ערעור מע"מ סוכן ביטוח

פסק דין א. ההליך, השומה ונימוקיה. זהו ערעור מע"מ המתיחס לשומת עסקאות לתקופה 1/93 - 12/96 ולשומת תשומות לתקופה שבין 12/92 - 1/92. המערער הוא סוכן ביטוח שכל הכנסתו מעמלות. החל משנת 1992 משמש המערער בין היתר סוכן של חברת הביטוח "דולב". כעולה מההחלטה בהשגה, הרי סבור המשיב כי המערער לא דיווח למע"מ על כל הכנסותיו מעמלות. הוא דיווח רק על תקבולים שקיבל בפועל ולא על קיזוזים שנעשו ע"י חברות הביטוח בגין הלוואות וחובות אחרים של המערער. הבסיס לעריכת שומת העסקאות היתה ביקורת שנערכה בשנת 1997 בה נתגלה, כי קיים הפרש בין סכומי הניכוי במקור המדווחים על ידי חברות הביטוח בגין העמלות ששולמו למערער הגבוהים מדיווחי המע"מ של המערער. כמו כן, התגלה פער בין דיווחי המערער למע"מ לבין דו"חות רווח והפסד שהתקבלו במס הכנסה מטעם המערער. אשר לשומת התשומות נקבע, כי המערער ניכה תשומות מבלי שהיו בידיו חשבוניות מס כדין. נראה, שנושא שומת התשומות יושב בהמשך, שכן בתצהיר ירון קרן צבי בסעיף 11 נאמר, כי בדיקתו העלתה "כי בכל הנוגע לשומת התשומות אוכל ללכת לקראת המערער". המערער בע' 18 לסיכומיו מתיחס לאמירה זו של קרן צבי והצהיר, כי המשיב הסכים לתקן את שומת התשומות. על קביעה זו לא חלקה ב"כ המשיב בסיכומיה ולכן, אצא מההנחה שנושא זה הוסדר ואין צורך להכריע בו. שומת העסקאות היא כדלקמן: לשנת 1993: הכנסות שלא דווחו בסך 77,236 ש"ח שהמס המגיע בגינן הינו 13,130 ש"ח; לשנת 1994: הכנסות שלא דווחו בסך 160,936 ש"ח שהמס המגיע בגינן הינו 27,359 ש"ח; לשנת 1995: הכנסות שלא דווחו בסך 130,417 ש"ח שהמס המגיע בגינן הינו 22,171 ש"ח; לשנת 1996: הכנסות שלא דווחו בסך 45,141 ש"ח שהמס המגיע בגינן הינו 7,674 ש"ח. לסכומים אלה נוספים קנסות, הפרשי הצמדה וריבית כחוק. דרך החישוב של השומה מצויה בנספח א' לתצהיר מבקרת החשבונות, אתי טורקנץ כדלקמן: 1993 1994 1995 1996 דולב אלמנטרי 100,215 81,674 78,045 71,646 דולב חיים 111,288 127,885 118,210 145,283 דולב 31,480 שילוח הראל 6,104 18,752 12,855 14,032 סיני 2,833 מעוז 23,566 5,000 מגדל 31,617 5,226 שמשון 107,338 56,382 44,138 אילון 31,752 הרבלייף _____ 1,694 _____ _____ סה"כ 275,486 373,960 270,718 306,851 1993 1994 1995 1996 מכללת רמת גן 4,492 כוכבי פנחס 19,749 כוכבי שיווק בע"מ 30,674 סה"כ הכנסות (כולל מע"מ) 325,909 373,960 270,718 311,343 הכנסה הכנסות (ללא מע"מ) 278,555 319,624 231,383 266,105 הכנסה מדווחת (פרטי+חברה) 201,319 158,688 100,966 220,964 הפרש 77,236 160,936 130,417 45,141 ב. טענות המערער. המערער טוען, כי שומת העסקאות בטעות יסודה. בענף סוכני הביטוח, מקובל לעודד את סוכן הביטוח להגברת מאמציו, למכור ולשווק פוליסות ביטוח שונות לביטוח חיים, ע"י קביעת "יעדים מראש" של תפוקה צפויה. בד"כ בהיקף תפוקה שמבוסס על תחזית אופטימית, קרי, סוכן שעומד ביעדים שהוגדרו עימו, זכאי לקבל עמלה נוספת וחד פעמית, בנוסף לעמלה הרגילה, והעמלה המיוחדת הזו נקראת "מענק". במטרה לדרבן את סוכן הביטוח לעמוד ביעדים הנ"ל, נהוג להעניק לסוכן הביטוח "הלוואה" ע"ח העמלה הנוספת אשר הוא צפוי לקבל בעתיד, אם וכאשר, ישיג את יעדי התפוקה שנקבעו. מבחינה כלכלית מסחרית, ומבחינת דיני המיסים יתכן אחד מ- 2 התרחישים שלהלן: א. סוכן הביטוח כן עמד ביעדי התפוקה. אז ההלוואה שקיבל הופכת למענק בידו וכמובן שאז זו "עמלת ביטוח" לכל דבר, שהיא "הכנסה" בדיני מס הכנסה, והיא חלק מ"המחיר" בדיני מס ערך מוסף. מענק זה טעון כמובן דיווח לצרכי מס. ב. סוכן הביטוח לא עמד ביעדי התפוקה. במקרה כזה על הסוכן להחזיר את ההלוואה שקיבל בעבר. החזרת ההלוואה נעשית ע"י חיוב חשבונו של הסוכן בחברה ו/או במזומן ו/או בהחזר לשיעורין) וכל זאת בתוספת ריבית והפרשי הצמדה כחוק. במקרה כזה: אין אירוע מס, לא בדיני מס הכנסה ולא בדיני מע"מ וכמובן שכאן אין מקום לכלול את נתינת ההלוואה במחזור ההכנסות והעיסקאות המדווח לרשויות המס ע"ש סוכן הביטוח. המערער טוען, כי בחברת "דולב" נקבעו לו יעדי תפוקה, אך הוא לא עמד מעולם ביעדים אלה באופן שיזכהו במענק. המערער מדגים את דבריו באמצעות התיחסות למספרים קונקרטיים כדלקמן: מועד נטילתההלוואות מועד פרעון ההלוואות סכום כל הלוואה סכום כל החזרקרן מספר החזריקרן 6/93 11/93 20,000 ש"ח 3,333 ש"ח 6 4/94 12/95 44,760 