פסק דין א. השומה המקורית וטיעוני הצדדים. זהו ערעור מס הכנסה המתייחס לשנות המס 1991-94. המערערת הינה חברה המנהלת פאב במפרץ חיפה (באיזור הידוע כ"עמק האלכוהול"). המערערת הגישה דוחות על הכנסותיה לשנות המס הנדונות והצהירה על הכנסות מעסק: שנת מס סכום 1991 3,256 1992 10,135 1993 9,083 1994 (30,144) באותם שנים היה המחזור של העסק כדלקמן: שנת המס מחזור 1991 509,330 1992 659,206 1993 738,812 1994 770,257 משכורת המנהל עמדה על: שנת המס משכורת המנהל: 1991 54,961 1992 74,175 1993 73,068 1994 91,771 לטענת המשיב עולה מהנתונים דלעיל, כי אחוזי הריווח עליהם דיווח המערער מהווים 8% - 12% מכלל הכנסות המערערת (כולל משכורת המנהלים). לדעת המשיב, אחוזי ריווח אלה הינם נמוכים ביותר ובלתי סבירים בעליל, מה גם שבשנת 1994 מדווחת המערערת על הפסדים. המשיב ערך למערערת שומה המבוססת על גילום אחוז רווח גולמי על סך קניותיה של המערערת וקביעת מחזור הכנסה חדש בהתאם לגילום זה. אחוז הרווח הגולמי נקבע ע"י המשיב על ידי השוואת מחירי קניה עם מחירי מכירה של מוצרים בסיסיים הנמכרים בפאב בשנים 1992, 1994 וזאת לפי הפירוט הבא: סוג המוצר אחוז הרווח 1992 אחוז הרווח 1994 משקאות קלים 361% 413% בירה 420% 420% משקאות חריפים 336% 276% קפה ותה 414% 414% מזון לסוגיו 300% 350% את אחוז הרווח הגולמי הנ"ל, הכפיל המשיב בקניית החומרים של המערערת של כל מוצר ומוצר לפי הפירוט הבא: המשיב ערך בדיקה של כל המכירות של המערערת ומצא כי כ- 42% מתוך המשקאות הקלים שנרכשו ע"י המערערת שימשו אותה בהכנת משקאות חריפים. לפיכך, יישום אחוז הרווח לגבי משקאות קלים נעשה רק לגבי 58% מקניות המשקאות הקלים. בחישוב פדיון המערערת מבירה יישם המשיב את אחוזי הרווח לגבי 100% מהקניות. חישוב המשיב לגבי פדיון המערערת ממכירת משקאות חריפים, התבסס על יישום אחוז הרווח על 100% מקניות משקאות החריפים ע"י המערערת. חישוב הפדיון מקפה ותה נעשה אף הוא לגבי 100% מקניות המערערת. חישוב פדיון המערערת ממכירת מוצרי מזון נעשה ע"י יישום אחוז הרווח הגולמי על קניות המערערת באופן חלקי בלבד. המשיב ערך חישוב לפיו ניטרל את כל קניית מוצרי הלוואי של המערערת כגון: שמן, סוכר, תבלינים, קטשופ, חרדל, מיונז, זיתים, חמוצים, בייגלה וכו'. כך, התחשב המשיב ביישום הרווח הגולמי רק לגבי קניות של מוצרי בשר, דגים, גבינות, ירקות טריים, ירקות קפואים, ומוצרים קפואים בלבד. באחוזים, התחשב המשיב בבניית השומה רק בכ- 80% מקניות המערערת וזאת לפני הפחת והשימוש העצמי. כמו כן, הפחית המשיב עוד כ- 17% - 20% מקניות המערערת בשל פחת. המשיב סבור, כי הפחת על סך כ- 20% הינו סביר ביותר ואף גבוה מהממוצע. המשיב חשב הכנסות המערער לכל שנות המס שבערעור לפי הפרוט הבא: 1991 1992 1993 1994 סה"כ עלות חומרים כמוצהר 180,934 248,317 274,696 304,575 מחזור מחושב לפי סעיף 6+7) 863,862 1,055,678 אחוז תצרוכת חומרים מהמחזור המחושב 29% 29% חשוב מחזור לשנת 1991 180,934 = 623,910 29% לשנת 1993 274,693 = 947,217 29% השומה גם מבוססת על תיאום הוצאות. בנימוקי הערעור לא הועלתה כל טענה לגבי ענין זה. רק בסיכומיו של ב"כ המערערת הוא מעלה השגה כנגד תיאום הוצאות לרכב. המערערת משיגה על השומה. לטענתה , המשיב בחר להתעלם מהפחתות בקניות של המערערת לאור מאפייני העסק וטיבו אשר מביאים להפחתה משמעותית מסך הקניות, בשל פחת, נפסדות המזון, שימוש במוצרי מזון כמוספים למנות השונות, שימוש עצמי של צוות העובדים בעסק, וכן שימוש וצריכת חומרי מזון בסיסיים אשר בשום פנים ואופן אינם נמכרים ע"י המערערת בפני עצמם. ביתר פירוט, יש להביא בחשבון: א. פסידות קילקול ואובדן טריות של מוצרי המזון השונים. ב. הגשת משקאות באופן אשר לצידם מוגשת תיקרובת רבה, אשר אינה נמכרת בפני עצמה. ג. הגשת משקאות אשר משמשים מוספים למשקאות חריפים הנמכרים, ואשר אינם נמכרים בפני עצמם. ד. הגשת מנות מזון הכוללות מוספים שונים לצידם דוגמת רטבים, ירקות, חמוצים ולחם, אשר אינם נמכרים בפני עצמם. ה. חומרי יסוד, תבלינים ורטבים להכנת המשקאות