בעל הנכס. בענייננו, אין חולק כי הכונס לא קנה בעלות בנכס שבכינוס והכונס הוא המוכר בפועל בלבד. מכאן שהמערערת, שהיא בעלת הנכס הנמכר, היא המוכרת בעסקה והיא גם החייבת במע"מ בגין עסקת המכירה (ראה גם א' נמדר, דיני מיסים [מיסים עקיפים] (תשנ"ד), בעמ' 139). כיצד משליך נוהל מע"מ על השאלה לפנינו? 5. נוהל מע"מ (תאמ"ו 65.409) קובע כי: "בהתאם לסעיף 18 לחוק, מכירת נכס השייך לפושט רגל, חברה בפירוק, או לכונס נכסים או לעיזבון, החייב בתשלום המס הינו הנאמן, כונס הנכסים, המפרק או מנהל העזבון וזאת בהתאם לס' 18 לחוק". לכאורה, קובעת ההוראה כי החייב בתשלום מע"מ הוא בענייננו הכונס ולכאורה סותרת הוראה זו את האמור בסעיף 18 לחוק מע"מ. אלא שהוראה זו אינה חד-משמעית וניתנת לפרשנויות שונות שמתוכן יש לבור את זו המתיישבת עם סעיף 18. פרשנות כזו יכולה להיות כי הנוהל חל על כונס שרכש בעלות בנכס ואינו חל על כונס שלא רכש בעלות בו (ראו ע"ש (י-ם) 80/92 ליאור בן נחום נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (מיסים ז/4 (אוגוסט 1993) עמ' ה205-). פרשנות זו מוקשית היא, משום שאין היא מתיישבת עם מילות הוראת הנוהל כפשוטן ועם מילות החוק, שאינו מכיל הפרדה כזו. (לקשיים נוספים בפרשנות זו ראו י. פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, (התשנ"ו) בעמ' 207 ה"ש 30א). פרשנות הנוהל באופן שיתיישב עם החוק, היא זו הרואה בממונה כמי שאמון על העברת התשלום בפועל של המס החל על המכירה, למנהל ולא כמי שחב במס. בענייננו, הכונס הוא הממונה וככזה מוטלת עליו החבות הטכנית להעברת הכספים, בעוד שהחבות המהותית נותרת אצל בעל הנכס - המוכר וזאת לפי הוראת סעיף 18 לחוק מע"מ. אכן, בדרך כלל הממונה חייב לשלם מס ערך מוסף מקופת הכינוס שלו בגין המכירה (ת.א. 3120/76 המר' 392/78 מגל, מכון לתרגומים בע"מ נ' מס ערך מוסף שפט, הפסיקה, 70 בעמ' 73). אולם, מקום בו לא העביר הכונס את תשלומי המס לרשויות כמוטל עליו לפי הנוהל ובענייננו אף לפי הוראתו של ראש ההוצאה לפועל, יישאר המוכר חייב בתשלום המע"מ לרשויות המס. אינני נדרשת לתור אחר פרשנויות דחוקות אחרות ודי בכך שאומר כי, ככל שהנוהל סותר את הוראת סעיף 18 לחוק מע"מ, הוא בטל. 6. בצדק ציינה המערערת כי הטלת החבות באופן שאין לכונס חבות כלפי רשויות המס היא בעייתית, מאחר שהכונס הוא השולט בתנאי העסקה. לכאורה, בהעדר חבות לתשלום המס, אין לכונס סיבה להעדיף רוכש המתחייב לשלם מע"מ, על רוכש שאינו מתחייב לכך. אולם, חבותו של המוכר לרשויות אינה פוטרת את הכונס מחובתו כלפי המוכר. אף שאיני נדרשת להכריע בכך, הרי שגם אם הכונס אינו שליחו של המוכר (המ' 9701/84 אלסקה ספורטלייף נ' מ. בן-ישראל, פס"מ תשמ"ו(ב) 287), דומה שהוא חב חובת זהירות ואף חובת אמון כלפי המוכר בהיותו בעל כוח לפעול בנכסיו של אחר (ע"א 817/79 קוסוי נ' בנק י.ל. פויכטונגר, פ"ד לח(3) 253); השוו לעניין חובות מפרק שמונה על-ידי בית המשפט צ' כהן, פירוק חברות (תש"ס) בעמ' 335-310). יש לברך על כך שמשרד המשפטים שוקד על הכנת תזכיר לתיקון חוק מע"מ ויש לקוות שהתיקון ישפר את ההסדר שבמצב הקיים. לדברי המנהל מוצע להטיל חבות ביחד ולחוד על המוכר ועל הממונה. במקרה כזה, המוכר נותר חייב, ומצטרף אליו הכונס. באופן זה זכאיות רשויות המס לתבוע את המס מכל אחד מהם. ספק אם הסדר כזה היה מסייע למערערת בענייננו. בכל מקרה, כל עוד לא אמר המחוקק דברו באופן מפורש, לא ישים עצמו בית המשפט במקומו. עם זאת ראוי הוא כי גם בטרם תיקון החוק תותאמנה הוראות הנוהל להוראות הקבועות בסעיף 18 לחוק, לבל יוטעה הציבור בהבנת המצב לאשורו. 7. טענת המערערת כי שלטונות המס ממילא לא היו נהנים מהתשלום ולפיכך לא הוגן לגבות ממנה את המע"מ, אינה יכולה לסייע בידי המערערת. חבותה של המערערת כמוכרת, עומדת בעינה על-פי הוראת חוק, ואין בניכויו האפשרי של הסכום ממס תשומות על-ידי הרוכשים כדי לשנות מחבותה. לאור האמור לעיל, מציעה אני לדחות את הערעור ובנסיבות העניין, במיוחד לאור הקושי שמעורר הנוהל, ללא הוצאות. ש ו פ ט ת השופט ת' אור: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. ערעורמיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)