ש"ח 5,023 ש"ח 9 1/95 12/95 25,000 ש"ח 2,500 ש"ח 10 4/95 3/97 50,000 ש"ח 2,000 ש"ח 25 5/95 4/97 30,000 ש"ח 1,200 ש"ח 25 7/95 8/95 4,000 ש"ח 4,000 ש"ח 1 9/95 12/95 7,500 ש"ח 2,500 ש"ח 3 1/96 11/96 25,000 ש"ח 2,500 ש"ח 10 כנראה, בשל טעות שנפלה ב"דולב" נכללו הלוואות שקיבל כנ"ל במועד פקיעתן בהכנסות שדווחו על שמו ע"י החברה הנ"ל למחלקת הניכויים של מס הכנסה. באותו מועד של פקיעת מועד ההלוואות, פרסה חברת הביטוח דולב את ההלוואה הנ"ל וכן את הריבית וההצמדה שנצברו, לשם החזר ופרעון הדרגתי - מתוך העמלות הרגילות שהמשיך המערער לקבל לאחר מכן, וכמקובל בכל פריסה של חוב מוחלט. מחזור העמלות שנכללו בדיווחי "דולב" למחלקת הניכויים, שהם מחזורי העמלות שהמערער דיווח עליהם, היו סכום הזכאות המלא בטרם הופחתו מהעמלות ההחזרים ע"ח החוב. ההלוואות דווחו על ידי "דולב" כ"הכנסה" ובמקביל הם גבו מהמערער את ההחזרים ע"ח ההלוואות. מלכתחילה, גם מס הכנסה, הסתמך על דיווחי "דולב" וקבעו שומות מוגדלות, אך לאחר בדיקה מעמיקה הם חזרו בהם מהשומות המוגדלות והעמידו אותן חזרה על מחזורי העמלות שדווחו על ידי המערער. אנשי מע"מ הבטיחו ל"התישר" עפ"י השומה של מס הכנסה. עם זאת הוסכם בינו לבין מפקחי מס הכנסה על תיאום הוצאות בשיעור של 10,000 ש"ח בממוצע לכל שנה. הוא הסכים לתיאום זה, מתוך נטייתו לפשרות ורצונו לחסוך בהוצאות ומתוך הכרת תודה על שמפקחי המס הכירו הכרת תודה בטענותיו בנושא העמלות. ג. הראיות. מטעם המשיב הוגשו שלושה תצהירים: הראשון בהם, הוא תצהירו של ירון קרן צבי, ששימש בתקופה הרלבנטית מנהל תחום ביקורת בתחנת מע"מ בחיפה וישב בדיון בהשגתו של המערער. לדבריו, לא הוצגו בשלב ההשגה כל ראיות מטעם המערער התומכות בגירסתו בדבר טעות שנפלה, אלא הוא הסתמך על מצבו הכלכלי הקשה וביקש לשכנע את מר קרן צבי להסכים לפשרה. המערער גם לא התייחס בהשגה לנושא הביקורת שנערכה במס הכנסה. הוא לא הבטיח למערער "להתיישר" עם שומת מס הכנסה. עם זאת, הוא היה מוכן לבדוק פעם נוספת את שומת מע"מ, לו היה המערער ממציא לו מסמכים חדשים. הגב' אתי טורקניץ, מבקרת חשבונות במע"מ חיפה, ערכה את הביקורת שבעקבותיה נעשתה השומה. מאחר ובידי המערער לא היה רשיון לעסוק בביטוח, נרשמו בשנת 1993 העמלות בדולב ע"ש אבי המערער, מר כוכבי שמואל, בהתאם למספר סוכן הביטוח של האב. עד לשנת 94 עבד המערער הן כסוכן פרטי והן כסוכנות המאוגדת כחברה בשם "כוכבי שיווק בע"מ" (להלן: "החברה"). המערער הגיש רק חלק מהאישורים על ניכוי מס במקור. המצהירה פנתה לחברות הביטוח בה עבד המערער וקיבלה מהן את אישורי ניכוי המס במקור ולפי אישורים אלה חישבה את סך כל הכנסתו החייבת כולל מע"מ. לסך כל הכנסותיו עפ"י האישורים האמורים, היא הוסיפה את הכנסותיו שלא בגין עמלות ביטוח עפ"י חשבוניות שהציג המערער בפניה. בין היתר, נלקחו בחשבון חשבוניות שהוציא המערער על שמו ושהופנו לחברה וחשבוניות שהוצאו ע"י החברה והופנו למערער. העברות אלה זיכו את המערער בניכוי מס תשומות בתיק הפרטי ובתיק החברה לפי הענין. הסיבה העיקרית להפרשים בין הכנסתו בפועל של המערער לבין הכנסתו המדווחת, נבעה מכך שהמערער קיבל הלוואות מחברות הביטוח, אשר החזרם התבצע ע"י קיזוז העמלות כנגד ההלוואות. דהיינו, חשבון העמלות השוטפות של המערער זוכה בגין העמלות ששולמו לו מחד, וחוייב בגין החזר ההלוואה מאידך. כלומר, בחודש מסוים היתה למערער עמלה חייבת במס, אך לא התבצע תשלום בפועל של העמלות הנ"ל לחשבון הבנק של המערער, מאחר והעמלה שמשה להחזר ההלוואה. המערער דיווח רק על העמלות אשר שולמו לו בפועל, והשמיט את אותן עמלות אשר באמצעותן הוחזרו הלוואותיו. מאחר ובחברות הביטוח לא ניתן היה להפריד בדיעבד בין הכנסתו של המערער בתיקו הפרטי לבין הכנסתו בתיק החברה, חיברה המפקחת את ההכנסה המדווחת בתיק החברה ובתיק האישי לשם חישוב הפרשי הדיווח. החיוב בגין כל ההפרש יוחס לתיק האישי, מה גם שתיק החברה נסגר כבר בשנת 1991. חברת הביטוח דולב נתבקשה, לאחר הגשת הערעור, להמציא מסמך המפרט את כל העמלות בהן זוכה חשבונו של המערער לשנים 1993-96 ללא קיזוזים. המסמך הנושא תאריך 6.5.99 קובע כדלקמן: "בהמשך לפגישתנו להלן סך העמלות שזוכו לחשבון פיני כוכבי בשנים 93 עד 96 ללא מע"מ: שנה בטוח חיים בטוח אלמנטרי סה"כ 1993 107,930.00 69,737.00 175,667.00 1994 97,978.00 69,308.00 167,286.00 