והמנות המוגשות, ואשר אינם נמכרים בשום פנים ואופן בפני עצמם (אין המדובר בחנות מכלת). ו. שימוש עצמי וצריכה עצמית של משקאות ומזון עבור צוות העובדים בעיסקה של המערערת. בצורה מספרית מוצגות טענות המערערת כדלקמן: בדיקת חישובי המשיב בשנת 1992: א. סה"כ קניות מוצהרות של המערערת: 249,775 ש"ח. ב. המשיב ערך חישוב מחזור לפי סכום קניות בסך: 201,090 ש"ח, וזאת בהתחשב כביכול בכך כי חלק מהקניות "הם מצרכים הניתנים כתוספת למשקאות ותצרוכת עצמית של צוות עובדי המערערת". סה"כ זיכוי בחישוב מחזור המערערת מסך קניותיה לשיטת המשיב: 48,685 ש"ח 1. משקאות שנרכשו ע"י המערערת 21,353 ש"ח בהפחתת החלק אשר לא חושב ע"י המשיב עצמו 12,385 ש"ח סה"כ הפרש: 8,968 ש"ח 2. מוצרי מזון בסיסיים שונים 49,052 ש"ח שאינם נמכרים בפני עצמם ע"י המערערת ויש להפחיתם באופן מלא (זיתים, חרדל, שמן, קטשופ וכו' 0________ 49,052 ש"ח 3. גבינות לסוגיהם: 17,286 ש"ח יש להפחית לפחות 50% מהיותם מוצרים נלויים למזון אחר שנמכר ומוגשים כתיקרובת 8,643 ש"ח סה"כ הפרש: 8,643 ש"ח 4. ירקות 24,382 ש"ח יש להפחית לפחות 50% בהיותם מוצרים נלווים למזונות אחרים רבים שנמכרים וגם מוגשים כתיקרובת 12,191 ש"ח סה"כ הפרש: 12,191 ש"ח 5. לחמניות, בגטים, לחם: 3,733 ש"ח מזה יש להפחית לפחות 50% בהיותם נלווים למזונות אחרים 1,866 ש"ח סה"כ הפרש: 1,867 ש"ח 6. ירקות קפואים: 11,665 ש"ח לא נמכרים כלל וכלל בפני עצמם אלא כנלווים בלבד ולמרות זאת לצורך החישוב יופחת 50% 5,832 ש"ח סה"כ הפרש: 5,833 ש"ח סה"כ המוצרים ברי ההפחתה: 86,554 ש"ח יש להוסיף לסכומים גם הפחתה בגין מזון שעובדים צורכים וזאת בהתיחס לכ- 12 עובדים בעסק. כמו כן, לסכומים הנ"ל יש להוסיף הפחתה של כ- 20%-15% מסה"כ קניותיה של המערערת בגין סחורה פסידה ו/או מקולקלת או לא טריה, שכן המדובר במוצרי מזון. היוצא מכל האמור הוא, כי המשיב, ללא כל בסיס, עורך הפחתה בלתי הגיונית ובלתי ריאלית בחישוב מחזור המערערת לשנת 1992 כאשר כל שהינו מוצא לנכון הוא לזכותה בסך של 48,685 ש"ח. כאשר בשיטת חישוב פשוטה למדי יש לזכותה לפחות בסכום כפול. תשומת הלב מופנית לכך כי רק מוצרי המזון הבסיסיים דוגמת חרדל, שמן וכו' אשר אינם נמכרים בפני עצמם מסתכמים בסך 49,052 ש"ח. וזאת מבלי ליטול שאר ההפחתות המחויבות מטיב העסק והפעלתו כמצויין דלעיל. שנת 1994: א. סה"כ קניות מוצהרות של המערערת: 300,421 ש"ח ב. המשיב ערך חישוב מחזור לפי סכום קניות בסך: 237,100 ש"ח סה"כ זיכוי בחישוב מחזור המערערת מסך קניותיה לשיטת המשיב: 63,321 ש"ח 1. משקאות קלים שלא חושבו: 24,741 ש"ח במחזור ע"י המשיב עצמו 14,845 ש"ח סה"כ: 9,896 ש"ח 2. מזון אחר (זיתים, קטשופ, תבלינים, סוכר, שמן ועוד) 32,475 ש"ח אשר כלל אינם נמכרים ע"י המערערת (שכן אינה חנות מכולת) אלא הינם מוספים קלאסיים ויש להפחיתם במלואם 0__________ 32,475 ש"ח 3. גבינות לסוגיהם 19,457 ש"ח יש להפחית לפחות 50% בהיותם מוצרים נלווים למזון אחר שנמכר, ואף מוגשים כתיקרובת 9,728 ש"ח סה"כ הפרש: 9,729 ש"ח 4. ירקות 31,267 ש"ח יש להפחית לפחות 50% בהיותם מוצרים נלווים למזונות אחרים רבים שנמכרים וגם מוגשים כתיקרובת 15,633 ש"ח סה"כ הפרש: 15,634 ש"ח 5. מזון שונה (חומוס, מיונז, טחינה) יש להפחית 12,938 ש"ח במלואו אינו נמכר בפני עצמו אלא בנוסף בלבד 0 ש"ח סה"כ הפרש: 12,938 ש"ח 6. לחם, לחמניות, יש להפחית 7,481 ש"ח לפחות 50% בהיותם נלווים כמעט לכל מוצרי המזון 3,740 ש"ח סה"כ הפרש: 3,741 ש"ח סה"כ מוצרים ברי הפחתה: 84,431 ש"ח יש להוסיף לסכומים הנ"ל גם הפחתה בגין מזון שהעובדים צורכים, וזאת בהתייחס לכ- 12 עובדים בעסק (לדברי המשיב). כמו כן, לסכומים הנ"ל יש להוסיף הפחתה של כ- 20%-15% מסה"כ קניותיה של המערערת בגין סחורה פסידה ו/או מקולקלת או לא טריה, שכן המדובר במוצרי מזון. גם במקרה הנוכחי ערך המשיב חישוב בלתי מוצדק, כשהוא עורך הפחתה בלתי ריאלית בחישוב מחזור המערערת לשנת 1994. המשיב מזכה את המערערת בסכום של 63,321 ש"ח מסה"כ קניותיה, כאשר עיון קצר בתחשיב הפשוט המפורט דלעיל מדגים כי יש לזכותה בסכומים גדולים הרבה יותר. על בסיס מוטעה ושגוי זה ערך המשיב גם חישובים מחישובים שונים לשנת 1991 ו- 1993. המערערת ערכה חישוב הפדיון לשנת 1992 על פי עלויותיה על בסיס חישוב המשיב והפחתת הקניות שלא נמכרו וזה החישוב: לפי המשיב לפי המערערת עלות רווח פד' משוער עלות פדיון מש' קלים: 12,385 4.61 57,094 ש"ח 12,385 57,095 ש"ח בירה: 54,926 5.2 285,616 ש"ח 46,687 242,772 85% משקאות חריפים: 52,449 4.36 228,678 ש"ח 44,582 194,378 ש"ח 85% קפה ותה: 589 3,027 ש"ח 589 3,027 ש"ח מזון לסוגיו: 68,629 4 274,516 ש"ח 38,141 152,564 לחם: 3,733 4 14,932 ש"ח 1,866 7,464 ש"ח 50% סה"כ פדיון משוער: 863,862 ש"ח סה"כ פדיון 657,300 לפי המערערת פדיון מוצהר: 659,206 פדיון מוצהר: 659,206 הפרש מחזור: 204,656 הפרש מחזור: 1,914 לכך נעשה חישוב הפדיון לשנת 1994 של המערערת בהפחת הקניות שלא נמכרו מול חישוב פדיון משוער של המשיב. לפי המשיב לפי המערערת עלות רווח פד' משוער עלות פדיון מש' קלים: 14,845 5.13 67,155 14,834 76,155 ש"ח בירה: 62,954 5.2 327,990 47,215 245,518 ש"ח 75% משקאות חריפים: 89,030 3.76 334,753 71,224 267,802 ש"ח 80% קפה ותה: 1,122 5,610 1,122 5,610 ש"ח מזון לסוגיו: 69,149 4.5 311,170 ש"ח 44,269 177,076 ש"ח סה"כ פדיון משוער: 1,055,678 ש"ח סה"כ פדיון: 772,161 פדיון מוצהר: 770,257 פדיון מוצהר: 770,257 הפרש מחזור: 285,421 הפרש מחזור: 1,094 עוד נטען ע"י המערערת, כי שלטונות מע"מ הגיעו להסכם עם המערערת בנוגע ל- 4 השנים שבנדון על פיו ישולמו ע"י המערערת 4,000 ש"ח. בגין רכישות שלא הותר ניכויין עבור קניית פירות וירקות, מחד, וסך נוסף של 5,900 ש"ח בגין שימוש עצמי. ההסכם מתייחס לפריטים הבאים: א. מס תשומות אסור בניכוי לשנים 90-3 בשיעור של 1,000 ש"ח מע"מ לכל שנה. ב. שימוש עצמי. לשנת 90 - 1100 ש"ח מע"מ 91 - 1300 ש"ח מע"מ 92 - 1500 ש"ח מע"מ 93 - 2000 ש"ח מע"מ ג. התחיבות לתקן ליקויים שהובאו לידעת העוסק. לא יתכן לטענת המערערת, כי יתקיים פער כה גדול בין גישת שלטונות מע"מ שהגיעו להסכם עם המערערת לאחר בדיקה מעמיקה. המערערת מלינה על כך שהמשיבה שערכה בדיקות הרכב קניות המערערת רק לשנים 1992-4 ומסיקה מסקנות מבדיקות אלה לשנים 1991 ו- 1993. המשיב מצדו מצביע על כך שלמעשה המערערת אינה חלוקה עמו על אחוזי הרווח הגולמי, אלא שהמערערת מוסיפה 100% של העלות ובעצם קובעת את המחזור החדש ולא את אחוז הריווח הגולמי. מן הצד השני, הודתה ב"כ המשיב בחישוב השימוש העצמי כפי שנעשה ע"י רוה"ח של המערערת (ע' 46). להלן מתיחס המשיב לטענות המערערת וקובע כי לטענת המערערת יש לה פחת על בירה בשיעור 25% הנובע משאריות בירה בתחתית החבית ובצינורות וכי רק 2/3 מהבירה שנמכרה ע"י המערערת נמכרה "מהחבית" וכי שאר הבירה נמכרה בבקבוקים. לפיכך, אחוז הפחת לו טוענת המערערת הינו 37% שכן על בקבוקי בירה אין פחת. ברור הוא לדעת המשיב, כי שיעור פחת זה הינו מוגזם ביותר. לא זו אף זו, שהמערערת אף לא מגישה כמות מדוייקת של בירה ללקוחותיה, שכן כוס הבירה מכילה אף קצף ואויר. כמות בירה זו אשר "נחסכת" מתקזזת עם שאריות הבירה בתחתית החבית כך שבסופו של דבר, אין למערערת פחת על בירה. אשר למשקאות חריפים אומר המשיב, כי העובדה שלטענת המערערת יש מקום להתחשב רק ב- 85% מהקניות הינה תמוהה שכן ברור הוא כי אין כל פחת על משקאות חריפים. באשר לטענות המערערת לפיהן הפחת על מוצרי המזון הינו גבוה יותר, הרי שכפי שהובהר לעיל, פחת של כ- 20% הינו גבוה מהממוצע כאשר בתיקים מקבילים מתחשב המשיב בפחת של 10% בלבד שהוא הפחת המקובל בענף המזון. לענין טענת המערערת לפיה היא מגישה גבינה עם מנות הבירה ולכן יש להפחית את קניות הגבינה לצורך חישוב הפדיון, הרי שמבדיקת המשיב עולה כי טענה זו, דינה להדחות על הסף. ראשית, בביקורת שערך המפקח בשלב א' מיום 11.6.93 לא הוגשה לו גבינה כתוספת לבירה אותה הזמין בפאב. שנית, לטענת המערערת עלות הגבינה לכוס בירה הינה 1.25 ש"ח בשנת 1994. המערערת מכרה כ- 30,000 מנות בירה בשנת 1994. יוצא, כי