1995 94,650.00 67,796.00 162,446.00 1996 108,520.00 55,590.00 164,110.00". לדברי הגב' טורקניץ, הרי המסמך בדבר העמלות תואם בקירוב את סך כל העמלות עפ"י האישורים על ניכוי מס במקור בחישוב כלל שנתי. ההפרש המתקבל מוסבר ב"שיפטינג" בין השנים בשל המקדמות על חשבון עמלות עתידיות המובאות בחשבון כאשר הדיווח מתבצע על בסיס מזומן. קיים פער מהותי בין סך כל העמלות שזוכו לחשבון המערער לבין התשלומים בפועל, עליהם דיווח לרשויות המס. הגב' טורקניץ סבורה, שבמס הכנסה נעשתה טעות לגבי אופן הערכת היקף העמלות אצל המערער. הובא גם תצהיר של מפקח מס הכנסה, מר אלי ניר, שטיפל בתיק של המערער בעקבות השגה שהגיש למס הכנסה. עד זה אומר כי השומה שהוצאה למערער התבססה על אישור מיום 5.5.98 בדבר תשלומים בפועל שניתן ע"י דולב (נספח ז' לתצהיר המערער) ותיקון אישור על ניכוי מס במקור לשנת 1997 שהוצא ע"י דולב. בפגישה שנערכה לאחרונה עם נציגי מע"מ הוא השתכנע, כי האישור בדבר התשלומים בפועל שהוצא ע"י דולב ושעליו הסתמך - אינו משקף נכונה את סך כל העמלות בהן זוכה המערער ע"י דולב. לפיכך, ביקש ממנהל הכספים של דולב, מר איתן לוי, להוציא מסמך נוסף המפרט ביתר דיוק את סך כל העמלות להן היה זכאי המערער בשנים 93-6 ובעקבות העיון הוא השתכנע כי אישור מיום 5.5.98 (נספח ז' לתצהיר המערער) - הוא חלקי בלבד. לבסוף, הוגש תצהיר של איתן לוי, מנהל הכספים בדולב. הוא מתאר את נוהלי ההתחשבנות ששררו בין דולב לבין המערער כדלקמן: "עם תחילת ההתקשרות, מעמידה חברת הביטוח לטובת הסוכן הלוואה, בגובה המענק לה יהיה זכאי במידה ויעמוד בצפי מכירת העמלות השנתי שנקבע לו בהסכם ההתקשרות". ההתייחסות להלוואה היא כאל עיסקת אשראי בין דולב לסוכן והיא נרשמת במאזני דולב בסעיף נפרד הקרוי "הלוואות". כמו כן, במועד קבלת ההלוואה, לא מדווחת ההלוואה באישורי ניכוי המס במקור של סוכן הביטוח, כתקבול. בתום שנה, יתכנו שני מצבים, בהתאם לביצועי הסוכן: א. הסוכן עמד ביעדי התפוקה השנתית שנקבעו לו. ב. הסוכן לא עמד ביעדי התפוקה השנתית שנקבעו לו. במקרה בו עמד הסוכן ביעדי התפוקה השנתית שנקבעו לו, מזוכה חשבון העמלות השוטף של הסוכן בסכום המענק, והזיכוי הנ"ל מכסה את מלוא גובה ההלוואה. במקרה ולא עמד הסוכן ביעדי התפוקה שנקבעה לו, מעמידה חברת הביטוח לזכות הסוכן מקדמה על חשבון עמלות עתידיות, בגובה ההלוואה. באמצעות המקדמה, מכוסה ההלוואה במלואה. כאשר מדווח סוכן ביטוח על בסיס מזומן, כפי שמדווח פיני כוכבי (להלן: "המערער") תשלום המקדמה על חשבון עמלות עתידיות, הינו תשלום בגין שרות הניתן ע"י סוכן הביטוח, דהיינו זוהי הכנסה לסוכן. לפיכך, מחוייב הסוכן בדיווח ובהוצאת חשבונית עם קבלת המקדמה, המהווה למעשה את התמורה בגין השירות הניתן על ידו לחברת הביטוח (וזאת אף אם המבוטח עצמו טרם שילם למבטח את דמי הפרמיה). מהכנסה זו מנוכה מס במקור ע"י חברת הביטוח, ולכן היא מופיעה באישורי ניכוי המס. חובת הדיווח עם קבלת המקדמה, קיימת ללא כל קשר לעובדה כי בכספי המקדמה שקיבל מהחברה, משלם למעשה הסוכן את ההלוואה, והתקבול לא בא לידי ביטוי בחשבון הבנק של הסוכן. עד לכיסוי המקדמה, ייוחסו כל עמלות הביטוח המגיעות לסוכן למקדמה שניתנה לו על חשבון העמלות. לפיכך, לא ידווחו עמלות אלה בכרטיס התנועות השוטפות של הסוכן כעמלות, ואף באישורים על ניכוי מס במקור, לא ידווח על כל תקבול נוסף. הסכומים המפורטים באישורים על ניכוי מס במקור, כוללים את כל המקדמות ששולמו לסוכן באותה שנה על חשבון עמלות עתידיות, בתוספת יתרת העמלות ששולמו לו מעבר לסכום המקדמות. סכום זה משקף למעשה את סך כל העמלות בהן זוכה חשבון הסוכן לאותה שנה, ללא כל כפילות בדיווח. חברת הביטוח דולב מעולם לא שינתה אישורים אלה, שכן מעולם לא נמצאה באישורים כל טעות. אילו היה המערער מדווח על פי השיטה המצטברת (וכאמור, אין זה כך במקרה דנן), יתכן והיה מתגלה פער שנתי מסוים לעומת הדיווח המופיע באישורי המס במקור, המשקף למעשה את שיטת הדיווח על בסיס מזומן. פער זה נובע מהפרשים במועדי הדיווח על פי השיטות השונות, אך הפער מתאזן בין השנים, כך שההכנסה הכלל שנתית זהה. לדברי מר לוי, לא נפלה כל טעות בדיווח של דולב. הנקודה הרלוונטית היא כי לאחר הדיווח על המקדמה, לא דווח באישורי המס על תשלום עמלות עד לכיסוי מלוא המקדמה, כך שלא קיימות כפילות בדיווח. האישור (מסמך ז' בתצהיר המערער), מתייחס