עלות הגבינה הכוללת של המערערת רק לצורך מכירת הבירות הינה 37,500 ש"ח. סה"כ קניות הגבינה של המערערת בשנת 1994 הינו 19,457 ש"ח. לפיכך, טענת המערערת אינה מתקבלת על הדעת כלל ועיקר שכן, קניות הגבינה שלה נמוכות בהרבה מהכמויות אשר הגישה, לטענתה, רק כתוספת לבירה, וזאת מבלי להתחשב במוצרים האחרים המכילים גבינה כגון פלטות גבינה, טוסטים וכו' הנמכרים ע"י המערערת. לענין טענת המערערת לפיה היא מגישה כמוצר לוואי למנות השונות אף זיתים וחמוצים הרי שכפי שהובהר לעיל, המשיב ניטרל את קניות הזיתים והחמוצים מקניות המערער בהן התחשב לצורך בניית המחזור ולפיכך, טענות אלה אינן רלוונטיות. כמו כן המערערת טוענת, כי היא מגישה עם כל מנת בירה אף זיתים על סך 0.4 ש"ח למנה. מאחר והמערערת מכרה כ- 30,000 מנות בירה הרי שהיא השתמשה בזיתים על סך של 12,000 ש"ח. מבדיקת קניות המערערת עולה כי המערערת רכשה זיתים רק ב- 4,000 ש"ח במשך כל השנה. לפיכך, אף טענתה זו של המערערת הינה מפורכת. לענין טענת המערערת לפיה היא מגישה אף ירקות טריים כתוספת למוצרי מזון שונים, הרי שמכיוון שאחוז הרווח הגולמי על מוצרי המזון השונים הינו אחד, אין זה משנה אם הרווח על הירקות יחושב במסגרת מכירת "סלט" או במסגרת מכירת טוסט אליו יתלווה הסלט. לענין טענת המערערת לגבי שימוש עצמי לעובדי המערערת, הרי שהמערערת במסגרת תיק הניכויים שלה, לא הוסיפה את שווי המזון למשכורת עובדיה. רק החל מחודש ספטמבר 1994, הוסיפה המערערת שווי מזון לעובדיה וזאת על סך 4,927 ש"ח. אשר להסכם עם מע"מ, הרי הסכימה המערערת כי השימוש העצמי של עובדיה הינו כדלקמן: שנת 1990 - 1,100 ש"ח. שנת 1991 - 1,300 ש"ח. שנת 1992 - 1,500 ש"ח. שנת 1993 - 2,000 ש"ח. ברור הוא לטענת המשיב, כי שווי השימוש העצמי הנ"ל הינו בטל בשישים ביחס לשומה וכי המשיב כבר התחשב בשווי זה במסגרת קביעת אחוז פחת גבוה של כ- 24%. המשיב ערך בדיקה בספרי המערערת לענין קניות ומכירות של שרימפס ומצא כי ביום 5.12.94 קנתה המערערת 17.5 ק"ג שרימפס. המשיב בדק את מכירות השרימפס בין 5.12 - 31.12 ומצא כי המערערת מכרה 4 מנות שרימפס בלבד. מבדיקת רשימות המלאי של המערערת ליום 31.12.94 לא נמצא במלאי שרימפס. ברור הוא, כי 4 מנות שרימפס אינן מכילות 17.5 ק"ג, הרי שמהחישוב הנ"ל עולה בבירור כי דיווחיה של המערערת אינם מדויקים. ב. הראיות המשיב הגיש תצהיר של מר פתחי חמד מפקח ראשי בפקיד שומה חיפה, המסביר את דרך בניית השומה ואת שיקוליו. לתצהירו צירף ניירות עבודה ודו"ח ביקורת מיום 11.6.93. המערערת הגישה תצהירים של המנהלת הגב' מנחם רבקה ושל המנכ"ל מנחם אליהו וכן תצהיר של רוה"ח זקבך גרשון, אשר תומכים בעמדתה. המצהיר זקבך גרשון, צירף לתצהירו את ההסכם שנערך עם מע"מ. כמו כן הוגש תצהיר של הטבח שמואל באום, אשר העיד על השיטה הננקטת להכנת המזון. לדבריו, כל הכנת המנות המוגשות בעסק מתבצעת בשיטה של "מזון פלס", דהיינו הכנה מראש של כל רכיבי המזון אשר נעשה בהם שימוש לבניית המנות המוגשות בתפריט. במהלך הערב נעשה שימוש ברכיבי המזון השונים כאשר בסיומו של הערב נותרים לפחות כ- 20% מרכיבי המזון השונים אשר הופשרו או נחתכו או טוגנו, אשר למעשה מושלכים אל פח האשפה, ולא ניתן לעשות בהם שימוש ביום שלמחרת. כן העיד מר באום על זריקת מזון פסיד ולא טיר כמפורט להלן: "ירקות - כ- 25% מכמויות הירקות הושלכו על ידינו לפח האשפה היות ואיבדו מטריותם ו/או נרקבו. לחם ולחמניות - כ- 20% מכלל הכמות היתה מושלכת לפח בשל חוסר טריות או ריקבון. בשרים ונקניקים - כ- 20% מכלל הכמות היתה מושלכת לפח בשל חוסר טריות או ריקבון. גבינות - כ- 25% מכלל הכמות היתה מושלכת בשל קילקול ו/או עובשים המתפתחים בגבינות. מוצרי מזון קפואים (קובות, סיגרים, פסטלים וכ') - כ- 10% - 15% בלאי המושלך לפח האשפה". כמו כן הצהיר על התוספות המוגשות יחד עם המנות כדלהלן: "פלטת גבינות - לצידה מוגשים 2 לחמניות + חמאת שום + רטבים + ירקות חתוכים + זיתים + חמוצים. טוסטים - 2 לחמניות לצידן מוגשים ירקות, רטבים, זיתים וחמוצים. פלטת טוגנים - ירקות, טחינה, חמוצים, זיתים, צנובר. סלטים - 2 לחמניות, חמאת שום, חמוצים ורוטבים". כמו כן הכין מנות תקרובת המוגשות באופן חופשי לצד המשקאות הכוללות צלוחיות עם קוביות גבינה בולגרית, דג מלוח, זיתים, ירקות, חמוצים וכן ירקות משומרים. מצהיר אחר מטעם המערער, היה מר רזי יפה, אשר שימש במהלך עבודתו במשך 9 שנים בעסקה של המערערת בתפקידים של טבח, ברמן, ומנהל תפעולי. הוא אישר דברי הטבח והוסיף בקשר למשקאות, כי חלק מהם מורכבים ממינון מדוייק של משקאות שונים אשר מעורבבים יחדיו ויוצרים את המנה המוגשת. חלק אחר מן המשקאות מוגשים כשלצידם תוספת של משקה קל, לשם ההמחשה: א. בקרי קולה - מוגש עם בקרדי ולצידו קנקן קולה + לימון וקרח. ב. וודקה עם תפוזים/אשכוליות - מוגש עם קנקן מיץ תפוזים או אשכוליות + לימון וקרח. ג. ג'ין טוניק - מוגש עם בקבוק מי טוניק בנוסף לג'ין + לימון + קרח. ד. קמפרי סודה או אשכוליות או תפוזים - כנ"ל. כמו כן ולשם ההמחשה קיימים קוקטיילים המוגשים בעסק למשל: דקירי פירות - פירות משימורים, או טריים, שמנת לקפה, קרם קוקוס, ליקר בננות, ליקרים שונים, רום + פירות לקישוט. לדבריו, הרי בבירה מחבית קיים בלאי של ליטרים רבים מדי יום, הנובע מזליגה של בירה במזיגתה וכן מבלאי של כמות הנותרת בחבית ונזרקת וכן כמות הנותרת בצינורות. עוד הוא מוסיף, כי במהלך הפעלת העסק היו קיימים מבצעים פרסומיים או שיווקיים אשר מקובלים במקצוע זה, באופן שבו בשעות מסויימות או בימים מסויימים על כל משקה - ניתן משקה נוסף חינם ללקוח. לעיתים קרובות ללקוח "טוב", אשר הזמין מספר משקאות או מנות, מוגשים משקה נוסף או מנה נוספת חינם וזאת לקידום המכירות בעסק. המלצרית מירב יפה, סיפרה בתצהירה כי במהלך הערב היא ויתר העובדים צורכים משקאות קלים ובסוף הערב הם אוכלים ושותים מן המזון המוגש בעסק. היא אישרה את דברי העדים האחרים לגבי התוספות המוגשות עם המשקאות ועם המנות. כמו כן, ציינה שיש ומנה שאינה לטעמו של הלקוח מוחזרת למטבח ומושלכת לאשפה. רוה"ח מר זקבך הודה, כי אין הוא חולק על אחוזי הרווח הגולמי כפי שנקבעו ע"י המשיב (ע' 1). הוא גם הסכים שבמידה והמשיב בחישוביו ניטרל את קניות הזיתים הביגלה והתוספות האחרות, אז אחוז הרווח הוא נכון (ע' 2). הוא הסכים שבמידה ונעשה סיכום של כל הקניות של המשקאות ובהנחה שאחוז מסוים של המשקאות הקלים משמשים את המשקאות החריפים (בקוקטייל) ולא לקח אחוז זה בסיכום העלות, הרי זה בסדר והוא הדין בתוספות המוגשות עם המנה העיקרית (ע' 3; 6). העד הסכים ששווי השימוש העצמי של העובדים מתווסף להכנסה החייבת במס של העובדים (ע' 6). אליהו מנחם, נשאל על הליקויים שנתגלו והמוזכרים בהסכם עם מע"מ ולדבריו מדובר על תשומות בגין ביגוד שלא הוכרו וכן שימוש עצמי שלא דווח (ע' 20). באשר לפחת במזון, חזר העד והסביר שבשל העומס בשעות מסוימות, חותכים ירקות מראש, מטגנים מראש קובה, סיגרים, פלפל, צ'יפס וכשנעשית הזמנה מחממים את המזון (ע' 21, 22). המזון שכבר נחתך וטוגן ולא נמכר מושלך לפח כי לא ניתן לעשות בו שימוש למחרת היום (ע' 2). המלצרים והטבחים אינם אוכלים אוכל זה, שכן הם אוכלים רק בסביבות 6.30 בבוקר ואז אינם אולכים קובה, סיגרים או סלט שעמדו כל הערב אלא הם עושים להם טוסטים ואוכל חדש (ע' 22). באשר לבירה, לפי הוראות היצרן יש בכל יום לפתוח את הברז ולתת לבירה לזרום החוצה כדי לנקות הצנרת, שכן הבירה בצנרת מקבלת טעם לא טוב ומקבלים גם גושים ומדובר בכ- 20% מתכולת החבית (ע' 23). כשממלאים כוס בירה רצוי שהבירה תגלוש מעבר לשפת הכוס כדי לא ליצור הרבה קצף וכדי לקרר הכוס, וזאת למרות שהמכירה של "שליש" בירה אינה כוס מלאה אלא רק 5 ס"מ לפני סוף הכוס (ע' 24-5). באשר למשקאות חריפים, הרי בשעות עומס יש ונופלים בקבוקים ונשברים. יש ולקוחות מחזירים משקאות שאינם לפי טעמם (ע' 27). התוספת למשקאות (מאזה) לא מוגשת באופן אוטמאטי בכל הזמנה, אלא רק מי ש"שותה טוב" מקבל אותה (עמ' 36). בחקירתה של רבקה מנחם התברר שהיא עוסקת בתחום הנהלת החשבונות ואינה מעורבת בניהול העסק עצמו. כל הנתונים הנוגעים למזון, למשקאות, לפחת וכו', הם