לסך כל התשלומים שהועברו בפועל לחשבון הבנק של המערער. הוא לא כולל הלוואות. מאחר וכיסוי ההלוואות התבצע באמצעות קיזוז עמלות שנזקפו לזכות המערער בתמורה על שרותיו (ואשר אינן נכללות במסמך ז'), אין במסמך זה כדי לשקף את מלוא גובה העמלות שהרוויח המערער. המערער מסתמך מצידו על תצהירו הוא, המשקף את טענותיו כפי שהובאו בפתח הדברים. לתצהירו הוא מצרף את הסכם ההתקשרות בביטוח חיים בינו לבין דולב לתקופה 31.12.94 - 1.94 (נספח א'), את ההתחשבנויות בינו לבין דולב (נספח א' - ד') ואת האישור של דולב על תשלומים בפועל (נספח ו' שכבר הוזכר). במסמך הנושא תאריך 5.8.98 ושלפי הכתוב בו נערך בהמשך לפגישה עם נציג מס הכנסה ומע"מ. המספרים המופיעים בו הם אלה : בטוח אלמנטרי שנת מס תשלומים בפועל נטו 1993 81,386 ש"ח 1994 34,510 ש"ח 1995 39,664 ש"ח 1996 41,754 ש"ח סה"כ 197,314 ש"ח בטוח חיים שנת מס תשלומים בפועל נטו 1993 58,021.78 ש"ח 1994 12,191.70 ש"ח 1995 81,846.40 ש"ח 1996 85,236.73 ש"ח סה"כ 237,296.61 ש"ח אבי המערער, כוכבי שמואל, הוא בעל משרד לניהול חשבונות ויעוץ מס, מסר אף הוא תצהיר. לפי דבריו, התחייב ירון קרן צבי "להתיישר" בשומת מע"מ לפי השומה שתקבע ע"י מס הכנסה לאותם השנים. נספח ז' לתצהיר המערער הוצא לאחר שדולב השתכנעו כי נפלה שגיאה בדיווח שלהם. יועץ המס אמיר כהנא, שהוא גם מרצה בנושאי מס בפורומים שונים, נתן חוות דעת שלפיה על אף השוני בין מע"מ למס הכנסה והשיקולים השונים להוצאת שומה בכ"א מהתחומים הללו, הרי כאשר מדובר בעובדה חד משמעית כמו גובה של עמלת ביטוח, לא יתכן שיהיה פער בין קביעות מע"מ ומס הכנסה. לדבריו, היה נוכח בפגישה עם ירון קרן צבי, שבה הביע הנ"ל את הסכמתו לכך שלאחר ביקורת משותפת של מס הכנסה ומע"מ במשרדי דולב, יאמץ מע"מ את ממצאי מס הכנסה - לטוב ולרע. המצהירים נחקרו על תצהיריהם. מר קרן צבי אמר, כי עזב את תפקידו ב1.1.98- ועבר לנהל את מע"מ עכו, ולכן לא התקשר לברר את הממצאים של פקידי מס הכנסה בביקורת בדולב. הוא גם לא ראה את נספח ז' לתצהיר המערער (עמ' 56). הוא אינו מאשר את דברי כהנא כאילו הוא שוחח טלפונית עם נציג מס הכנסה לפני הביקורת ושאמר שמה שיקבע ע"י מס הכנסה מקובל גם עליו (עמ' 56). גב' טורקניץ אמרה, שמבחינת אישור ניכוי מס במקור של חברת הביטוח, הרי אישור זה הוא בבחינת הם "האורים והתומים" (עמ' 40). היא נשאלה על הפרשים בין המספרים שבנספח ט' לתצהירה (שהוא המסמך מיום 6.5.99 שהומצא ע"י דולב לפרקליטות) שהוא סיכום של אישורי המס במקור שנשלחו ע"י חברות הביטוח (עמ' 48), לבין המסמכים בנספח א' לאותו תצהיר. כך למשל, עמלות ביטוח חיים ב93- בנספח א' מגיעות ל- 111,1288 ש"ח, בעוד שבנספח ט' מופיע באותה שנה 107,930,00 ש"ח. בתשובתה אמרה, כי לדעתה, מדובר בהבדלים זניחים והם נובעים מ"המקדמות שלפעמים העוסק מקבל כעתודה לעמלה, אז מתפקשש פה, אם לוקחים פרק זמן מסויים" (עמ' 39) ובהמשך: "צריך להתחיל תמיד מאיזו שהיא נקודה, גם שנה מתחלפת היא ב31- בדצמבר 90 ואיקס, אז יש את הנקודת זמן הזאת שזה מתחלף, תמיד צריך לקחת - - יש קטעים שזה הולך על השנה אחורנית" (עמ' 40). ושוב בהמשך: " - - על מנת לבטל את הטעויות האלה, היינו צריכים לקחת את היום הראשון שהוא התחיל לקבל עמלה ליצר הכנסה עד היום האחרון" והדבר לא ניתן לביצוע (עמ' 41). בחקירה החוזרת אמרה העדה, כי ההפרשים נובעים משיטות הדיווח השונות. מחד, של צד הזכות המדווח על בסיס מצטבר, ומאידך צד החובה המדווח על בסיס מזומן (ע' 49). יכול להיות שהמערער יקבל מקדמה על חשבון עמלות וזה ייחשב בצד החובה וכן יופיע באישורי ניכוי המס במקור, אבל המערער יהיה זכאי לקבל את המקדמה בפועל רק בשלב מאוחר יותר. עוד אמרה בחקירה החוזרת, שבנספח ט' מדובר על עמלות מדולב ואילו בנספח א' מדובר על תשלומים מכל חברות הביטוח (ע' 50). המע"מ שמשולם על העמלות מועבר לעתים באיחור, דהיינו כחודש לאחר תשלום העמלה (43). מפקח מס הכנסה, אלי ניר, אומר בחקירתו שיכול להיות שהיתה שיחת טלפון בין קרן צבי לבינו, אבל אין הוא זוכר אם אכן כך היה (עמ' 65). לא זכור לו אם הוא עדכן את קרן צבי לפני היציאה לביקורת (עמ' 66). איתן לוי, מנהל הכספים של דולב, אמר בחקירתו, שהלוואות הניתנות לסוכן הביטוח אינן בגדר הכנסה (עמ' 2). מסמך ז' מבטא רק את התשלומים בפועל שנכנסו לחשבון הבנק של המערער. הוא נעשה לבקשת