נתונים שנמסרו לה על ידי בעלה. רזי יפה, בחקירתו, אומר שכל ערב קיים פחת של 5-7 ליטרים לגבי הבירה מהחבית הנובע מ"המזיגה הראשונית" שמשמעותה היא ריקון הבירה שנשארת בצינורות (ע' 13-14). כמו כן נשארת בירה בתחתית החבית (ע' 14). העד לא זכר פרטים על כמות הגבינה שבפלטת הגבינות (ע' 16). מירב יפה בחקירתה אומרת ששימשה כמלצרית בשנים 94 או 95; 96 בערך. לדבריה, עם כל משקה של בירה מגישים זיתים ואם הלקוח מזמין בירה בשנית, נותנים לו לפעמים צלחת קטנה של גבינות חתוכות לקוביות עם זעתר ושמן זית (ע' 17). לקוחות היו מחזירים לעיתים קוקטיל, אם לא היה לטעמם וגם בירה, כאשר לדעתם לא היו בה גזים. משקאות שהוחזרו היו נזרקים (ע' 17 - 18). מר פתחי חאמד אמר בחקירתו, שבוצעו בעסק במשך כ- 4 שנים כ- 4 - 5 ביקורות והספרים לא נפסלו (עמ' 37). אחוז הרווח הגולמי חושב לפי הנוסחה של מחיר מכירה פחות עלות המכירה חלקי עלות הקניות (ע' 38). בעריכת חישוב הפדיון התבסס המשיב על המצרכים הבסיסים: בשר, דגים, גבינות, ירקות, מזון שונה, חומס וטחינה. אשר ללחם ולמוצרי לוואי, הם לא נלקחו בחשבון (עמ' 44). נוטרלו גם משקאות קלים שצורפו למשקאות חריפים והמדובר ב- 42% מתוך המשקאות הקלים (ע' 44). מוצרי לוואי כמו קטשופ, הופחתו באופן מלא בחישוביו (עמ' 46). לדעת מר פתחי אין פחת בבירה וזה הוא אומר מנסיונו האישי כבעל מלון (עמ' 45). העד גם כופר בכך שלעיתים מסופקת ללקחות כוס משקה שניה חינם כאמצעי לקידום המכירות (עמ' 45). ג. תיקון השומה לאחר שמיעת הראיות קיבל המשיב חלק מהטענות שהושמעו בדבר טעויות שנפלו בשומה, כמפורט להלן: שנת 1992 שיעור הקניות נשאר כמו בשומה המקורית, דהיינו 249,775 ש"ח אלא שלצורך חישוב המחזור הפחית המשיב מסך זה את הסכומים הבאים: המשיב לקח בחשבון כי 42% מהמשקאות הקלים ניתנים ביחד עם משקאות חריפים ולכן לצורך גילום המחזור נלקחו בחשבון רק 58% מסך כל המשקאות הקלים, היינו 12,385 ש"ח במקום 21,535 ש"ח המוצהר. מסך כל סוגי המזון הפחית המשיב את עלויות מוצרי הלוואי, בסך של 49,052 ש"ח. כמו כן הפחית המשיב מסך העלויות 1,500 ש"ח בגין תצרוכת עובדים ולאחר גילום: 8,824 ש"ח הפחתה. יצוין, כי הפחתה זו היא בהסכמת המערערת (ראה תצהירו של רו"ח המערערת וההסכם שצורף לו). בהתאם להסכם שערכה עם שלטונות מע"מ הסכימה המערערת לתצרוכת עובדים כמפורט: 1990 - 1,100 ש"ח מע"מ 1991 - 1,300 ש"ח מע"מ 1992 - 1,500 ש"ח מע"מ 1993 - 2,000 ש"ח מע"מ. בנוסף הפחית המשיב מסך העלויות 15,000 ש"ח בגין פחת, היינו 21% פחת על מוצרי המזון הבאים: מאכלי בשר/דגים, גבינות לסוגיהן, ירקות, מזון שונה (ירקות קפואים), לחם לסוגיו השונים. לדעת המשיב מדובר באחוז פחת מאד משמעותי ולטובת המערערת. לטענת המשיב אחוז הפחת שנקבע על ידו (21%), הוא למעשה אותו אחוז הפחת העולה מתצהירו של באום. בנימוקי הערעור דרשה המערערת פחת של 10%-15% ואם לוקחים בחשבון שהקניות נעשו אחת לשבוע (ס' 4 לתצהיר באום), הרי אחוז הפחת שהוכר עצום. עם זאת המשיב לא היה מוכן להכיר בפרטים הבאים: א. פחת על משקאות חריפים, משקאות קלים ובירה. גם המערערת בתצהירה לא דרשה פחת על משקאות חריפים וקלים אלא זו טענה חדשה שהועלתה רק במהלך הדיון. לכל היותר ניתן להכיר בפחת מזערי מבירה מחבית בלבד (סעיף 10 לתצהיר רזי יפה). הפחת צריך להיות מזערי בשל הפחת הגבוה שניתן ליתר המוצרים. ב. אין להפחית 50% מכל מוצרי המזון שאינם נמכרים בפני עצמם, שכן בעת חישוב אחוזי הרווח הגולמי נבדקו מרכיבי המזון. לאחר שבודדו כל המרכיבים נבדקה עלותה של מנה כזאת לאור מרכיביה הנדיבים ולאור עלות זו חושב הרווח הגולמי. כלומר, אותה הפחתה המתבקשת ע"י המערערת כבר נעשתה במסגרת חישוב הרווח הגולמי. לאור האמור נעשה החישוב מחדש כדלקמן: עלויות לצורך חישוב המחזור מחזור משקאות קלים 12,385 X (רווח גולמי 3.61 + 1 = 4.61) 57,094 בירה 54,926 X 5.2 285,615 משקאות חריפים 52,449 X 4.36 228,678 קפה/תה 589 X 4 190,328 סה"כ קניות לצורך חישוב 167,931 סה"כ מחזור מחושב 764,742 סה"כ מחזור מחושב 764,742 סה"כ מחזור מוצהר 