המערער (עמ' 3-4). להלן הוא אומר שבעת הוצאת המסמך ישבו שם נציגי מס הכנסה (עמ' 4). לעד הוצגו תדפיסי מחשב (מע1/ - מע4/) המבטאים את תשלומי עמלות ביטוח חיים לשנים 93-96. מתשלומי העמלות קוזזו חובותיו של המערער בגין הלוואות (עמ' 5). בשלב מסויים הוסכם שלא ייערכו קיזוזים ושההלוואות ישולמו בהסדר תשלומים (עמ' 7-8). הסדר זה כמוהו כהלוואה שנותנת חברת הביטוח כמוסד בנקאי ובלי קשר לעמלות (עמ' 9). בקשר למס ערך מוסף עליו מדווחים לשלטונות פעם בחודשיים, סוכם בין דולב למערער שהמע"מ על עמלותיו מועבר למערער באיחור של חודש ובצורה זו מרוויחה דולב חודש אחד של אשראי והמערער מרוויח חודש אשראי (עמ' 11). העד הופנה להבדל שבין מע1/ שבו מופיע בסעיף ביטוח חיים לשנת 93 סכום של 111,288.- ש"ח, בעוד שבאישור בנספח ט' מופיע סכום של 107,930.- ש"ח בלבד והוא ענה שהדבר נובע מהבדלי דיווח על בסיס מזומן לעומת בסיס מצטבר (עמ' 13). מבחינת דולב בעקבות מכירת פוליסה, מזוכה חשבון הסוכן אצל החברה בעמלה, בין אם משלם לו הסכום בפועל ובין אם לאו (עמ' 14). אם נעשה התשלום בפועל, מחויב כרטיסו של הסוכן. המע"מ משולם רק במקרה האחרון (עמ' 15). צד הזכות מתנהל על בסיס מצטבר וצד החובה בכרטיסו של הסוכן מתנהל על בסיס מזומן (16). בשל עריכת הקיזוזים של העמלות מול ההלוואות הניתנות למערער, ירשם סכום העמלות בטור החובה (תשלום במזומן) רק אם נשארת יתרה לתשלום לאחר הקיזוז (ע' 18-9). אישורי המס במקור מתייחסים רק לתשלומים במזומן, כלומר לצד החובה בכרטיס הסוכן ( עמ' 19). המערער אומר בחקירתו, כי כאשר הועבר לו כסף ע"ח העמלות הוא לא דיווח על כך למע"מ, כל עוד לא העבירה לו דולב גם את המע"מ על אותו הסכום (עמ' 21-2). בכל מקרה, הוא דיווח רק על עמלות ששולמו בפועל (עמ' 23). שמואל כוכבי, אבי המערער, מסר בחקירתו שדיווחי המערער למע"מ שנערכו על ידו נעשו אך ורק לפי חשבוניות שהוציא המערער (ע' 71). מר כהנא חוזר בחקירתו (ישיבה 15.11.98) על מה שנאמר גם בתצהירו, דהיינו, כי ירון קרן צבי הסכים כי תוצאות הבירור של אנשי מס הכנסה יחיבו אותו לטוב ולרע. ד. דיון ומסקנות 1. בטרם אדון בטענות הצדדים יש להבהיר, שאמנם מלכתחילה התעורר הרושם כי מדובר בעמלות של חברות ביטוח שונות, הרי בסופו של דבר עיון בסיכומי הצדדים מצביע על כך שהמחלוקת מתמקדת אך ורק בתשלומים שנעשו על ידי חברת הביטוח דולב. 2. השאלה הראשונה שעלי להכריע בה, היא: האם התחייב ירון קרן צבי בפני המערער, כי מה שיקבע על ידי מס הכנסה יחייב גם את מע"מ (בלשונו של המערער ועדיו, התחיבות "להתישר" על פי מס הכנסה). כמובן שנטל ההוכחה בנושא זה מוטל על שכמו של המערער. בטרם נקבע עמדה בנדון, ראוי להזכיר את השתלשלות הדברים מבחינת כרונולוגית: הדיון בהשגת מע"מ היה ביום 3.11.97. ההחלטה בהשגה היתה ביום 16.12.97. סמוך לחודש מאי 98 היתה פגישה במשרד דולב בין נציגי מס הכנסה ומע"מ ואיתן לוי. ביום 5.5.98 הוציאה דולב אישור על התשלומים בפועל בשנים 93-96. באישור זה נאמר שהוא הוצא "בהמשך לפגישתנו עם נציגי מס הכנסה ומע"מ" (מסמך ז' לתצהיר המערערת). בהסתמך על אישור זה נעשה ההסכם עם מס הכנסה ביום 30.6.98 שקיבל את דו"חות המערער בכפוף לתיאום הוצאות. הערעור הנוכחי הוגש ביום 22.1.98. משום מה לא נאמר בנימוקי הערעור הראשונים של המערער, דבר וחצי דבר, על הסכם עם מר קרן צבי או התחייבות מצד מר קרן צבי "להתישר" על פי שומת מס הכנסה. הדבר הועלה לראשונה רק בבקשה לתיקון נימוקי השומה. אמנם ממסמך ז' ומיתר הראיות סבורני, שאכן היה תיאום בין אנשי מע"מ ומס הכנסה ויתכן שגם היו דיבורים על נכונות אנשי מע"מ לבדוק עצמם מחדש בעקבות הביקורת, אך לא היתה התחייבות חד משמעית לקבל את עמדת מס הכנסה. אני סבור גם שלו היתה קיימת התחייבות חד משמעית כזו, היה המערער שנעזר באנשי מקצוע כמו אביו שמואל כוכבי ומר כהנא היה דואג בעת עריכת ההסכם עם מס הכנסה, שהסכם זה יחול גם על מע"מ. כידוע, כדי שהבטחה שלטונית תחייב את המדינה, ההבטחה צריכה להיות מפורשת וברורה וניתנה מתוך כוונה שיהיה לה תוקף משפטי מחייב ושכך הובנה גם על ידי מי שכוונה אליו (ראה למשל בג"צ 3975/95 פרופ' שמואל קניאל נ' ממשלת ישראל דינים עליון כרך נ"ז, 454 (פיסקה 20 לפסה"ד)). ההבטחה (אם ניתנה בכלל), לא היתה ברורה וחד משמעית. זאת ועוד, ההסכם עם מס הכנסה היה פרי פשרה מסוימת, שהרי לא נתקבלו דו"חות המערער כמות שהם, אלא נעשה תיאום הוצאות שהיא דרך מקובלת כאשר רוצים להביא לתשלום מס הכנסה נוסף בלי לסבך את הנישום בתשלומי מע"מ וביטוח לאומי. השאלה היא, כיצד היה מע"מ "מתישר" עם הסכם כזה, מה גם שההסכם לא פירט לא את הנימוקים לעשיית ההסכם ואפילו לא את דרך החישוב. וככלל, שומת מס הכנסה אינה מלמדת בהכרח מהי השומה הנכונה והמדויקת בענין מע"מ (דברי השופט ד. לוין בדעת הרוב בע"א 215/84 מנהל מע"מ נ' גאסר פד"י מ' (2) 265). 3. בכל מקרה, גם אם נאמר שהיתה הבטחה שלטונית מצידו של מר קרן צבי, הרי יש מצבים שבהם רשות שלטונית רשאית לחזור בה מהבטחה כזו (ראה למשל בג"צ 4383/91 שפקמן חיים נ' עירית הרצליה פד"י מ"ו(1) ע' 447, 445). כך הוא המצב למשל כאשר נפלה "טעות משרדית". מעדות אלי ניר, המפקח שערך את השומה במס הכנסה עולה שהוא סבור שנפלה טעות בכך שהוא הסתמך על המסמך של דולב מיום 5.5.98 (נספח ז' לתצהיר המערער) וכי הוא סבור עתה שהאישור הנ"ל היה אישור חלקי בלבד, וזאת לאור האישור המאוחר יותר שהוצא על ידי דולב (ראה נספח ט' לתצהירי המשיב). נראה לי כי אם אכן היה האישור של דולב, עליו הסתמך המפקח ניר ממס הכנסה בהסכם שעשה עם המערער אישור מוטעה ומטעה, אין לאכוף על מע"מ "להתיישר" על פי הסכם המבוסס על נתונים מטעים. כמובן שהנאמר הוא במישור העקרוני ועדיין מוטל על המשיב להוכיח במישור העובדתי, כי אכן נפלה טעות. לכך יש להוסיף, כי הסכם "להתישר" לפי מס הכנסה בבחינת "כזה ראה וקדש" - להבדיל ממצב בו רק נעזרים בנתוני מס הכנסה - יש בו משום התנערות מחובת מע"מ לערוך בדיקה עצמאית משלו ולא לקבל "כתורה מסיני" מה שנקבע ע"י מס הכנסה (השוה דבריי השופט גולדברג בע"א 734/86 מנהל מע"מ נ' שהינו פד"י מ"ג (3) 586, 570 פיסקה 5). יתכן שמבחינת המשפט הרצוי ועל מנת למנוע טרדות מהאזרח, היה מקום לאחד את מנגנוני השומה של רשויות המס השונות ולקבוע שומה מרוכזת שתתיחס לחוקי המס השונים (כמובן תוך לקיחה בחשבון של המהות השונה של כל חוק מס), אך כל עוד נקבעו מנגנוני שומה נפרדים, על כל רשות למלא את חובתה ולערוך בדיקה עצמאית משלה. יוצא איפוא, שההסכם הנטען אינו יכול להוות "טענת סף" החוסמת את הדרך בפני בירור עניני לגופו של ענין. 4. העיסקה עליה חייב המערער היא עיסקת שירות. בסעיף 24 לחוק מע"מ נאמר שבשירות חל החיוב מס עם נתינתו. בסעיף 29 לחוק נאמר, כי על אף האמור לעיל שבשירות שנתינתו מתמשכת ולא ניתן להפריד בין חלקיו, יחול החיוב על גבי כל סכום ששולם. לכאורה, מגלם סעיף 24 את הרעיון שהחיוב במס ולכן גם חובת הדיווח מבוססים על השיטה המצטברת, כלומר העוסק חייב בהוצאת חשבונית ובתשלום המע"מ עם מתן השירות, וזאת בלי קשר לשאלה אם קיבל תשלום בפועל, אם לאו (השוה לענין זה ע"ש (חי') 441/93 אלקה אחזקות נ' מע"מ מיסים ט2/ ה83- בע' ה193- (אושר בביהמ"ש העליון בע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות דינים עליון 268). אם נתרגם את העיקרון למקרה שלפנינו, הרי לכאורה חייב המערער לדווח על המע"מ כאשר הצליח במכירת פוליסה של חברת הביטוח, בלי כל קשר לשאלה אם חברת הביטוח שילמה לו המגיע לו, אם לאו, אך במקרה הנדון אין חולק, כי המערער ניהל למעשה את חשבוניותיו לפי שיטת המזומנים וגם ב"כ מע"מ מסכימה שהמערער היה רשאי במקרה הנוכחי להוציא חשבונית ולדווח על בסיס מזומן. הכנסה במזומן משמעותה, הכנסה בכסף או בשווה הכסף (רפאל בהשתתפות מהולל, מס הכנסה כרך 1 מהד' 3 עמ' 581), אך לא תמיד ברור מה נחשב לתשלום במזומן, האם למשל פיקדון הניתן מראש לתשלום דמי שכירות בסוף תקופת השכירות נחשב לתשלום במזומן או שמא ההכנסה נחשבת כמתקבלת רק בתום תקופת השכירות. לשון אחרת, האם עצם קבלת התשלום היא אירוע המס אף על פי שהאירוע המזכה את העוסק טרם בא? בעניננו, האם הקדמת תשלומים למערער ע"י חברת הביטוח בטרם מכירת הפוליסות ורכישת הזכות לעמלה, נחשבת הכנסה במזומן המחייבת דיווח ותשלום המע"מ? לדעתו של רואה החשבון איתן לוי, מנהל הכספים של דולב בתצהירו, זהו אכן המצב, אך לא מפיו אנו חיים, אלא על ביהמ"ש לערוך ניתוח עצמאי בענין זה. נראה, שעמדת שלטונות המס בקובץ הפרשנות (החב"ק) היא, שיש לראות את התשלום כהכנסה בידי הנישום או העוסק כאשר יש לו שימוש בתקבול או שהוא נהנה מהשימוש בו בפועל, וזאת גם אם כינו הצדדים תשלום זה בשם "פיקדון", "ערבון", או כל שם אחר, וזאת לפי הדוקטרינה של "תביעת