659,206 סה"כ הפרש במחזור 105,536 סיכומו של דבר, הפרש המחזור בחישוב המתוקן הוא 105,536 ש"ח לעומת 204,656 ש"ח בשומה המקורית. בשנת 94 חישבה המערערת סכום קניות גדול יותר מאשר בשומה המקורית, דהיינו 300,421 ש"ח לעומת 237,100 ש"ח. וזה החישוב: משקאות קלים - 24,741 בירה לסוגיה - 62,954 משקאות חריפים - 89,030 קפה/תה - 1,122 מזון מאכלי בשר/דגים - 18,956 גבינות לסוגיהן - 19,457 ירקות - 31,267 מזון שונה (חומוס, טחינה קופסאות מיונז ועוד) - 12,938 מוצרי לוואי (כגון קטשופ, שמן, חרדל, זיתים, סוכר ועוד) - 32,475 לחמניות, בגטים, לחם ועוד - 7,481 סה"כ - 300,421 מסכום זה הופחתו מספר סכומים כמפורט להן: כמו בשנת 1992, גם כאן לקח המשיב בחשבון לצורך גילום המחזור רק 58% מסך קניות המשקאות הקלים. היינו 14,845 ש"ח במקום 24,741 ש"ח המוצהר. כנ"ל באשר לחישוב המזון, הפחית המשיב מכלל העלויות המוצהרות את עלות מוצרי הלוואי בסך של 32,475 ש"ח. כמו כן, לאור ההסכם עם מע"מ לקח המשיב את סכום ההפחתה הכי גבוה שהוסכם עליו, היינו 2,000 ש"ח ולאחר גילום: 11,764 ש"ח הפחתה. בנוסף, הפחית המשיב מסך העלויות 15,000 ש"ח בגין פחת, היינו 17% פחת על מוצרי המזון. גם כאן סירב המשיב להפחית 50% מכל המוצרים בשל כך שאינם נמכרים בפני עצמם ומאותם טעמים כמו שנקבעו לשנת 92. וכך נערך החישוב: עלויות לצורך חישוב המחזור המחזור משקאות קלים 14,845 X (רווח גולמי + 1) 5.13 76,155 בירה 62,954 X 5.2 327,360 משקאות חריפים 89,030 X 3.76 334,753 קפה/תה 1,122 X 5 5,610 מזון לסוגיו (כולל לחם) 63,335 4.5 285,007 סה"כ קניות לצורך חישוב 231,286 סה"כ מחזור מחושב 1,028,885 סה"כ מחזור מחושב 1,028,885 סה"כ מחזור מוצהר 770,257 סה"כ הפרש במחזור 258,628 יושם אל לב, שהפרש המחזור החדש הוא 258,628 ש"ח בעוד שבשומה המקורית הוא עומד על 285,421 ש"ח. לאחר מכן חישב המשיב את אחוז תצרוכת החומרים מכלל המחזור בשנת 1992-4. לצורך החישוב נלקח בחשבון המחזור כפי שחישב אותו המשיב וכלל עלויות החומרים כפי שהצהירה עליהן המערערת כדלקמן: 1992 1994 סה"כ עלות חומרים כמוצהר 249,775 300,421 מחזור מחושב (ראה לעיל) 764,742 1,028,885 אחוז תצרוכת חומרים מהמחזור המחושב 32% 29% חישוב המחזור לשנים 1991 ו- 1993 בוצע בהנחה שהעסק פעל באותה צורה במהלך כל שנות הערעור. נלקח אחוז תצרוכת חומרים של 30% שהוא ממוצע של השנים 1992 ו - 1994 וכך חושב המחזור לשנים הללו: 1991 1993 סך עלות החומרים כמוצהר ע"י המערערת 180,934 274,969 % תצרוכת חומרים 30% 30% מחזור מחושב 603,113 = 30% : 180,934 915,643 = 30% : 274,693 בסיכום, שומת המשיב המתוקנת היא כדלקמן: 1991 1992 1993 1994 הכנסה מוצהרת 3,256 10,135 9,083 (30,144) תוספת מחזור (לפי פירוט) 93,700 105,500 176,800 258,600 תיאומי הוצאות לפי פירוט 26,905 20,788 18,644 28,006 תיאומי אינפלציה 7,214 סה"כ הכנסה חייבת 131,075 136,423 204,527 256,462 סה"כ הכנסה חייבת (עיגול) 131,000 136,400 204,500 256,400 ד. דיון ומסקנות 1. אינני מוכן להכנס לנושא ההוצאות, שכן נושא זה לא הועלה בנימוקי השומה ובתצהירים ולא ניתן לפסוק בו עפ"י האמור בסיכומי המערערת. 2. אשר לשומת ההכנסות, יש להביא בחשבון את העובדה שספרי המערערת לא נפסלו ושעל כן טענת המשיב המתבססת על תוצאה עסקית בלתי סבירה, נטל הוכחתה מוטל על המשיב. עם זאת, בבואי לשקול את כמות הראיות הנדרשו מהמשיב ומשקלן, יש להביא בחשבון שהיו ליקויים בספרי המערערת, ליקויים בהם הודתה בהסכם עם מע"מ. נתגלו גם אי התאמות בנושא השרימפס, כאשר מחד נרשם שנקנו 17.5 ק"ג שרימפס ביום 5.12.94. בתקופה שבין 5.12.94 ל- 31.12.96 נמכרו לפי הרישומים רק 4 מנות שרימפס, שבוודאי לא כללו 17.5 ק"ג וברשימות המלאי אין מופיע שרימפס כלל. לא הוכח שהשרימפס כלול בקטיגוריה של בשרים. כמו כן, לא דווח על הצריכה העצמית של העובדים. 3. ב"כ המערעת טוענת לטעויות אריתמטיות, אך נראה לי כי טעויות אלו תוקנו בשומה המתוקנת. מסכים אני לטענות ב"כ המשיב בסיכומיה, כי לצורך חישוב אחוז תצרוכת החומרים אין צורך בהפחתה של מוצרי הלוואי אלא יש להתחשב בכל העלויות ולא לבצע הפחתות. יש להבחין בין אחוזי הרווח הגולמי, לבין אחוז תצרוכת חומרים המבוסס על חלקן של כלל עלויות הקניות מסך המחזור, כאשר בחישוב אחוז רווח גולמי יש לנטרל פחת וכן חלק מהעלויות. 4. ב"כ המשיב הסכימה, כי יש להפחית את השימוש העצמי של צוות העובדים. בפרוטוקול (עמ' 46-7) נרשמו הדברים הבאים: "גב' ליפשיץ (ב"כ המשיב ד.ב.): אני מסכימה לשימוש עצמי כמו שהרואה חשבון שלך רוצה". עו"ד משה (ב"כ המערערת ד.ב) : זאת אומרת שאת מסכימה שהשימוש העצמי מסתכם ב- 120,000 ש"ח? השופט: כמו שהרואה חשבון שלך הציג". ב"כ המערערת "מתרגם" אמירה זו לשפת המספרים כדלקמן: לאור הסכם עם שלטונות מע"מ, הוסכם על תשלום מע"מ בסך של 5,900 ש"ח בגין שימוש עצמי של עובדי המערערת. גילום סך הנ"ל לסכום קניות/חומרים מסתכם בסך 34,705 ש"ח. חישוב - 5,900 ש"ח = 17% X 34,705 ש"ח קניות. גילום סכום הקניות הנ"ל להכנסה חייבת בהתאם לחישוב המשיב עצמו בסך של כ- 120,000 ש"ח. אופן החישוב - 119,672 ש"ח = 34,705 ש"ח 29% (אחוז תצרוכת החומרים של המשיב). ב"כ המערערת טוענת כי הסכימה להפחתת שימוש עצמי בהתאם להסכם שעשתה המערערת עם שלטונות מע"מ ושצורף לתצהירו של רוה"ח ולא להפחתה שהיא קוראת לה "שערוריתית" של 120,000 ש"ח. הסכום של 5,900 ש"ח הנזכר בדברי רוה"ח, הוא הסכום של שימוש עצמי לשנים 90-93 ואין לבצע הפחתה של סכום זה לכל שנה בנפרד. גישת המערער אינה נראית לי. לדעתי, המשיב התחשב בדיוק בסכום השימוש העצמי לכל שנה כפי שנקבע בהסכם עם מע"מ. הואיל וההסכם עם מע"מ אינו מתיחס לשנת 94, נלקח בחשבון הסכום הגבוה ביותר שנקבע בהסכם, דהיינו 2000 ש"ח. אמנם מה שנרשם בפרוטוקול מפי ב"כ המשיב אינו ברור לחלוטין, אך אני סבור שיש לתת לו את הפירוש לו טוענת ב"כ המשיב. הפרקליטה הדגישה שהיא מסכימה לשימוש העצמי כפי שעולה מדברי רוה"ח של המערערת. כשב"כ המערערת התיחס למספר 120,000 ש"ח, לא הגיבה ב"כ המשיב וביהמ"ש חזר והפנה אותו לדברי רוה"ח בתצהירו שלא התיחס למספר מסוים אלא הפנה להסכם עם מע"מ. ההסכם אמנם מתיחס לסכום של 5,900 ש"ח הנזכר בסעיף 10 לתצהיר רוה"ח, אך סכום זה אינו סכום המתיחס לשנה אחת אלא הוא סיכום של שימוש עצמי לשנים 90-93. לפיכך, אין לקבל טענה זו של המערערת. 5. לעיצומו של ענין ובשים לב לאמור בסעיף 2 לעיל באשר לליקויים בספרי המערערת, נראה לי, כי המשיב עמד בנטל השכנוע המוטל עליו וכי יש לאשר את השומה המתוקנת שכבר לקחה בחשבון את הטענות והראיות שהובאו ע"י המערערת, בתיקון מסוים. ואלה נימוקי: (א) רוה"ח של המערערת למעשה סמך ידיו על דרך החישוב של המשיב. (ב) המערערת לא חלקה במהלך הדיון על אחוז הרווח הגולמי אלא התמקדה בשאלת הפחת. אין על כן מקום לשמוע בשלב זה טענות על כך ששיעור הרווח הגולמי בחישובי המשיב אינם נכונים. (ג) אין לקבל הטענה שיש להוריד לצורך גילום המחזור 50% מהמוצרים שאינם נמכרים בפני עצמם, שכן בחישוב הרווח הגולמי נלקחו בחשבון לצורך קביעת עלות המנה כל מרכיביה, כאשר לכל מוצרי המזון בעסקה של המערערת נקבע אחוז רווח גולמי אחד. אין ללמוד דבר מנתון של אחוז הריווח הגולמי בתיק אחר (עמ"ה 15/95; 16/95 עזרא נ. פ"ש חיפה מיסים י"ג1/ ה83-), שבו נקבע אחוז רווח גולמי של 171%. מקרה מקרה ונסיבותיו ומערכת הראיות המובאת בו. יש גם להוסיף שבאותו מקרה בהבדל מהמקרה שלפנינו לא הוכר פחת כלשהו. אשר לטענה כי בשנת 1991 היה העסק סגור במשך 3 חודשים בשל מלחמת המפרץ, הרי למעשה נלקח מצב דברים זה בחשבון. חישוב המחזור בוצע לפי נתון של עלות הקניות שנלקח מתוך ספרי המערערת שהוא נמוך מסך הקניות בשנים האחרות חלקי אחוז תצרוכת החומרים. 6. לפיכך, יש לדחות את הערעור כפוף לכך שבנקודה אחת אני סבור, כי השומה טעונה תיקון נוסף. שוכנעתי מהראיות כי ככל שמדובר בבירה המסופקת מהחבית, יש להביא בחשבון פחת בשיעור של 1% נוסף על הפחת שהוכר על ידי המשיב לכל אחת מהשנים שבערעור ובהתאם לכך לערוך את החישוב. מאחר ובשומה המתוקנת נתקבלו חלק מטענות המערערת, אין צו להוצאות. מיסיםביקורת מס