זכות" (Claim Of Right). מאידך, פיקדון או תשלום אחר שמקבלו לא השתמש בו להנאתו והוא שייך לאחר, לא ייחשב כהכנסה (ראה רפאל (שם) ע' 583 הערה 6). לפי הפסיקה האמריקאית שבה פותחה הדוקטרינה של "תביעת זכות", על מי שמנהל חשבונותיו בשיטת המזומנים, לדווח על כל תקבול שהתקבל כדין וזכויות המקבל להשתמש לא הוגבלו (רפאל (שם) ע' 584). עם זאת, נעשתה אבחנה בין מצב בו ניתן פיקדון כדי להבטיח הכנסה לבין תשלום של הכנסה. כאשר מטרת הפיקדון היא להבטיח תשלום עתידי, אין התקבול ממוסה בעת קבלתו, וזאת בשונה מפיקדון המהווה מקדמה על חשבון תשלום. אחד ממבחני העזר לאבנה זו, הוא בשאלה, אם מחוייב המקבל בריבית על הפיקדון. במקרה שהתשובה היא בחיוב, אין לראות בפקדון הכנסה ואילו אם התשובה בשלילה, מדובר בהכנסה (שם, עמ' 686-6). נראה, שנטיית בתי המשפט בארץ, היא לאמץ את דוקטורינת "תביעת זכות" (ראה עמ"ה (ת"א) 61/85 "יציב" הנדסת קירור ומיזוג אויר נ' פ"ש ת"א פד"א יז' 296; והשווה גם עמ"ה חיפה 13/82 פרומקין נ' פ"ש חיפה פד"א י"ד 121; כן ראה ע"א 557/79 פ"ש ת"א 4 נ' לידור פד"א י"ב 16). עם זאת, כאשר קיימת סבירות גבוהה שיהא צורך להחזיר בעתיד את התשלום, אין חובה לדווח עליו כהכנסה (עמ"א (ת"א) 392/82 החברה האמריקאית הישראלית לגז נ' פשמ"ג פד"א ט"ז 50; ע"פ 947/85 עוזי עצמון נ' מדינת ישראל פד"א ט"ו 195). לאור האמור, יש לבחון את מהות התשלומים ששולמו על ידי חברת הביטוח למערער. על תנאי ההתקשרות בין הצדדים ניתן ללמוד ממסמך א' המצורף לתצהיר המערער, הנושא את הכותרת: "הסכם התקשרות בביטוח חיים לתקופה ינואר 94 עד 31.12.96" וכן לאמור בתצהיר המערער ובתצהיר מנהל הכספים של דולב, איתן לוי. מסתבר, שעם תחילת ההתקשרות מעמידה דולב לרשות הסוכן הלוואה (ראה סעיף 4 בנספח א'). הלוואה זו הופכת למענק אם עומד הסוכן ביעדים למכירת פוליסות שהותוו לו. אין עלי להיכנס למהותה של הלוואה זו, שכן אין טענה של המשיב כי הלוואה זו היא עצמה מהווה במועד קבלתה תקבול במזומן. ניתן להצדיק עמדה זו בכך שהלוואה אשר יש חובה החלטית להחזירה, כמוה כפיקדון שיש להחזירו, ולכן אינה תקבול. לכל היותר ניתן היה לטעון שהריבית שנחסכה היא בגדר תקבול, אך אינני נדרש לעניין זה. אם עומד הסוכן ביעדי התפוקה, הרי ההלוואה הופכת למעשה למענק ובמועד זה מזוכה החשבון של הסוכן בסכום המענק. לא יכולה להיות מחלוקת על כך שסכום זה יש לראותו כהכנסה במזומן במועד שבו מזוכה חשבון העמלות ואין כל חשיבות לכך שלא נכנס כסף לחשבון הסוכן. ברגע הזיכוי, אין הסוכן חייב עוד בהחזרת ההלוואה ושליטתו בכספי ההלוואה הופכת לשלמה ובלתי מותנית. במקרה והסוכן אינו עומד ביעדי התפוקה השנתית, מעמידה חברת הביטוח לזכות הסוכן מקדמה על חשבון עמלות עתידיות בגובה ההלוואה. באמצעות המקדמה מכוסה ההלוואה במלואה. גם מקדמה זו, יש לראותה כתקבול במזומן. היא לא באה להבטיח תשלום עתידי אלא כשמה כן היא, דהיינו, הקדמת תשלום בגין העמלות שיגיעו למערער עבור פעילות של מכירת פוליסות בעתיד. אמנם דולב מקזזת סכום זה מול ההלוואה שהועמדה למערער. לקיזוז זה הסכים המערער מראש בסעיף 5 להסכם (נספח א' לתצהירו). לכאורה, ניתן לטעון, כי לאור הקיזוז אין המערער נהנה מהשימוש בכספים אלה, אך אני סבור (בלי לקבוע מסמרות למצבים אחרים), שלפחות במקרה בו הקיזוז נעשה בהסכמתו של מי שמזוכה בתשלום - נחשב התקבול כתשלום במזומן החייב בדיווח. עצם עשיית ההסכם בדבר השימוש בכספים אלו, יש בו משום נהיגת "דרך בעלים" בכספים ואין זה משנה שההסכם נעשה עוד קודם לקבלת הכספים. התוצאה מכל האמור היא, שהמערער חייב בדיווח ובתשלום מע"מ על התקבולים הבאים: א. כספי עמלות ששולמו במזומן. ב. פירעון ההלוואה באמצעות מענק (כשעמד הסוכן ביעדי התפוקה) במועד שבו נחשבת ההלוואה כנפרעת. ג. במועד תשלום המקדמה ע"ח עמלות עתידיות. 5. אין כל חשיבות לשאלה, אם חברת הביטוח העבירה למערער את המע"מ על התשלומים האמורים, אם לאו. ענין זה הוא נושא להתדינות בין המערער לבין חברת הביטוח ואין זה ענין לשלטונות מע"מ לענות בו. 6. אין צורך להיכנס לשאלה אם יש להסתמך על רישומי חברת הביטוח ומה המשקל שיש עקרונית לתת לרישומים אלה, שכן המערער לא הציג רישומים משלו, אלא הוא עצמו מסתמך על אישור חברת הביטוח מיום 5.5.98 (מסמך ז' לתצהירו). מאידך, מסתמך המשיב על אישור חברת הביטוח מיום 6.5.99 (נספח ט' לתצהיר מטעם המשיב) והבעיה היא להחליט איזה משני האישורים יש להעדיף. מאחר וספרי המערער לא נפסלו, ומאחר ונספח ז' התקבל על דעת מס הכנסה, ובשים לב לטענת המשיב בדבר טעות, נראה לי כי הנטל להראות כי יש הצדקה לבסס את שומת העיסקאות על נספח ט' ולא על נספח ז' - מוטל על המשיב. 7. ההסבר שניתן על ידי מר איתן לוי, להבדיל בין שני האישורים, היה שנספח ו' אינו כולל הלוואות אלא רק התשלומים שהועברו בפועל לחשבון הבנק של המערער ומאחר וכיסוי ההלוואות התבצע באמצעות קיזוז עמלות שנזקפו לזכות המערער בתמורה על שירותיו. אין במסמך זה כדי לשקף את מלוא גובה העמלות שהרוויח המערער. יאמר מיד, שהסבר זה מעורר פליאה - הרי מדובר ברו"ח ולא אדם מן השוק וחזקה עליו שהוא ידע כבר אז (כפי שידע להסביר בדיעבד) מה משמעות תשלום במזומן וכי יש לכלול בו גם עמלות שקוזזו מול הלוואות וכעולה מכותרת המסמך, היה ברור לו ההקשר שבגינו מתבקש האישור, דהיינו מס הכנסה ומע"מ והאישור הוצא לאחר ביקורת של מס הכנסה ומע"מ, כך שהיה ברור למר לוי למה נועד האישור. לפיכך, ההסבר שניתן על ידי מר לוי למתן אישור זה, לא נראה משכנע ביותר והשאלה היא, האם לקבל את עדותו כי הסכומים המופיעים בנספח ז' אינם כוללים סכומים שקוזזו מול הלוואות. 8. סבורני, כי קשה לסמוך על האישור נספח ט', שכן עדותו של מר לוי באשר לכל מה שאירע נגועה באי בהירויות לא מעטות: (א) למרות שדולב היתה חייבת להעביר למערער תשלומי מע"מ על העמלות (ואין זה משנה אם העמלות שולמו בפועל או שימשו לקיזוז ההלוואות), לא בכל מקרה הועבר המע"מ באותו מועד שזוכה החשבון של המערער בעמלות (עמ' 11). עובדה זו אומרת דרשני במישור הראייתי באשר למהות התשלומים שנכללו בנספח ט'. אחזור ואדגיש - חובת תשלום המע"מ ביחסים שבין המערער לשלטונות מע"מ, אינה מותנת בהעברת המע"מ על ידי דולב למערער, אך במישור הראייתי אי העברת המע"מ יכולה לעורר שאלות באשר לנכונות רישומי חברת הביטוח שעליהם מבוסס נספח ט'. (ב) דברי מר לוי (בעמ' 4), כאילו נציגי מס ההכנסה שישבו בביקורת, התעניננו רק בכספים שנכנסו לחשבון הבנק של המערער ולכן התייחס נספח ז' רק לתשלומים אלה, אינם סבירים. הרי הביקורת נערכה לאחר שבהשגה במע"מ, כבר עלה נושא קיזוז העמלות והרי היה קשר בין אנשי מס ההכנסה ומע"מ. (ג) לא הומצאו פרטים מלאים על ההלוואות שלפי הנטען, קוזזו מול העמלות. (ד) לא ניתנו פרטים מלאים על דרך החישוב, במקרים בהם לא הספיקו העמלות שהגיעו למערער, לכסות את ההלוואות. לדברי מר לוי נעשתה במקרה זה פעולה הפוכה של החזרת יתרת ההלוואה לחשבון ההלוואות. במקרים אלה, לא הוסבה תשומת ליבו של פיני כוכבי, לצורך בהוצאת חשבונית זיכוי (עמ' 7). לדברי מר לוי, הכל נעשה בשיתוף פעולה עם המערער ובהסכמתו, אך לא הומצא כל תיעוד בקשר לכך. (ה) בעדותו אומר מר לוי כי במקרים מסוימים שבהם לא הספיקו העמלות שנצברו לזכות המערער לכיסוי הלוואות, הרי ראו ביתרת החובה, הלוואה חדשה (עמ' 9). אין ספק שהלוואה כזו, אינה יכולה להיחשב כתשלום למערער, כשם שההלוואה הראשונה, לא נחשבה כתקבול. (ו) מר לוי לא יכול היה להפריד, באישור נספח ט', בין העמלה לבין המע"מ (עמ' 13). (ז) קיים פער בין תדפיס המחשב על העמלות מע1/ המתיחס לשנת 1993 שבו סיכום של עמלות המערער לשנה זו בגין ביטוח חיים מגיע ל112,288.41- ש"ח, בעוד שבאישור נספח ט' מופיע סכום של 107,930.- ש"ח. מר לוי לא נתן הסבר מניח את הדעת להבדל זה (עמ' 13). סיכומו של דבר במישור העקרוני, אני סבור שצודק המשיב באשר לסוג התשלומים הנחשבים כמזומן הטעון דיווח ותשלום מע"מ, הכל כפי שהוסבר לעיל, אך לא שוכנעתי שהאישור נספח ט' (ולא נספח ז' שמס ההכנסה הסתמך עליו) מבטא נכונה את חיוב המערער, על פי עקרונות אלה. בשים לב לכך, שקיימת סתירה בין שני המסמכים שהוצאו על ידי מנהל הכספים של דולב, אני סבור שלא היה מקום לקבל את אישור חברת הביטוח "כאורים וכתומים" (כלשון הגב' טורקניץ), אלא לערוך בדיקה יסודית יותר בספרי דולב, דבר שלא נעשה. הבירור שנעשה במהלך הדיון בפני, לא הצליח להסיר ספיקות מליבי, שהאישור נספח ט' מדויק. אני מחזיר את הדיון לשלב ההשגה, על מנת שספרי דולב בכל הנוגע לחישוב עמלותיו של המערער, לפי העקרונות שנקבעו בפסק דין זה, ייבדקו מחדש, רצוי על ידי רואה חשבון מטעם מע"מ, ולאחר מכן תיקבע השומה, באופן מדויק וסופי. אין צו להוצאות. מיסיםערעורמע"מ (מס ערך מוסף)סוכן ביטוח